III SA/Łd 1067/17

Dnia 15 marca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Pomocnik sekretarza Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2018 roku sprawy ze skargi Ł. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz Ł.M. kwotę 4320 (cztery tysiące trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), art.8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 471), po rozpatrzeniu odwołania Ł. M. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nr [...] z dnia [...] wymierzającej karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Z akt sprawy wynika, że w dniu 3.08.2015r. funkcjonariusze celni Referatu Dozoru Urzędu Celnego [..] w Ł. przeprowadzili kontrolę w punkcie gier przy ul. A 47A w Ł. Zakres kontroli obejmował kontrolę przestrzegania urządzania i prowadzenie gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Jak wynika z Protokołu kontroli nr [...] z dnia 3.08.2015r., w kontrolowanym lokalu stwierdzono cztery urządzenia o budowie identycznej jak automaty do gier hazardowych. Urządzenia były podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. W związku z podejrzeniem urządzania w tym lokalu gier na automatach, z naruszeniem przepisów prawa, przystąpiono do eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gier próbnych m.in. na automacie VEGAS MULTlGAME nr [...] oraz automacie BONUS JACKPOT 21 o nr[...]. Przeprowadzone gry próbne na ww. automatach wykazały losowy charakter gier, stwierdzono także jego komercyjny charakter. Naczelnik Urzędu Celnego [..] w Ł. postanowieniem z dnia 16.12.2015 r. wszczął z urzędu postępowanie zmierzające do wymierzenia kary pieniężnej. Następnie, decyzją z dnia [...] organ I instancji wymierzył karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie: 1. naruszenie przepisów art.89 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 2, art.90 ust. 1 i 2 oraz art.91 w związku z art.6 ust. 1 i art.14 ust.1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych wymaganego przez art.8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. (Dz.lJ.UE.L.98.204.37 ) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art.121 § 1 i 2 o.p. 2. naruszenie przepisu art.133 § 1 o.p. w zw. z art.89 ust. 1 pkt 2 oraz art.91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. 3. naruszenie przepisów art.121 § 1 i art.122 o.p. w zw. z art.89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. 4. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art.14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do Skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzi do wniosku, iż czynności Skarżącego, jako osoby jedynie udostępniającej powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że definicja gry na automatach zawarta została w art. 2 ust.3 i ust.5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zgodnie z art.2 ust.3 ustawy, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art.2 ust.4). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art.2 ust.5). DIAS wskazał, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zgodnie z art.89 ust.1 pkt.2 ustawy – podlega karze pieniężnej. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku urządzającego gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12000 zł od każdego automatu (art.89 ust.2 pkt.2 ustawy). Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie bezspornie ustalono, że w lokalu przy ul. A 47A w Ł., były urządzane gry na automatach w tym na automacie do gier o nazwie VEGAS MULTIGAME nr [...] oraz automacie BONUS JACKPOT 21[...]. DIAS podkreślił, że z protokołu kontroli nr [...] z dnia 3 sierpnia 2015 r. wynika, że w kontrolowanym lokalu funkcjonariusze stwierdzili 4 urządzenia, gotowe do gry, sprawne technicznie, (bez widocznych śladów ingerencji, bez uszkodzeń). Były to automaty o nazwie: Apollo Games numer[...], Adelle 2 numer[...], Vegas Multigame numer [...] UM oraz Bonus Jackpot 21 numer [...]. Urządzenia nie posiadały oznaczeń właściciela na obudowie, sprawne technicznie, (bez widocznych śladów ingerencji, bez uszkodzeń); Urządzenie Vegas Multigane składa się z jednego ekranu. Na ekranie dotykowym znajduje się panel wyboru gier. Poniżej umieszczonych jest dwanaście przycisków, wrzutnik monet oraz akceptor banknotów. W dolnej części urządzenia znajdują się napisy z nazwą automatu oraz kuweta na monety stanowiące wygraną. Urządzenie Vegas Jackpot składa się z trzech bębnów obracających się podczas gry z wizerunkami winogron, cytryn, pomarańczy, napisu bonus. Poniżej umieszczonych jest jedenaście przycisków oraz wrzutnik monet 5 złotowych. Poniżej wrzutnika w przedniej części urządzenia znajduje się akceptor na banknoty. W dolnej części urządzenia znajduje się kuweta na monety stanowiące wygraną. Celem ustalenia zasady działania urządzeń na podstawie uprawnienia wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej kontrolujący przeprowadzili eksperyment na urządzeniach. Eksperyment wykazał losowy charakter przeprowadzonych na automatach gier. Wynik przeprowadzanych gier był niezależny od zręczności gracza. Stwierdzono także ich komercyjny charakter czym naruszono art. 2 ust.5 u.g.h. Kontrolowane urządzenia nie posiadały poświadczeń rejestracji wydanych przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego co jest niezgodne z zapisami art.23a w/w u.g.h. Organ wyjaśnił także, że umowę najmu lokalu użytkowego z dnia 04.05.2015r. zawartą pomiędzy K. i S. J. (wynajmujący), zamieszkałymi w Ł. przy ul. A 47a a Ł. M. (najemca), zamieszkałym w Łodzi przy ul. B 12 m.6, z której wynika, że wynajmujący oddają w najem najemcy lokal użytkowy będący ich własnością w budynku przy ul. A 47a, celem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Strony ustaliły miesięczny czynsz za lokal w kwocie 2200,00 zł. Zgodnie z § 14 umowy najemca może podnajmować lokal osobom trzecim (10 m2),. Z umowy podnajmu z dnia 19.01.2015r., zgodnie z którą podnajmujący - A, który dysponuje lokalem położonym w Ł. przy ul. A 47 A, w którym prowadzi sklep z artykułami alkoholowymi zobowiązał się oddać podnajemcy – B część lokalu o powierzchni 5m2. Podnajemca na przedmiocie umowy wstawi urządzenie rozrywkowe. Zgodnie z zapisem §5 Umowy z tytułu najmu Najemca zobowiązuje się do zapłaty Wynajmującemu czynszu w wysokości połowy przychodu uzyskiwanego z eksploatacji urządzeń, pomniejszonej o wszelkie koszty, w tym o amortyzację eksploatowanych urządzeń oraz o wszystkie obciążenia podatkowe. Skarżący zobowiązał się do niezwłocznego informowania Podnajemcy o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach w działaniu urządzenia (§6 Umowy). Ponadto podnajmujący jest zobowiązany zachować w tajemnicy informacje techniczne, technologiczne, handlowe i organizacyjne przedsiębiorstwa Podnajemcy lub inne informacje posiadające wartość gospodarczą, które pozyskał w związku z zawarciem lub wykonywaniem Umowy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. prawidłowo organ I instancji przyjął, że Ł. M. urządzał gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach, w których gra zawiera element losowości, a zatem spełniających przesłanki art.2 ust.3 i 4 u.g.h. Ocena materiału dowodowego przedmiotowego postępowania wykazała, że strona nie była uprawniona w świetle ustawy o grach hazardowych do urządzania gry na automatach umieszczonych w sklepie z artykułami alkoholowymi, mieszczącym się w Ł. przy ul. A 47A Zasadnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. uznał Ł. M. , jako urządzającego gry poza kasynem gry. Prawidłowo zatem kara w wysokości 12.000,00 zł, od każdego automatu, została nałożona na stronę. Akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że całkowicie pozbawiony podstaw jest zarzut, podnoszony przed organem pierwszej instancji, dotyczący braku kompetencji funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia badania automatów. Organ wyjaśnił, że celem przeprowadzenia kontroli było sprawdzenie prawidłowości przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Podstawę prawną dokonanych w tej sytuacji czynności kontrolnych stanowił art.36 ust 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej ( t.j. Dz.U. 2015, poz. 990 ze zmianami). W toku czynności kontrolnych funkcjonariusze wykorzystali środek dowodowy przewidziany art.32 ust. 1pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, dopuszczający możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W rozpoznawanej sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który zgodnie z cyt. przepisem art.32 ust. 1 pkt 13 w/w ustawy umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. Należy zauważyć, że w zadaniach Służby Celnej, określonych w ustawie z dnia 20 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej mieści się także całościowa kontrola, w tym także kontrola przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej. W jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni m.in. do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie ( art.32 ust. 1 pkt 13). W rozpoznawanej sprawie wynik eksperymentu jednoznacznie wskazał, że gry urządzane na automacie o nazwie VEGAS MUL TIGAME nr [...] oraz automacie BONUS JACKPO'T 21 o nr[...], spełniają przesłanki art. 2 ust. 3 i ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Ustawodawca przyznał Służbie Celnej samodzielne uprawnienie do wykonywania tego typu eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzania działania urządzeń do gier. Odnosząc się do zarzutu odwołania, dotyczącego naruszenia przepisów art.89 ust. 1 pkt 2 i ust.2 pkt 2, art.90 ust. l i 2 oraz art.91 w związku z art.6 ust. l i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych wymaganego przez art.8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. (Dz.U.UE.L.98.204.37 ) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art.121 § 1 i 2 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że kwestia ta została rozstrzygnięta w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r. sygn. akt II GPS 1/16 (opublikowana w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W ww. uchwale przyjęto, iż: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art.8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art.14 ust. 1 tej ustawy. 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art.89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Organ stwierdził, że w omawianej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do Ł. M. przepisu art.89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co oznacza że wymierzenie kary pieniężnej było uzasadnione. Odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do strony spowodowałaby uniknięcie przez nią odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa, co nie jest korzystaniem ze swobód traktatowych i nie ma związku z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, przed zakłóceniem którego chronić ma prewencyjna kontrola, przewidziana w dyrektywie 98/34/WE. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 o.p. w zw. z art.89 ust. 1 pkt 2 oraz art.91 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art.89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że stosownie do art.8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Według art.91 ustawy o grach hazardowych do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem postępowanie zasadnie prowadzono w oparciu o przepisy procedury podatkowej. Zgodnie z art.133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110- 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Nie doszło zatem do naruszenia art.133 § l Ordynacji podatkowej ponieważ przepisy szczególne zawarte w art.8 i art. 91 ustawy wskazują bezspornie, że zasadnie skarżący został uznany za stronę postępowania dotyczącego wymierzenia kary pieniężnej. W myśl art. 89 ust. l pkt 2 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Z kolei zgodnie z art.89 ust.2 pkt 2 ww. ustawy wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach o których mowa w ust.1 pkt 2 wynosi 12.000,00 zł od każdego automatu. Kary pieniężne, w myśl art.90 ust. l ww. ustawy wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Organ wskazał, że jedyną przesłanką wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o grach hazardowych jest ustalenie faktu urządzenia gry hazardowej (w rozumieniu art.4 ust.2 w zw. z art.2 ) bez koncesji lub zezwolenia lub gry na automacie poza kasynem gry. Z przepisu tego wynika, że każdy, kto bez koncesji lub zezwolenia będzie urządzał grę hazardową, albo będzie urządzał grę na automacie poza kasynem gry, podlegać będzie karze pieniężnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że sankcja administracyjna ma przede wszystkim znaczenie prewencyjne, która ma na celu przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów. Kara ta nie jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2008r., sygn. akt SK 75/06). Do stwierdzenia zaistnienia tej odpowiedzialności wystarczające jest stwierdzenie naruszenia obowiązku, nawet jeżeli powstało ono w sposób niezawiniony. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że dokonując wykładni pojęcia "urządzającego", należy przeanalizować jego znaczenie w kontekście całej ustawy o grach hazardowych. Z treści art.4 tej ustawy można wnioskować, że w przypadku urządzania gier chodzi o prowadzenie, czy też uruchomienie działalności hazardowej w określonym miejscu. Urządzanie gry zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., będzie zatem oznaczało układanie sytemu gry, organizowanie jej, określenie wygranych, udostępnienie sprzętu, lokalu. Urządzanie gier nie może być utożsamiane z kwestią ich fizycznego prowadzenia i tym samym powinno być rozumiane w szerszy sposób. Pojęcie to oprócz aspektów formalno - prawnych obejmuje także m.in. kwestie posiadania i udostępniania sprzętu do gier, zarządzania nim oraz wykorzystywania określonego oprogramowania. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. słusznie przypisał stronie przymiot urządzającego gry na automatach w rozumieniu art.89 ust. 1 u.g.h. Z umowy podnajmu z dnia 19.01.2015r. jednoznacznie wynika, że podnajmujący – Ł. M., dysponując lokalem położonym w Ł. przy ul. A 47A, w którym prowadzi sklep z artykułami alkoholowymi zobowiązał się oddać podnajemcy – K. M. część lokalu o powierzchni 5m2, w celu zainstalowania urządzenia rozrywkowego. Z tytułu podnajmu Ł. M otrzymywał czynsz w wysokości połowy przychodu (50%), uzyskiwanego z eksploatacji urządzeń, pomniejszonej o wszelkie koszty, w tym o amortyzację eksploatowanych urządzeń oraz o wszystkie obciążenia podatkowe (§ 5 Umowy). Skarżący zobowiązał się do niezwłocznego informowania Podnajemcy o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach w działaniu urządzenia (§ 6 Umowy). Ponadto skarżący był zobowiązany do zachowania w tajemnicy informacji technicznych, technologicznych, handlowych i organizacyjnych przedsiębiorstwa Podnajemcy lub innych informacji posiadających wartość gospodarczą, które pozyskał w związku z zawarciem lub wykonywaniem umowy (§ 7 umowy). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z zawartych w umowie ustaleń odnośnie czynszu w wysokości połowy przychodu uzyskiwanego z eksploatacji urządzeń a także z wymienionych w Umowie czynności do których zobowiązany był skarżący, tj. do niezwłocznego informowania Podnajemcy o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach w działaniu urządzenia, do zachowania w tajemnicy informacji technicznych, technologicznych, handlowych i organizacyjnych przedsiębiorstwa Podnajemcy oraz innych informacji posiadających wartość gospodarczą, które pozyskał w związku z zawarciem lub wykonywaniem Umowy, wynika niezbicie, iż celem tej umowy, a zarazem zgodnym zamiarem stron było nie tyle zawarcie klasycznej umowy podnajmu, uregulowanej przepisami kodeksu cywilnego, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego właśnie na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu (lokalem użytkowym Ł. M. oraz automatami K. M. ), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie". Skarżący nadzoruje urządzenia i partycypuje w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia. Skontrolowane przez funkcjonariuszy celnych automaty miały być eksploatowane w celach ewidentnie komercyjnych (odpłatność uiszczana przez graczy za możliwość uruchomienia gry), przy czym przychody z gier (w rzeczywistości zysk - skoro chodziło o różnicę między wpłatami graczy, a wypłatami z tytułu wygranych, która to różnica zawsze jest wartością dodatnią w tego typu działalności, jak podjęta przez strony kontraktu) miałyby być w istocie dzielone między stronami analizowanej umowy. W rozpoznawanej sprawie dwa podmioty, w tym bez wątpienia również Ł. M. - urządzały gry, w rozumieniu art.89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Nie można zatem zarzucić, iż Ł. M. nie mógł być adresatem decyzji, w której wymierzono jej karę pieniężną. Jego rola nie ograniczała się jak to wyjaśniono powyżej tylko do udostępnienia części lokalu. Skoro z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że strona wykorzystywała skontrolowane urządzenia do organizowania gier hazardowych, w rozumieniu art.2 ust.3 i 4 ustawy o grach hazardowych bez koncesji lub zezwolenia, a przy tym bez wypełnienia ustawowego obowiązku rejestracji takiego urządzenia, w związku z tym takie działanie spełniło znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przywołane przez Skarżącego stanowiska sądów oraz organów celnych, z rozstrzygnięć w prowadzonych przez te organy podobnych sprawach, które sprowadza się do przekonania, że osoba fizyczna wyłącznie wynajmująca powierzchnię w lokalu pod automaty do gier nie jest podmiotem urządzającym gry poza kasynem, nie są istotne w rozpoznawanej sprawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że działalność skarżącego nie ograniczała się jedynie do wynajęcia części powierzchni. Skarżący podjął się wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego z B, polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu (lokalem użytkowym skarżącego oraz automatami B, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie" (w rozumieniu art.89 ust.1 pkt l i pkt 2 ustawy o grach hazardowych). Ł. M. nadzoruje urządzenia i partycypuje w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia w takiej samej wysokości jak właściciel automatów. W rozpoznawanej sprawie organy celne prowadziły postępowanie administracyjne w sytuacji, w której strona - mimo powszechnej wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych stanowi rodzaj działalności koncesjonowanej, a więc reglamentowanej i podlegającej ścisłej kontroli państwowej - podjęła działalność związaną z urządzaniem takich gier. W związku z powyższym wniosek strony o umorzenie postępowania jest nieuzasadniony, gdyż są podstawy formalne i prawne do merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art.133 § 1 o.p. w zw. z art.89 ust.1 pkt 2 oraz art.91 u.g.h., a także naruszenia przepisów art.187 § l i art.122 o.p. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że skarżący w sklepie w Ł. przy ul. A 47A urządzał i prowadził gry na automacie o nazwie VEGAS MULTIGAME nr [...] oraz automacie BONUS JACKPOT 21 o nr[...], bez udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wbrew obowiązkowi wynikającemu z art.6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. z protokołu kontroli wynika, że gry prowadzone na przedmiotowym automacie mają charakter losowy, a wyniki przeprowadzonej gry były niezależne od zręczności gracza. Organ podniósł, że skupiając się na wyjaśnieniu, czy gry urządzane na spornym automacie zawierają elementy losowe, czy też posiadają charakter losowy, wobec faktu, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje wspomnianych pojęć, należy ustalić ich znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że jeżeli jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", to oznacza, że: " dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" [M. Bańko (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol (red.): Mały Słownik języka polskiego, Warszawa 1994, s. 396]. Z kolei w słowniku wyrazów obcych czytamy, że "los" to "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" (E. Sobol (red.): Słownik wyrazów obcych, Warszawa 1997, s. 664). Z kolei "element" to w znaczeniu Słownika języka polskiego PWN: " część składowa jakiejś całości". Organ zauważył, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera również definicji pojęcia podmiotu urządzającego gry oraz nie odsyła do ustaw jej zawierających. W tej sytuacji, podobnie jak w przytaczanych wyżej przypadkach, należy sięgnąć do języka potocznego. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego "urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie itp", "zapewnić komuś dobre warunki materialne", iron. "źle się komuś przysłużyć". Pojęcie "urządzanie gier" nie może być ograniczone wyłącznie do ich fizycznego prowadzenia. W języku polskim przymiotnik "zręcznościowy" oznacza "mający na celu wykazanie zręczności, wyrabiający, ćwiczący zręczność, sprawność fizyczną". Zręcznościowe mogą być ćwiczenia, gry zabawy, popisy (zob. Słownik języka polskiego (red. M. Szymczak), PWN, Warszawa 1989, t. m, s. 1058). W ocenie organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wyniki przeprowadzonej gry na przedmiotowych automatach nie zależą od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) gracza, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. Powyższe prowadzi do wniosku, że gry na badanych urządzeniach mają charakter losowy, nie zaś zręcznościowy. Zarówno przebieg gry, jak i uzyskiwane wyniki nie zależą bowiem od woli, ani zręczności gracza, gdyż grający nie ma wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się na monitorze automatu, nie ma możliwości przewidzenia rezultatu gry. Zadanie grającego ogranicza się jedynie do uruchomienia gry, polegającego na przyciśnięciu właściwego przycisku, wprowadzającego bębny w ruch. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż gry na przedmiotowych automatach posiadają cechy kwalifikujące je jako gry na automatach w rozumieniu art.2 ust.3, ust 4 u.g.h. tj. są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie doszło również do naruszenia art.89 ust.1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust.1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do Skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzi do wniosku, iż czynności Skarżącego, jako osoby jedynie udostępniającej powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry, organ wyjaśnił, że skarżący nie dysponował koncesją ani zezwoleniem na prowadzenie działalności regulowanej ustawą o grach hazardowych. Jego działanie stanowiło więc naruszenie przepisów ww. ustawy i dawało podstawę do wymierzenia kary pieniężnej. Mając na uwadze znaczenie literalne pojęcia "urządzać", w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadzą do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej te czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie, jako urządzającego gry. Do tych czynności niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier (zapewnienie warunków, aby gra w ogóle mogła być prowadzona). Dyrektor IAS stwierdził, że art. 89 ustawy ma charakter represyjny i jego celem jest ochrona porządku prawnego w zakresie przestrzegania - wprowadzonego powszechnie obowiązującym aktem rangi ustawy - ograniczenia prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gier hazardowych. W tym stanie rzeczy stan faktyczny sprawy podlegał subsumpcji pod normę prawna zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W skardze Ł. M. zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym stwierdzono naruszenie prawa - tekst jednolity w Dz. U z 2016, poz. 471 poprzez jego zastosowanie, podczas gdy: a) w dacie wydania decyzji przepis ten nie obowiązywał w brzmieniu wskazanym przez organ, b) przepisy ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw z dnia 15 grudnia 2016 roku (Dz.U. z 2017 r. poz. 88) nie przewidują przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej, co powoduje brak podstawy prawnej do wymierzenia kary pieniężnej. 2. naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13.12.2007 r., zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569); 3. naruszenie art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ppkt a oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. hazardowych (dalej: u.g.h.) poprzez ich błędną interpretację i niedostrzeżenie, iż są to przepisy, które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej oraz nie były przedmiotem pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fortuna i inni oraz C-303/15, wskutek czego zignorowano zasadę pełnej skuteczności prawa wspólnotowego w zakresie systemu zakazów i licencji, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny; 4. naruszenie art. 89 ust 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędne zastosowanie, podczas gdy stanowią one przepisy techniczne w zakresie dotyczącym urządzania gier poza kasynem gier, zatem przepisy te nie mogą być podstawą wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. II. Naruszenie prawa procesowego w postaci mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia: 1. art. 122, art. 191, art. 192 w zw. z art. 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późno zm.) (dalej: u.o.p.) poprzez przedwczesne uznanie, iż Skarżący urządzał gry na automatach, skutkiem czego było dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego co do: a) uznania skarżącego Ł. M. za urządzającego gry hazardowe, podczas gdy Skarżący z tego tytułu, iż wynajmował jedynie powierzchnie lokalu, me dysponował urządzeniami, nie ponosił ciężarów związanych z eksploatacją automatów nie urządzał gier na automatach w rozumieniu art. 89 u.g.h, nie czerpał korzyści majątkowych z automatów do gier, a więc nie może być uznany za urządzającego gry hazardowe; b) uznania Ł. M. za urządzającego gry hazardowe, o czym ma świadczyć zapewnienie przez niego energii elektrycznej w lokalu, sprawowania nadzoru, zachowanie tajemnicy gospodarczej przy jednoczesnym uznaniu przez organ, iż urządzającym gry jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, nadzorujący doraźnie jego funkcjonowanie, zarządzanie automatami i czerpanie z tego procederu korzyści, podczas gdy Skarżący czerpał jedynie korzyści z najmu lokalu, sprawował nadzór nad automatami jedynie w zakresie obowiązków wynajmującego, nie zarządzał automatami oraz nie był zaangażowany w udostępnianie automatów; 2. Naruszenie art. 2a o.p. w zakresie w jakim niedających się usunąć wątpliwości co do stosowania przepisów prawa podatkowego, a dotyczących problemu prawnego w postaci skutków notyfikacji przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, nie rozstrzygnięto na korzyść skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty okazały się uzasadnione. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji według opisanych wyżej kryteriów, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] z powodu naruszenia przepisów postępowania, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy ocenić zarzut skargi , czy organ odwoławczy w sposób uprawniony zastosował przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., który stanowił podstawę wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej w sytuacji gdy w dacie orzekania przez organ odwoławczy przepis art. 89 u.g.h. został znowelizowany ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 88), która weszła w życie z dniem 01.04.2017 r. (z wyjątkiem art. 1 pkt 17 w zakresie art. 15f ust. 5 i art. 15g oraz pkt 67 w zakresie art. 89 ust.1 pkt 5 i 7, które weszły w życie z dniem 01.07.2017 r.) i nie zawierała przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej. Dla realizacji zasadniczego celu postępowania administracyjnego, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy, pierwszorzędne znaczenie ma bowiem ustalenie obowiązującej normy prawa właściwej dla merytorycznego jej załatwienia w dacie rozstrzygnięcia sprawy, co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W doktrynie podkreśla się wynikający dla organów administracji publicznej z tej zasady nakaz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób ustalić jej rzeczywisty stan i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Wydając zaskarżoną decyzję w dniu 23 sierpnia 2017 r. organ odwoławczy orzekał zatem w sprawie, już po dokonanej zmianie art. 89 u.g.h. Wyjaśnić wobec tego należy, że istotnie, w ustawie nowelizującej ustawodawca nie zamieścił przepisów przejściowych, regulujących kwestię zastosowania właściwego prawa materialnego do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 kwietnia 2017 r. albo spraw wszczętych i niezakończonych przed tą datą. W takiej sytuacji, rozstrzygając o tym czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej, należy uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy charakter przepisów podlegających zmianie, biorąc jednocześnie pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady. Na bezpośrednie działanie ustawy nowej, do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie, ustawodawca powinien zdecydować się tylko w sytuacji gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego K 9/92 - OTK 1993 cz. I str. 69 i nast., K 14/92 - OTK 1993 cz. II str. 328 i nast.). Poza tym, bezpośrednie działanie prawa nowego niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, zasady ochrony praw nabytych, czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) - vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2006 r., I O PS 1/06. W sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy więc przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej jednak trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Taka sytuacja nie zaistniała jednak w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzone naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się bowiem w dniu kontroli, tj. 3 sierpnia 2015 r. Przyjęcie więc stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy art. 89 u.g.h., które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. Zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden z elementów konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą legislacyjną skierowaną do organów stanowiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną dla organów stosujących prawo, dokonujących wykładni przepisów prawnych. Dodatkowo należy podnieść, że rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy wynika przede wszystkim z faktu, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. Poza tym, jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiące konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Mając na względzie powyższe zasady, stwierdzić zatem należy, że prawidłowo organ odwoławczy powołał w sprawie przepisy art. 89 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie ujawnienia zdarzenia oraz orzekania przez organ I instancji, a nie po ich zmianie, która nastąpiła w dniu 1 kwietnia 2017 r. Wprawdzie organ nie odniósł się do nowelizacji ustawy u.g.h., to zdaniem Sądu, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów braku notyfikacji wskazanych w pkt 3 i 4 petitum skargi przepisów - należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że aktualnie kwestia braku notyfikacji przepisów u.g.h. Komisji Europejskiej musi być rozpatrywana przez Sąd przy uwzględnieniu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16), w której stwierdzono, że: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.". Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego mają na celu ujednolicenie orzecznictwa sądów administracyjnych. Celowi temu służy ich pośrednia moc wiążąca, która przejawia się tym, że - zgodnie z art. 269 § 1 i § 2 p.p.s.a. - jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takich przypadkach skład siedmiu sędziów, skład Izby lub pełny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmuje ponowną uchwałę. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016 r.,II GPS 1/16, jak i w argumentacji przedstawionej w jej uzasadnieniu. Wobec tego odmienne stanowisko skarżącego - podważającego prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w tej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku sądowego rozstrzygnięcia. Zauważyć należy, że - jak trafnie przyjął NSA - art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w powiększonym składzie, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Odnosząc się do relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h jako normą sankcjonującą, a przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 u.g.h. – czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie". Nadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zarówno prawo unijne jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. TSUE wyrok dnia 18 grudnia 2014r. w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13)". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "celem kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zatem restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Pełni ona funkcję kompensacyjną związaną z restytucją szkód wynikających z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, w tym szkód związanych z ewentualnym leczeniem uzależnień od hazardu. Funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w technicznym przepisie art. 14 ust. 1, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Na gruncie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach". Wyjaśnić także należy, że przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepis ten nie zawiera żadnego dalszego doprecyzowania w zakresie rodzaju podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry ani też rodzaju i formy działalności, w ramach której gry takie są urządzane poza kasynem. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Natomiast art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. dotyczy podmiotów, które nie legitymują się wymaganą koncesją lub zezwoleniem nawet wówczas, gdy urządzają gry w miejscu, które spełnia warunki przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, czyli jest kasynem gry w rozumieniu u.g.h. Stanowisko to potwierdza cytowana wyżej uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież – jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach". Zwrócić także należy uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt P 4/14), w którym Trybunał orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zgodne z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że procedura notyfikacji aktów prawnych w Komisji Europejskiej nie jest elementem konstytucyjnego procesu ustawodawczego, w związku z czym brak notyfikacji nie może świadczyć o niekonstytucyjności przepisów. W świetle przytoczonych wyżej przepisów przyjąć należało, że ustawodawca w przepisie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. za określone zachowanie (za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry) ustanowił sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust. 1 u.g.h. postrzegł Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdził, że: "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat". W tej sytuacji, mając na uwadze obowiązujący krajowy porządek prawny, tj. przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., który nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było podstaw do dokonania odmiennej wykładni prawa od tej jaką dokonał Sąd w spornej kwestii w ww. uchwale NSA z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił wykładnię zaprezentowaną w przedstawionej uchwale, a tym samym zarzuty skargi, kwestionujące możliwość stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych wobec braku ich notyfikacji, uznał za niezasadne. Na poparcie prawidłowości tego stanowiska należy również przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13.10.2016 r. w sprawie C-303/15, dotyczący wykładni art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34, w którym Trybunał w pkt. 23 wskazał, że: "Przede wszystkim należy stwierdzić, że takie przepisy, które uzależniają prowadzenie działalności w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach od uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry, nie stanowią "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34, ponieważ nie odnoszą się one do produktu lub do jego opakowania jako takich i nie określają wymaganych cech produktu." Dalej, w pkt. 30 i 31 ww. wyroku C-303/15, Trybunał także wskazał, że: "Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepisy krajowe, które ograniczają się do ustanowienia warunków zakładania przedsiębiorstw lub świadczenia usług przez przedsiębiorstwa, jak na przykład przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lutego 2016 r., Ince, C-336/14, EU:C:2016:72, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo).Należy zatem stwierdzić, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34.". Wobec takiej argumentacji zawartej w ww. wyroku TSUE w sprawie C-303/15 oraz w związku ze związaniem wykładnią prawną zawartą w uchwale 7 Sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska skarżącego odnośnie braku notyfikacji wskazanych przepisów jako uzasadniającej ich bezskuteczność. Zasadne okazały się natomiast zarzuty skargi zmierzające do podważenia dokonanych przez organ ustaleń faktycznych na okoliczność urządzania gier na automatach przez stronę skarżącą. Na wstępie rozważań w tym zakresie należy podkreślić, że Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Zdaniem Sądu prawo musi takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Sąd zaznacza także, iż nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza - "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Wykładnia tego zwrotu musi uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem. W kontekście powyższego zwrócić należy uwagę, iż istnienie możliwości karania więcej niż jednego podmiotu za urządzanie gier na automatach nie oznacza, iż organy mogą w sposób automatyczny i dowolny rozszerzać krąg podmiotów, które można obciążyć sankcją. W celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal nie świadczy jeszcze o tym, iż te podmioty również urządzają gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, z naruszeniem art. 122 O.p. organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w powyższym zakresie, poczynione zaś ustalenia nie zawsze znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, co zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Na podstawie analizy umowy podnajmu z dnia 19 stycznia 2015 r. organ odwoławczy ustalił, że z umowy tej jednoznacznie wynika, że podnajmujący – Ł. M., dysponując lokalem położonym w Ł. przy ul. A 47A, w którym prowadzi sklep z artykułami alkoholowymi zobowiązał się oddać podnajemcy – K. M. część lokalu o powierzchni 5m2, w celu zainstalowania urządzenia rozrywkowego. Z tytułu podnajmu Ł. M. otrzymywał czynsz w wysokości połowy przychodu (50%), uzyskiwanego z eksploatacji urządzeń, pomniejszonej o wszelkie koszty, w tym o amortyzację eksploatowanych urządzeń oraz o wszystkie obciążenia podatkowe (§ 5 Umowy). Skarżący zobowiązał się do niezwłocznego informowania Podnajemcy o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach w działaniu urządzenia (§6 Umowy). Ponadto skarżący był zobowiązany do zachowania w tajemnicy informacji technicznych, technologicznych, handlowych i organizacyjnych przedsiębiorstwa Podnajemcy lub innych informacji posiadających wartość gospodarczą, które pozyskał w związku z zawarciem lub wykonywaniem umowy (§ 7 Umowy). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z zawartych w umowie ustaleń odnośnie czynszu w wysokości połowy przychodu uzyskiwanego z eksploatacji urządzeń a także z wymienionych w umowie czynności do których zobowiązany był skarżący, tj. do niezwłocznego informowania Podnajemcy o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach w działaniu urządzenia, do zachowania w tajemnicy informacji technicznych, technologicznych, handlowych i organizacyjnych przedsiębiorstwa Podnajemcy oraz innych informacji posiadających wartość gospodarczą, które pozyskał w związku z zawarciem lub wykonywaniem umowy, wynika niezbicie, iż celem tej umowy, a zarazem zgodnym zamiarem stron było nie tyle zawarcie klasycznej umowy podnajmu, uregulowanej przepisami kodeksu cywilnego, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego właśnie na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu (lokalem użytkowym Ł. M. oraz automatami K. M. ), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie". Zdaniem organu, skarżący nadzoruje urządzenia i partycypuje w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia. Jak stwierdził organ, skontrolowane przez funkcjonariuszy celnych automaty miały być eksploatowane w celach ewidentnie komercyjnych (odpłatność uiszczana przez graczy za możliwość uruchomienia gry), przy czym przychody z gier (w rzeczywistości zysk - skoro chodziło o różnicę między wpłatami graczy, a wypłatami z tytułu wygranych, która to różnica zawsze jest wartością dodatnią w tego typu działalności, jak podjęta przez strony kontraktu) miałyby być w istocie dzielone między stronami analizowanej umowy. W rozpoznawanej sprawie dwa podmioty, w tym bez wątpienia również Ł. M. - urządzały gry, w rozumieniu art.89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Nie można zatem zarzucić, iż Ł. M. nie mógł być adresatem decyzji, w której wymierzono jej karę pieniężną. Jego rola nie ograniczała się jak to wyjaśniono powyżej tylko do udostępnienia części lokalu. Odnosząc się do takiej argumentacji organu wypada wskazać, że w wyroku z dnia 9 listopada 2016r. w sprawie sygn.akt II GSK 2736/16 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że samo wynajęcie lokalu za określony procentowo czynsz najmu liczony od przychodów uzyskiwanych przez automat nie przesądza jeszcze o urządzaniu gier przez wynajmującego. Do przypisania odpowiedzialności wynajmującego niezbędne jest ustalenie czy oprócz czynszu istnieją jeszcze inne okoliczności przemawiające za jego udziałem w urządzaniu gier na automatach. Konieczne jest ustalenie czy na wynajmującym spoczywają obowiązki, które wskazywałyby na jego uczestniczenie w urządzaniu gier. Tylko w sytuacji ustalenia, że wynajmujący aktywnie partycypował w obowiązkach dotyczących organizowania gier można uznać, że był on osobą urządzającą gry. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: w spr. II GSK 5117/16 z 31 marca 2017r., II GSK 5233/16 z 20 kwietnia 2017r., II GSK 892/17 z 21 czerwca 2017r., II GSK 5264/16 z 20 kwietnia 2017r., II GSK 5336/16 z 7 czerwca 2017r. oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 8 grudnia 2016r. w spr. I SA/Po 269/16). W niniejszej sprawie DIAS nie wyjaśnił czy skarżący miał jakieś obowiązki w zakresie obsługi automatów, a w szczególności czy był zobowiązany do nadzorowanie ich funkcjonowania, czy był zaangażowany w ich udostępnianie, czy nimi zarządzał, objaśniał zasady funkcjonowania , wypłacał pieniądze (wygrane), posiadał klucze do tych automatów. Jaka była rola skarżącego w sytuacji gdy automat uległ awarii, czy to skarżący przyjmował ewentualne reklamacje graczy w zakresie funkcjonowania automatów, komu je zgłaszał i czy w ogóle miał taki obowiązek i kto je rozpatrywał. Nie jest więc uregulowana kwestia jak zachować się ma skarżący, z kim ma się kontaktować gdy automat przestanie działać, nastąpi awaria, zabraknie pieniędzy w automacie. Nie wyjaśniono nawet czy skarżący włączał i wyłączał automaty czy też były one podłączone na stałe. Kto i kiedy uzupełniał środki pieniężne w automacie, czy odbywało się to po interwencji skarżącego, czy też niezależnie od jego udziału. Z umowy nie wynikają żadne obowiązki skarżącego dotyczące zarządzania automatami. Powyższe kwestie nie zostały uregulowane w umowie, a organ ich nie wyjaśnił. Organ dokonał wybiórczej analizy zawartej umowy, wskazując jedynie na treść § 5, § 6 i § 7 umowy z pominięciem jej istotnego § 4 z którego wynika, że podnajemca K. M. podejmuje działalność związana z używaniem przedmiotu umowy w celu określonym w § 2 na własne ryzyko co oznacza, że ponosi za nią pełną odpowiedzialność. Materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie jest bardzo ograniczony. Składają się na niego dokumenty sporządzone w dniu kontroli (protokół kontroli, protokół oględzin, protokół zatrzymania rzeczy) oraz umowa podnajmu z dnia 19 stycznia 2015 r. Żadnego innego postępowania dowodowego nie przeprowadzono. Aby uznać, że określony podmiot urządza gry na automacie konieczne jest wykazanie, iż aktywnie uczestniczy on w czynnościach organizowania gier przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automacie. W niniejszej sprawie organy administracji takiej aktywności skarżącego nie wykazały. Samo wydzierżawienie 5 m2 powierzchni lokalu, określenie czynszu w wysokości 50% przychodów z automatu, niezwłoczne informowanie podnajemcy o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach w działaniu urządzenia, zachowanie w tajemnicy informacji technicznych, technologicznych, handlowych i organizacyjnych przedsiębiorstwa podnajemcy oraz innych informacji posiadających wartość gospodarczą, które skarżący pozyskał w związku z zawarciem lub wykonywaniem umowy, nie jest równoznaczne z urządzaniem gier na automacie. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, czyli 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Dyrektor IAS co najmniej pochopnie przyjął bowiem, że w realiach niniejszej sprawy skarżącego należy uznać za osobę urządzającą gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., tylko na tej podstawie, że zawarł z właścicielem automatu umowę podnajmu powierzchni w lokalu wykorzystywanym przez skarżącego do prowadzenia innej działalności gospodarczej. Dyrektor IAS nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego i nie przedstawił argumentacji faktycznej oraz prawnej, które potwierdzałyby trafność jego stanowiska co do tego, że skarżącego należy uznać za osobę, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zasadniczo tylko z tego tytułu, że wynajmował powierzchnię w lokalu zajmowanym na potrzeby prowadzonej własnej działalności gospodarczej (sklep). Nie przeprowadził dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Odstąpił od przesłuchania właściciela automatów (osób zarządzających). Nie przedstawił stosownej argumentacji celem wykazania, iż skarżący podejmował aktywne działania związane z obsługą automatów w istotnym zakresie, dotyczącym możliwości stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., które to działania można zakwalifikować jako nielegalne urządzanie gier hazardowych wbrew przepisom u.g.h. Wskazane wyżej uchybienia zdaniem Sądu mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., podlega tylko urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Tym samym wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uzasadniająca wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela zatem stanowisko wyrażone już w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zawarcie umowy najmu lokalu lub jego części pomiędzy osobą posiadającą tytuł prawny do lokalu (dysponent lokalu jako wynajmujący) i właścicielem automatów (najemca) oraz osiąganie z tego tytułu korzyści finansowych w postaci czynszu najmu przez wynajmującego, nie stanowią okoliczności wystarczających do zastosowania wobec wynajmującego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Brak jest przy tym podstaw do wniosku, że są to okoliczności uzasadniające uznanie skarżącego za osobę urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zasadniczo tylko z tej przyczyny, że co najmniej dopuścił do organizacji gier hazardowych i nie dochował należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, nie są to okoliczności obciążające skarżącego w sposób uzasadniający wymierzenie mu kary pieniężnej jako osobie wynajmującej część lokalu, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., bez zbadania, czy wykonywał on inne aktywne działania w celu eksploatacji automatów. Organy orzekające w niniejszej sprawie dokonały zatem rozszerzającej, a przez to wadliwej wykładni pojęcia użytego przez ustawodawcę w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przyjmując, że osobą "urządzającą gry na automatach" jest skarżący jako osoba wynajmująca część lokalu właścicielowi automatów. Nie dokonały stosownych ustaleń faktycznych związanych z zawarciem przez skarżącego umowy podnajmu i wynikającymi z tego tytułu jego obowiązkami. Z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że organy nie zakwestionowały treści umowy podnajmu. Nie wykazały, że skarżący podejmował aktywne działania dotyczące urządzania gier na automatach poza wynajęciem części powierzchni w lokal. Organy nie wykazały zatem, że wystąpiły przesłanki do wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wskazane wyżej uchybienia procesowe mogą zostać usunięte w ramach postępowania ponownie przeprowadzonego przez organ odwoławczy samodzielnie lub we współpracy z organem I instancji. Sąd uchylił zatem tylko zaskarżoną decyzję, gdyż nie sposób wykluczyć, że sprawa może zostać rozstrzygnięta przez Dyrektora IAS zgodnie z przepisami art. 233 § 1 Op. Z uwagi na zmiany stanu prawnego w omawianej materii podkreślenia wymaga, że nowelizacja ustawy o grach hazardowych polegała m.in. na dodaniu do katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej posiadacza samoistnego i zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier. Na tle jednak art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., do nałożenia kary pieniężnej konieczne było wykazanie, że dany podmiot urządzał gry na automatach poza kasynem gry. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ powinien – uwzględniając przedstawione wyżej uwagi – przeprowadzić postępowanie wyjaśniające obejmujące pełną analizę umowy dzierżawy, jak też przy wykorzystaniu innych dostępnych środków dowodowych, w tym dowodu z przesłuchania strony i ewentualnych świadków – ustalić jednoznacznie czy skarżącą można uznać za "urządzającego gry." Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania, na które złożyły się koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3600 zł oraz wpis od skargi w wysokości 720 zł rozstrzygnięto stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. d.j.