III SA/Łd 1069/15

Dnia 3 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda . Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant st. asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 roku sprawy ze skargi U.G. i J.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych oddala skargę. III SA/Łd 1069/15 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia U. i J. G., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] w sprawie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych naliczonych za czynności dokonane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] oraz [...] i wyegzekwowanych w toku tego postępowania. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 17 § 1, art. 18 w zw. z art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.) [dalej: u.p.e.a.]. W stanie faktycznym sprawy, 27.04.2001 r. U. i J. G. (dalej: skarżący) złożyli na formularzu PIT-36 wspólne zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2000 wykazując podatek należny 815.720,80 zł. W dniu 17.06.2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (dalej UKS) wydał decyzję, którą określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 2.480.351,70 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania w wysokości 1.913.868,80 zł. Decyzja ta została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 25.11.2004 r., sygn. akt I SA/Łd 676/04. W dniu 31.05.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po ponownym rozpoznaniu sprawy, uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania z kwoty 2.480.351,70 zł do kwoty 1.763.601,60 zł. Na podstawie ww. decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. w dniu 7.07.2005 r. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] na kwotę 947.880,80 zł i skierował go do egzekucji administracyjnej. W celu dochodzenia należności objętych ww. tytułem wykonawczym, organ egzekucyjny dokonał zajęcia i odbioru akcji na okaziciela. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 18.10.2005 r., sygn. akt SA/Łd 834/05 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, którą uchylił w części zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. z kwoty 2.480.351,70 zł do kwoty 1.763.601,60 zł. W dniu 19.10.2007 r. zaktualizowano wystawiony 07.07.2005 r. tytuł wykonawczy Nr SM 1/3091/05 na kwotę 947.880,70 zł. W toku ww. postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. dokonał zajęcia: prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego w ZUS; prawa majątkowego z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego o sygn. akt I SA/Łd 102/08 w Izbie Skarbowej w Ł. W wyniku ww. zajęć na konto organu egzekucyjnego dłużnicy zajętych wierzytelności przekazali nw. kwoty: 2.831,64 zł - ZUS; 10.147,00 zł - Izba Skarbowa w Ł. Kwoty te zostały w całości zaliczone na poczet kosztów egzekucyjnych powstałych w toku tego postępowania. W dniu 17.10.2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi została wniesiona skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...], którą Sąd wyrokiem z 13.03.2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1322/07 oddalił. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z 12.05.2009 r., sygn. akt II FSK 1298/08 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z 13.03.2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W konsekwencji powyższego, WSA w Łodzi 21.10.2009 r. wydał wyrok o sygn. akt I SA/Łd 612/09, którym uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wierzyciel kilkukrotnie wnosił o zawieszenie postępowania. W dniu 02.01.2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego na podstawie art. 59 § 1 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ostatecznie w dniu [...] Dyrektor UKS wydał decyzję, którą określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 450,00 zł. Dodatkowo z akt sprawy wynika, iż po otrzymaniu w dniu 06.08.2012 r. wyżej wskazanej decyzji Dyrektora UKS z [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. dokonał rozliczenia powstałej nadpłaty oraz w dniu 14.03.2013 r. wydał decyzję, którą określił skarżącym nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 815.270,80 zł wraz z odsetkami w wysokości 334.087,47 zł liczonymi od 27.04.2001 r. do 04.08.2002 r. Od decyzji tej wniesione zostało odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. decyzją z [...] określił nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 733.743,70 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 301.116,00 zł liczonym od 27.04.2001 r. do 04.08.2002 r. Od decyzji tej wniesione zostało odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja ta została zaskarżona do WSA w Łodzi, który 03.04.2014 r. wydał wyrok o sygn. akt I SA/Łd 138/14 uchylający zaskarżoną decyzję. Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej oraz skarżący złożyli skargi kasacyjne. Z akt sprawy wynika również, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wystawił na skarżących tytuł wykonawczy z 03.08.2006 r. Nr [...] obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Podstawę wystawienia ww. tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora UKS z [...] określająca im zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 338.105,00 zł, od której złożyli odwołanie. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego o sygn. akt I SA/Łd 266-267/06 w Izbie Skarbowej w Ł. W wyniku tego zajęcia na konto organu egzekucyjnego przekazano kwotę w wysokości 31.356 zł, z czego 2.662 zł zostało zaliczone na poczet kosztów egzekucyjnych. Postępowanie egzekucyjne zgodnie z wnioskiem wierzyciela zostało zawieszone w okresie od 23.10.2006 r. do 02.03.2007 r. na podstawie art. 56 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Postanowieniem z 28.11.2006 r. organ egzekucyjny - po rozpatrzeniu zarzutów złożonych przez pełnomocnika U. G.ej na postępowanie egzekucyjne dotyczące tytułu wykonawczego z 03.08.2006 r. Nr [...] - uznał zgłoszone zarzuty za bezzasadne. W dniu 09.03.2007 r. postępowanie zostało zakończone z uwagi na dokonanie przez podatników wpłaty wierzycielowi. Z kolei, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z [...] Dyrektor UKS po ponownym rozpoznaniu sprawy wydał decyzję, którą określił skarżącym zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 338.105,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] uchylił w części zaskarżoną decyzję i zmniejszył wysokość zobowiązania z kwoty 338.105,00 zł do kwoty 306.423,00 zł. W związku z powyższym dokonane na poczet przedmiotowego zobowiązania podatkowego wpłaty w kwotach 45.563,50 z 27.02.2007 r. oraz 2.000,00 zł z 26.09.2006 r. zwrócono w dniu 25.06.2007 r. na rachunek bankowy podatników wraz z oprocentowaniem. W dniu 13.03.2014 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wpłynął wniosek skarżących o wydanie postanowienia w sprawie wysokości kosztów egzekucyjnych za dokonane czynności egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...] oraz o zwrot naliczonych bezpodstawnie kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu wniosku podnieśli, iż ww. koszty zostały naliczone w sposób nienależny, bowiem dotyczą postępowań, w których nie podjęto żadnych czynności egzekucyjnych oraz postępowań, w zakresie których nie istniały żadne zaległości podatkowe. Wyjaśnili, iż w dniach 27.04.2001 r. i 30.04.2002 r. powstały nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2000 i 2001, co zostało potwierdzone stosownymi decyzjami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. W ocenie wnioskodawców, to nie na podatnikach ciążyło - jak twierdzi organ egzekucyjny -zobowiązanie podatkowe, tylko na organie podatkowym obowiązek zwrotu nadpłaty podatnikom. Powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej regulujące możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet należności podatkowych podnieśli, iż zobowiązania w podatku od towarów i usług wygasły wskutek zaliczenia ww. nadpłat. Wskazali przy tym, iż część należności uległa przedawnieniu. W dniu 29.04.2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. - po rozpatrzeniu ww. wniosku - wydał postanowienia: o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie postanowienia w sprawie wysokości kosztów egzekucyjnych oraz o odmowie zwrotu kosztów egzekucyjnych naliczonych za dokonane czynności egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: SM[...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...]. Pismem z 14.05.2014 r. skarżący, powołując się na art. 52 § 4 ustawy p.p.s.a. wezwali Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. do usunięcia naruszenia prawa oraz do wydania postanowienia w sprawie wysokości kosztów egzekucyjnych za dokonane czynności egzekucyjne na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Pismem z 30.06.2014 r. organ egzekucyjny poinformował skarżących, iż postanowienie z 29.04.2014 r. nie zawiera naruszenia prawa, które podlegałoby usunięciu. W dniu 01.09.2014 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wpłynęło zażalenie z 29.08.2014 r. skarżących na postanowienie z 29.04.2014 r. dotyczące odmowy zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. W dniu 23.12.2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał postanowienie o przywróceniu terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z 29.04.2014 r. dotyczące odmowy zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na błędne oznaczenie strony postępowania. Następnie, uwzględniając dyspozycje organu odwoławczego wskazane w ww. rozstrzygnięciu, w dniu 24.02.2015 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wydał postanowienie, którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku J. G. z 13.03.2014 r. o "zwrot bezpodstawnie naliczonych kosztów egzekucyjnych" w części dotyczącej tytułów wykonawczych o numerach: SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...] oraz postanowienie, którym odmówił U. G. zwrotu kosztów egzekucyjnych naliczonych za dokonane czynności egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], i wyegzekwowanych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz postanowienie, którym odmówił skarżącym zwrotu kosztów egzekucyjnych naliczonych za dokonane czynności egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: SM [...], SM [...] i wyegzekwowanych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu postanowień odmawiających zwrotu kosztów egzekucyjnych Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wskazał, iż niezgodność z prawem, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy jedynie sytuacji, gdy została ona stwierdzona orzeczeniem właściwego organu, czyli decyzją bądź wyrokiem. Podkreślił przy tym, iż decyzja ta lub wyrok muszą w swej treści przesądzać, że tytuł wykonawczy nie powinien być wydany lub został niewłaściwie wprowadzony do obrotu prawnego. W ocenie organu pierwszej instancji zgodność z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji nie może być utożsamiana ze zgodnością z prawem decyzji, która była podstawą wystawienia tego tytułu, a fakt późniejszego uchylenia tej decyzji nie skutkuje wadliwością postępowania egzekucyjnego. Na postanowienie z 24.02.2015 r. złożono zażalenie. W jego uzasadnieniu podniesiono, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, albowiem przepis ten nie uzależnia w żaden sposób, ażeby ujawnienie niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji wynikało z rozstrzygnięcia wydanego na skutek wniesionych zarzutów przeciwegzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł, decyzją z [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnianiu swojego rozstrzygnięcia szczegółowo opisał stan faktyczny sprawy i stwierdził, iż w analizowanej sprawie spór pomiędzy stronami sprowadzał się przede wszystkim do ustalenia, czy wszczęcie i prowadzenie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. egzekucji administracyjnej wobec skarżących na podstawie tytułów wykonawczych o numerach SM [...] i SM [...] było niezgodne z prawem. Stwierdzenie tej okoliczności jest bowiem warunkiem koniecznym do pozytywnego rozpatrzenia wniosku z 13.03.2014 r. i zwrotu pobranych w toku tego postępowania kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 15.640,64 zł. Mając na uwadze całokształt zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych oraz obowiązujące regulacje prawne, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku skarżących o zwrot wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w chwili wystawienia tytułów wykonawczych oraz w okresie wszczęcia i prowadzenia na ich podstawie postępowania egzekucyjnego, decyzje będące podstawą ich wystawienia istniały w obrocie prawnym i podlegały wykonaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, samo uchylenie przedmiotowych decyzji przez organ odwoławczy, nie oznacza wadliwości wszczętego i prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w konsekwencji czego nie zwalnia zobowiązanego z obowiązku poniesienia kosztów postępowania egzekucyjnego. Organ odwołał się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych, szeroko je cytując. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż przez określenie "okaże się" użyte przez w art. 64c § 3 ustawy należy rozumieć przypadki, w których niezgodność z prawem stwierdzona została orzeczeniem właściwego organu. Wbrew sugestiom strony orzeczeniem tym nie będzie decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] określająca nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 733.743,70 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 301.116,00 zł liczonym od 27.04.2001 r. do 04.08.2002 r. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zaskarżone postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] wydane zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, bowiem wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych o numerach SM [...] i SM [...] obejmujących należności wynikające z podlegających wykonaniu decyzji następnie uchylonych nie oznacza, że organ wydający decyzje i wystawiający tytuły wykonawcze postępował niezgodnie z prawem Skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. złożyli U. i J. G. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucili naruszenie art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż "niezgodność z prawem tytułu wykonawczego musi wynikać bezpośrednio z rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym". W uzasadnieniu skargi powtórzyli argumenty zawarte w zażaleniu z 09.03.2015 r. Powołując się na brzmienie art. 64 c § 3 u.p.e.a. podnieśli, iż przepis ten nie uzależnia w żaden sposób obowiązku zwrotu kosztów egzekucyjnych od wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów, z którego wynikałoby, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji jest niezgodne z prawem. Zdaniem skarżących, niezgodność ta może wynikać z innych rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe, którymi w przedmiotowej sprawie były decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. stwierdzające powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 i 2001 r. Podobnie jak w zażaleniu z 09.03.2015 r. skarżący zaznaczyli, iż nie mogły być prowadzone postępowania egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie należności za ww. okres, gdyż to nie na podatnikach ciążył zobowiązanie podatkowe, tylko na organie podatkowym obowiązek zwrotu ww. nadpłat. Podkreślili przy tym, iż w przedmiotowej sprawie do bezprawnego wszczęcia postępowań egzekucyjnego doszło z winy organu podatkowego, który wykazał się nieznajomością prawa i wyroków Trybunału Konstytucyjnego w ramach postępowania wymiarowego. W dalszej części uzasadnienia przywołali uchwałę z 28.04.2014 r. podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, w której orzeczono, że uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności skutkuje unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do postanowień tej uchwały podkreślili, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu uchylenia skutków prawnych podjętych czynności oraz będących ich następstwem środków egzekucyjnych wymaga przywrócenia stanu istniejącego przed zastosowaniem tych środków. Skoro zatem umorzenie postępowania wymaga przywrócenia stanu "poprzedniego'' w ocenie skarżących - "zwrotowi muszą podlegać nie tylko środki zajęte na poczet nieistniejącego zobowiązania podatkowego, ale również środki zajęte tytułem kosztów bezprawnego postępowania egzekucyjnego" W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.) [dalej: ustawa p.p.s.a.], sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stwierdził, że organy administracji publicznej nie naruszyły przepisów prawa w sposób, który obligowałoby do uchylenia zaskarżonej decyzji, bądź stwierdzenia jej nieważności. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] utrzymująca w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] w sprawie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych naliczonych za czynności egzekucyjne dokonane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych o numerach SM [...] oraz SM [...] i wyegzekwowanych w toku tego postępowania. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.) [dalej: u.p.e.a.]. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. W niniejszej sprawie, postępowanie egzekucyjne względem U. i J. G. zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych o numerach SM [...] i SM [...]. Podstawę wystawienia tytułu wykonawczego Nr SM [...] na kwotę 947.880,80 zł stanowiła ostateczna w administracyjnym toku instancji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. (znak [...]). W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wyegzekwowana została na poczet naliczonych kosztów egzekucyjnych kwota 12.978,64 zł. Po uchyleniu ww. decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi i wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji uchylającej w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i obniżającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. z kwoty 2.480.351,70 zł do kwoty 1.763.601,60 zł, w dniu 19.10.2007 r. zaktualizowano wystawiony 07.07.2005 r. tytuł wykonawczy Nr [...] na kwotę 947.880,70 zł. Następnie postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu wyegzekwowania ww. należności zostało umorzone postanowieniem z 02.01.2012 r. (znak [...]) na podstawie art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a. z uwagi na uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ww. decyzji z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł w dniu [...] wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Z kolei, [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję, którą określił U. G. i J. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 450,00 zł. Podstawę natomiast wystawienia tytułu wykonawczego Nr SM [...] stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] (znak [...]) określająca U. i J. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 338.105,00 zł, od której podatnicy złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W dniu 09.03.2007 r. postępowanie zostało zakończone z uwagi spłatę należności w dniu 27.02.2007 r. Natomiast decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Następnie decyzją z [...] organ podatkowy pierwszej instancji określił U. i J. G. zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 338.105,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Z podanego stanu faktycznego wynika, że postępowanie egzekucyjne przeprowadzone zostało zgodnie z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 18 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1030/10, w którym odpowiadając na pytanie, czy uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej, na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., przesądza o "niezgodności z prawem" wszczęcia i prowadzenia egzekucji, które spowodował wierzyciel, sąd ten udzielił odpowiedzi przeczącej. NSA stwierdził, że "niezgodność z prawem", o której mowa w treści art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. W ocenie sądu, skoro w niniejszej sprawie, w chwili wystawienia spornych tytułów wykonawczych oraz w okresie wszczęcia i prowadzenia na ich podstawie egzekucji, decyzje będące ich podstawą istniały w obrocie prawnym i podlegały wykonaniu, a uchylenie wykonywanych decyzji nastąpiło w wyniku postępowania odwoławczego i nie doszło do stwierdzenia ich nieważności, to tym samym ustalenie, że wierzyciel wydał podlegające egzekucji decyzje z naruszeniem prawa, skutkującym niezgodnym z prawem ich wszczęciem i prowadzeniem, pozostawałoby w sprzeczności z wymienionymi wyżej okolicznościami. Podobne stanowisko w badanej kwestii zajął NSA w wyroku z 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/11. Wyjaśnił w nim szczegółowo, że "ocena zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, może być realizowana w odpowiednim postępowaniu jurysdykcyjnym, na przykład w postępowaniu odwoławczym, nie zaś w postępowaniu egzekucyjnym. Określenie, zgodnie z prawem, w drodze decyzji administracyjnej obowiązku, który podlegać może wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym i obciążenie kosztami tego postępowania na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., to dwie różne sprawy administracyjne. Z powyższego wynika, że: zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji. Tym samym, w ocenie WSA w Łodzi, nie znajduje również uzasadniania powoływanie się przez skarżących na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28.04.2014 r. o sygn. akt I FSK 8/13, w której orzeczono, że uchylenie postanowienia nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności skutkuje unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i wymaga przywrócenia stanu istniejącego przed jego zastosowaniem. Przypomnieć także należy, że zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), jeżeli należność nie zostanie zapłacona w terminie określonym w decyzji lub wynikającym z przepisu prawa, wierzyciel, z zastrzeżeniem ust. 2, wysyła do zobowiązanego upomnienie, z zagrożeniem wszczęcia egzekucji po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia upomnienia. Wierzyciel może wszcząć postępowanie egzekucyjne bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach określonych w § 13. Zgodnie z przywołanym § 13, postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy: 1) należność pieniężna została określona w orzeczeniu, 2) zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 3a ustawy, 3) egzekucja dotyczy należności z tytułu: a) grzywien nałożonych w drodze mandatu karnego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia, b) grzywien wymierzonych mandatem karnym i innych należności pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym skarbowym, c) kar pieniężnych i kosztów postępowania orzeczonych w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych, d) odszkodowań orzeczonych w sprawach o naprawienie szkód wyrządzonych przez skazanych w mieniu zakładów karnych i aresztów śledczych, e) grzywien w celu przymuszenia nakładanych w postępowaniu egzekucyjnym obowiązków o charakterze niepieniężnym, 4) egzekucja dotyczy kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych. Z § 5 pkt 1 (cyt.) rozporządzenia wynika, że po bezskutecznym upływie terminu określonego w upomnieniu, jeżeli zgodnie z prawem zostało ono sporządzone i wyekspediowane, wierzyciel wystawia tytuł wykonawczy. Zgodnie z § 6 pkt 1 rozporządzenia, jeżeli wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym, niezwłocznie kieruje tytuł wykonawczy do właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego. Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że dysponując decyzją, mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, podmiot wykonujący funkcję wierzyciela obciążony jest obowiązkiem prawnym podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania administracyjnego - tak podatkowego postępowania odwoławczego jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej." Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zobowiązanych nie obciążają koszty egzekucyjne, gdy spowodowane one zostały niezgodnym z prawem wszczęciem lub prowadzeniem postępowania egzekucyjnego, przy czym niezgodne z przepisami ustawy prowadzenie egzekucji, to podejmowanie czynności egzekucyjnych mimo braku podstaw prawnych do ich przeprowadzenia. Istotą regulacji art. 64c § 3 u.p.e.a. jest ocena prowadzenia samej egzekucji, a nie ocena postępowań administracyjnych prowadzonych przez inne organy administracji publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podziela również w pełni pogląd organu odwoławczego, że argumentem potwierdzającym naruszenie przepisów o egzekucji administracyjnej i wydanie ich niezgodnie z prawem (jak twierdzą skarżący) nie mógł być także fakt wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. decyzji określających U. i J. G. nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r. Zasadnie, w ocenie Sądu, podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., że przez określenie "okaże się" użyte przez ustawodawcę w powołanym art. 64c § 3 u.p.e.a. należy rozumieć przypadki, w których niezgodność z prawem stwierdzona została orzeczeniem właściwego organu. Stanowisko to potwierdził też Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 22.03.2011 r. o sygn. akt II FSK 2601/10, w którym uznał, iż orzeczeniem tym będzie stosowna decyzja organu administracji publicznej bądź wyrok sądowy, które w swej treści przesądzają, że tytuł wykonawczy nie powinien być wydany lub został niewłaściwie wprowadzony do obrotu prawnego. Tymczasem w niniejszej sprawie decyzje określające wysokość nadpłaty nie rozstrzygają o zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Reasumując, zdaniem tut. Sądu, wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności wynikające z podlegających wykonaniu decyzji następnie uchylonych nie oznacza, że organ wydający decyzję i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem w sytuacji gdy, od chwili wszczęcia do czasu zakończenia egzekucji poprzez jej wykonanie decyzje będące podstawą wystawienia tytułów wykonawczych pozostawały w obrocie prawnym. Uchylenie decyzji podatkowych stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych skierowanych do egzekucji nie stanowiło o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji. Tylko decyzja stwierdzająca nieważność decyzji na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze i wszczęto egzekucję może prowadzić do ustalenia zaistnienia przesłanki z art. 64c § 3 u.p.e.a., gdyż tylko w tym przypadku dochodzi do jej eliminacji ze skutkiem wstecznym (od dnia jej wydania). Taka sytuacja jednak w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - oddalił skargę. R.A.