III SA/Łd 1079/12

Dnia 27 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółki jawnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 1999 roku oddala skargę. W dniu 1 lutego 1996 r. w R. A.Z. i M.Z. zawarli umowę spółki cywilnej. Działalność gospodarczą w ramach tej spółki wspólnicy prowadzili pod nazwą "A". Na przestrzeni lat skład osobowy spółki ulegał modyfikacjom i tak wspólnikami byli: - od 1 lutego 1996 r. do 31 grudnia 1998 r. A.Z., - od 1 lutego 1996 r. do 30 marca 2002 r. M.Z., - od 1 września 1997 r. do 31 sierpnia 2001 r. M.Z., - od 1 czerwca 2001 r. do chwili przekształcenia spółki w spółkę jawną – M.B., - od 29 marca 2002 r. do chwili przekształcenia spółki w spółkę jawną – A.B. i - od 2 czerwca 2003 r. do 1 lipca 2003 r. R.D. Decyzją z dnia [...] r. Inspektor Kontroli Skarbowej w P. określił A. s.c. zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 1999 r. W tym czasie wspólnikami spółki byli jedynie M. i M. Z. Po wystąpieniu ze spółki w dniu 31 marca 2002 r. M.Z., jedyni wspólnicy t.j. M. i A. B. zmienili nazwę spółki na Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A." B. M., B.A. spółka cywilna z siedzibą w P. Do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną doszło 13 listopada 2003 r. w trybie art. 26 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.s.h.").Obecnie wspólnikami spółki PHU "A." s.j. w P. są A.B. i M.B.. Wobec spółki cywilnej A. było prowadzone postępowanie egzekucyjne, okazało się ono jednak nieskuteczne. Decyzjami z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. orzekł o odpowiedzialności M.Z. i M.Z. za zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za sierpień 1999 r. Ostatecznie należność pieniężna została uregulowana w całości w dniu 26 października 2007 r., kiedy to nastąpiło zajęcie rachunku bankowego "A." B.M., B. A. s.j. W dniu 16 września 2009 r. do Urzędu Celnego w P. wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 1999 r. Strona uzasadniała żądanie treścią art. 72 § 1 pkt 1, art., 73 § 1 i 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p.") w związku z art. 59 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji argumentując, że zobowiązania wspólników spółki cywilnej A. nie dotyczą PHU "A." s. j., ponieważ powstały przed wstąpieniem do spółki M. i A. B. Wskazano też na rażące naruszenie art. 28a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż w analizowanym przypadku nie doszło do następstwa prawnego. Decyzją z dnia [....] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanym zakresie. W obszernym uzasadnieniu przedstawił stan sprawy i istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności i dowody. Ich analiza na tle regulacji prawnych obowiązujących na przestrzeni lat tj. od 1999 roku (data powstania zobowiązania w podatku akcyzowym) do 2007roku (data wyegzekwowania zobowiązania z rachunku bankowego spółki jawnej "A. ) oraz podejmowanych czynności egzekucyjnych i zastosowanych środków egzekucyjnych doprowadziła organ podatkowy do wniosku, że postępowanie egzekucyjne wobec należności dotyczących podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 1999r., wynikających z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł., Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 30 maja 2001r. zostało przeprowadzone w czasie kiedy ta zaległość była wymagalna. Wobec powyższego organ przystąpił do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kontekście podstaw jego wniesienia związanych z zarzutem naruszenia art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ostatecznym postanowieniem z dnia [...] r., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego początkowo na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia 28 czerwca 2001r., wystawionego dla zobowiązanej spółki cywilnej "A." Z.M., Z.M., a następnie w wyniku jego aktualizacji w trybie art. 28a u.p.e.a. , w dniu 9 maja 2007 roku dla zobowiązanej PHU "A." SJ B.A. B.M. Zajęcia rachunku bankowego PHU "A." SJ B.A. B.M. dokonano w oparciu o powyższy tytuł wykonawczy z dnia 9 maja 2007r. nr [...]. Ostatecznie należność został uregulowana w dniu 26 października 2007r. Dalej Naczelnik Urzędu Celnego w P. przytoczyl stanowisko organ egzekucyjnego, który uznał, że sytuacja faktyczna nie wypełnia przesłanek art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. gdyż wszelkie zobowiązania Spółki Cywilnej "A." M.Z., M.Z. przeszły z mocy prawa na Spółkę Jawną PHU "A." M.B., A.B. Fakt przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania wynikające z podatku akcyzowego na M.Z. i M.Z. nie wyłączył możliwości egzekucji z majątku Spółki. Dalsze przekształcenie Spółki Cywilnej w Spółkę Jawną spowodowało przejście dotychczasowych zobowiązań na spółkę prawa handlowego. Dlatego też w ocenie organu egzekucyjnego brak jest podstaw do uznania, że egzekucja została skierowana do niewłaściwego zobowiązanego lub nie może być względem niego prowadzona. Ustosunkowując się do stanowiska skarżącej spółki, że M.B. i A.B. nie są odpowiedzialni za zobowiązania podatkowe Spółki Cywilnej "A." za sierpień 1999r., gdyż w tej dacie nie byli wspólnikami Spółki Cywilnej "A." organ podatkowy uznał to stanowisko za nieuzasadnione. W argumentacji organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 864 Kodeksu cywilnego i powołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2003 r. (I CK 201/02), w którym stwierdzono, że za zobowiązania spółki powstałe przed przystąpieniem wspólnika do spółki wspólnik odpowiada solidarnie z pozostałymi wspólnikami, bowiem ustawa nie różnicuje ich odpowiedzialności ze względu na chwilę powstania długu. W odwołaniu od wyżej wymienionej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. spółka podniosła zarzut naruszenia: - art. 115, art. 93a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i błędną wykładnię tych przepisów, a także - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 864 Kodeksu cywilnego. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Wskazał, że choć art. 864 k.c. został przez organ powołany nieprawidłowo, gdyż przepis ten dotyczy zobowiązań cywilnoprawnych, a nie publicznoprawnych, to nieprawidłowość ta nie wpływa jednak na treść rozstrzygnięcia. Podkreślił, że zastosowanie w sprawie ma art. 26 § 5 k.s.h., który stanowi, że z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w § 4 staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Wobec powyższego, zdaniem organu, PHU "A." B.M., B.A. s. j. niewątpliwie jest następcą prawnym spółki cywilnej A., jako powstała przez przekształcenie w trybie art. 26 ksh tej jednostki organizacyjnej, a zatem jest odpowiedzialna za jej zobowiązania zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 O.p., jako osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej. Przypomniał też, że w obrocie prawnym funkcjonują trzy decyzje ostateczne: jedna wystawiona przez Inspektora Kontroli Skarbowej na spółkę cywilną i dwie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. na jej wspólników. Spółka jawna odpowiada za zobowiązania spółki cywilnej, a nie za zobowiązania wspólników. Kwestia odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej jest drugorzędna. W pierwszej kolejności odpowiedzialność ponosi podatnik, którym jest spółka. Podatnikiem była spółka cywilna, a obecnie podatnikiem jest spółka jawna, jako jej następca prawny. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła naruszenie: - art. 115 i art. 93a O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i błędną wykładnię, - art. 120, art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 i 4 O.p. wskutek dowolnej oceny dowodów, zastosowania zasady in dubio pro fisco oraz braku wyczerpującego uzasadnienia decyzji, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, - art. 70 O.p. przez pominięcie, że wyegzekwowane zobowiązanie było przedawnione, - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP wskutek naruszenia zasady państwa prawa i powoływania się na przepis, który nie ma zastosowania w sprawie oraz - art. 864 k.c. poprzez obciążenie odpowiedzialnością osoby, która nie jest wspólnikiem. Zdaniem strony skarżącej dla oceny kwestii odpowiedzialności za zobowiązania byłych i przyszłych wspólników spółki cywilnej niezbędne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego, a nie jak wywodził organ stosowanie jedynie norm Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że państwo B. nie byli wspólnikami w momencie powstania zobowiązania podatkowego spółki cywilnej. Ponadto nie doszło do przystąpienia ww. wspólników do długu na podstawie art. 519 k.c. Zdaniem strony skarżącej argumentacja ta jest wystarczająca by uznać, że w sprawie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Podniesiono również, że skoro w 2002 r. orzeczono o odpowiedzialności podatkowej M. i M. Z. za długi spółki z uwagi na jej niewypłacalność, to postępowanie egzekucyjne wobec A. s.c. powinno zostać umorzone i nie powinno się po 5 latach obciążać ponownie spółki tym podatkiem. Nadto uzasadnienie decyzji jest lakoniczne i nie odnosi się do zarzutów skarżącej. Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zakwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem dnia 14 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Łd 1304/10 po rozpoznaniu skargi PHU A. M.B., A.B. spółka jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję. Uwzględniając skargę Sąd I instancji uznał, że problem jaki wystąpił w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny tego, czy Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A." B.M., B.A. s.j. z siedziba w P. jest następcą prawnym spółki cywilnej "A." M.Z., M.Z. w R. W ocenie Sądu, organ błędnie przyjął, iż działalność gospodarcza prowadzona przez M. Z. i M.Z. w formie spółki cywilnej była tożsama z działalnością prowadzoną przez M.B. i A.B. Spółka cywilna to stosunek obligacyjny pomiędzy osobami ją tworzącymi. Zmiana stron tego stosunku oznacza zawarcie nowej umowy i ukonstytuowanie się nowej spółki. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy spółkę cywilną tworzą wspólnicy, to, gdy zmieni się skład osobowy tej spółki brak jest podstaw do przyjęcia, że jest to ta sama jednostka organizacyjna. W efekcie Sąd przyjął, że z uwagi na przekształcenie spółki cywilnej, której wspólnikami były inne osoby niż te, które zaciągnęły zobowiązanie publicznoprawne nie mogło być mowy o odpowiedzialności tej spółki za długi podatkowe powstałe w czasie, gdy funkcjonowała inna spółka, a to oznacza, że organ podatkowy naruszył art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) w zw. z zał. nr 1 i zał. nr 3 rozporządzenia Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie określenia wzoru zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wzoru potwierdzenia tego zgłoszenia, wzoru zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym oraz zasad ustalania tymczasowych numerów identyfikacyjnych - dla podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 152, poz. 1476) oraz zał. nr 1 i zał. nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1999 r. w sprawie określenia wzoru zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wzoru potwierdzenia tego zgłoszenia, wzoru zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym oraz zasad ustalania tymczasowych numerów identyfikacyjnych - dla podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 106, poz. 1208 ze. zm.) w zw. z art. 7 § 1 i § 2 i art. 3 pkt 1, art. 6, art. 93a § 2 pkt 1 lit. a, oraz art. 115 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 3, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust.1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 269 poz. 2681) i w rezultacie błędne przyjęcie, iż "gdy zmienia się skład osoby spółki [cywilnej], nie można zasadnie twierdzić, że to ta sama jednostka organizacyjna " oraz błędne przyjęcie przez Sąd, że na gruncie prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego "spółka cywilna to jedynie stosunek obligacyjny. Zmiana stron tego stosunku oznacza zawarcie nowej umowy i ukonstytuowanie się nowej spółki. Skoro spółkę tworzą wspólnicy, to, gdy zmienia się skład osobowy spółki, nie można zasadnie twierdzić, że to ta sama jednostka organizacyjna", w sytuacji, gdy na gruncie prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego spółka cywilna traci swój charakter tylko stosunku obligacyjnego, jest podmiotem praw i obowiązków podatkowych, jako podatnik, a wspólnicy spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego nie są podatnikami podatku akcyzowego, a przy spełnieniu warunków określonych w ustawie ordynacja podatkowa mogą odpowiadać za zobowiązania podatnika spółki cywilnej, jako osoby trzecie, a nadto status podatnika podatku akcyzowego spółka cywilna traci wyłącznie z chwilą zaprzestania działalności podlegającej opodatkowaniu; 2) naruszenie art. 93a ordynacji podatkowej w zw. z art. 860 i n. ustawy z dnia 19 kwietnia 1964r. – kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze. zm., dalej: k.c.) i art. 26 § 4 i § 5 k.s.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wyłącznie w oparciu o normy prawa prywatnego z pominięciem norm prawa podatkowego, polegającą na błędnym niezastosowaniu dyrektyw wykładni systemowej, zgodnie, z którymi przy stosowaniu przepisów prawa publicznego, w tym w szczególności prawa podatkowego, pierwszeństwo mają te przepisy, a normy wynikające z prawa prywatnego, czy też szeroko pojętego prawa cywilnego, stosuje się tylko, jeśli dana kwestia nie jest objęta regulacją prawa publicznego i wyłącznie odpowiednio, a nadto dokonanie przez Sąd błędnej wykładni powołanych przepisów sprzecznie z dyrektywą, lex specialis derogat legi generali, i w rezultacie błędne przyjęcie, że spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej, w sytuacji gdy przy właściwej wykładni tych przepisów z uwzględnieniem i przy zastosowaniu przepisów prawa podatkowego, w tym w szczególności wskazanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, należy przyjąć, iż w zakresie podatku akcyzowego spółka cywilna posiada podmiotowość prawną, jako podatnik podatku akcyzowego, a status podatnika podatku akcyzowego spółka cywilna traci wyłącznie z chwilą zaprzestania działalności podlegającej opodatkowaniu, a wobec tego spółka jawna powstała wskutek przekształcenia spółki cywilnej jest jej następcą prawnym w rozumieniu art. 93a O.p. spółki cywilnej i odpowiada za jej wszystkie zobowiązania podatkowe, bez względu czy wspólnikami spółki cywilnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia były te same czy też inny osoby w stosunku do wspólników spółki z daty powstania zobowiązania publicznoprawnego. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez to, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sformułowane z naruszeniem normy wynikającej z powyższego przepisu, bardzo ogólnie i ogranicza się jedynie do kodeksu cywilnego z ogólnikowym wskazaniem - błędnie zresztą - art. 93a § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, (mimo iż przepis ten reguluje następstwo w przypadku następcą prawnym w związku z przekształceniem zostaje osoba prawna, w niniejszej zaś sprawie w wyniku przekształcenia powstała spółka osobowa) - z całkowitym pominięciem - mimo, iż przedmiotem sprawy jest stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, regulacji zawartych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i jej przepisach wykonawczych oraz bez analizy przepisów zawartych w ustawie - ordynacja podatkowa, dotyczących podmiotowości spółki cywilnej, jej statusu, jako podatnika, oraz przekształcenia spółki cywilnej w inną spółkę osobową, oraz statusu wspólników spółki cywilnej, jako osób trzecich odpowiadających za zobowiązania podatnika spółki cywilnej, przy niewskazaniu przez Sąd w uzasadnieniu również przyczyn, dla których przepisy te pominął, które to naruszenie przepisu postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wskutek naruszenia w/w przepisu postępowania nie jest możliwa należyta ocena legalności zaskarżonego wyroku oraz należyte postawienie zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd prawa materialnego. Podnosząc wskazane powyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną PHU "A." M.B., A.B. spółka jawna wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 października 2012r., sygn. akt I GSK 692/11 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Łd 1304/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach uzasadnienia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zarówno z akt sprawy, jak i z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce cywilnej "A." wierzyciel, w oparciu o art. 28 a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) wystawił nowy tytuł wykonawczy na spółkę jawną "A.", co umożliwiło zastosowanie dalszych środków egzekucyjnych - w tym wypadku - zajęcia rachunku bankowego. Przyjęcie istnienia sukcesji administracyjnoprawnej było kwestionowane przez spółkę jawną w postępowaniu egzekucyjnym, która domagała się jego umorzenia na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (błąd, co do osoby zobowiązanej) i ostatecznym postanowieniem z dnia 25 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego uznając, że spółka jawna jest następcą prawnym zobowiązanej spółki cywilnej. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został oparty m.in. na tej samej podstawie, co żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a mianowicie na art. 59 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i "rażącym naruszeniu" art. 28 a tej ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pominięcie w relacji z przebiegu dotychczasowego postępowania, w którym podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty wyegzekwowanej przez organ egzekucyjny kwoty zobowiązania podatkowego, ostatecznych rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu egzekucyjnym uniemożliwia określenie stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Zaniechanie wyeksponowania przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, co do zasady nie pozwoliło na kontrolę instancyjną wyroku. W tej sprawie, wobec pominięcia wskazanych elementów nie można było ustalić, czy Sąd ich po prostu nie dostrzegł, czy też uznał, że nie miały one żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, lub może przyjął, że przejście obowiązku objętego tytułem wykonawczym na następcę prawnego, wobec nieskutecznego jego zakwestionowania w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, może być następnie kwestionowane w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z wywodu Sąd I instancji, że "problem, jaki wystąpił w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny tego, czy Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe "A." B. M., B.A. s.j. z siedzibą w P. jest następcą prawnym spółki cywilnej "A." M.Z., M.Z. w R." nie wynika wprost żadna z wyżej przedstawionych możliwości. Nie wiadomo, zatem, jakie jest stanowisko Sądu I instancji, co do istnienia potencjalnej relacji pomiędzy ostatecznym postanowieniem o odmowie umorzenia postępowania w oparciu o art. 59 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a przyjęciem, że wyegzekwowana kwota była nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyegzekwowanym od podmiotu niezobowiązanego do jego zapłaty. Na rozprawie w dniu 27 lutego 2013r., pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Ł. złożył pismo procesowe z dnia 27 lutego 2013r., w którym wskazał, że podtrzymuje stanowisko i argumentację zaprezentowaną w skardze kasacyjnej (której odpis przedłożył). Pełnomocnik podniósł, że kwestia, iż spółka jawna PPHU "A." M. B., A. B. jest następcą prawnym zobowiązanej spółki cywilnej, została przesądzona w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, które jest ostateczne, prawomocne i wiążące. Pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi i wyjaśnił, że wobec zakończenia wskazanym wyżej postanowieniem, postępowania egzekucyjnego prowadzonego w trybie art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a., zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny – zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontroluje jedynie legalność zaskarżonej decyzji, a więc prawidłowość zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafność ich wykładni. Uwzględnienie skargi następuje wówczas, gdy Sąd stwierdzi, że doszło do naruszenia prawa art. 145 § 1pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270, dalej "p.p.s.a."), przy czym ocena tego naruszenia następuje w świetle prawa obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. wyrokiem z dnia 30 października 2012r., sygn. akt I GSK 692/11 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Łd 1304/10 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że zarówno z akt sprawy, jak i z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce cywilnej "A." wierzyciel, w oparciu o art. 28 a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) wystawił nowy tytuł wykonawczy na spółkę jawną "A.", co umożliwiło zastosowanie dalszych środków egzekucyjnych - w tym wypadku - zajęcia rachunku bankowego. Przyjęcie istnienia sukcesji administracyjnoprawnej było kwestionowane przez spółkę jawną w postępowaniu egzekucyjnym, która domagała się jego umorzenia na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (błąd, co do osoby zobowiązanej) i ostatecznym postanowieniem z dnia 25 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego uznając, że spółka jawna jest następcą prawnym zobowiązanej spółki cywilnej. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został oparty m.in. na tej samej podstawie, co żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a mianowicie na art. 59 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i "rażącym naruszeniu" art. 28 a tej ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pominięcie w relacji z przebiegu dotychczasowego postępowania, w którym podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty wyegzekwowanej przez organ egzekucyjny kwoty zobowiązania podatkowego, ostatecznych rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu egzekucyjnym uniemożliwia określenie stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Nie wiadomo, zatem, jakie jest stanowisko Sądu I instancji, co do istnienia potencjalnej relacji pomiędzy ostatecznym postanowieniem o odmowie umorzenia postępowania w oparciu o art. 59 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a przyjęciem, że wyegzekwowana kwota była nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyegzekwowanym od podmiotu niezobowiązanego do jego zapłaty. Przedstawione stwierdzenia zamieszczone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczyły zatem w istocie kierunek postępowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z wytycznymi NSA, Sąd zobowiązany był zająć stanowisko co do istnienia potencjalnej relacji pomiędzy ostatecznym postanowieniem o odmowie umorzenia postępowania w oparciu o art. 59 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a przyjęciem, że wyegzekwowana kwota była nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyegzekwowanym od podmiotu niezobowiązanego do jego zapłaty. Wobec powyższego należy podkreślić istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Mianowicie, jak wynika z akt sprawy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na wniosek wierzyciela i prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy [...] z dnia 28 czerwca 2001r. wskazujący jako zobowiązanego S.C. "A." Z.M., Z.M. W trakcie postępowania egzekucyjnego w dniu 9 maja 2007 roku wierzyciel wystawił nowy tytuł wykonawczy, w trybie art. 28 a u.p.e.a., na zobowiązanego PHU "A." SJ B. A. B.M. Następnie na podstawie tego nowego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego PHU "A." SJ B. A. B.M. Jak wynika z akt sprawy skarżąca spółka nie kwestionowała wystawienia nowego tytułu wykonawczego, w którym została wskazana jako zobowiązany. Nie wnosiła skargi na czynność egzekucyjną zajęcia rachunku bankowego. Spółka zwróciła się natomiast o umorzenie postępowania egzekucyjnego wskazując zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 4 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji . Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2002r. Nr 110 poz. 968 ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.) postepowanie egzekucyjne umarza się gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego. W uzasadnieniu wniosku o umorzenie postepowanie egzekucyjnego skarżący udowadniali, że brak jest następstwa prawnego uzasadniającego prowadzeniem wobec nich postępowania egzekucyjnego co do zobowiązania, które powstało w okresie kiedy skarżący nie byli wspólnikami spółki cywilnej "A.". Po rozpoznaniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego uznając, że spółka jawna "A." B.A., B.M. jest następcą prawnym zobowiązanej spółki cywilnej "A." M.Z., M. Z.. Bezspornym w sprawie jest fakt, że od powyższego postanowienia skarżący nie złożyli zażalenia, tym samym, stało się ono ostateczne. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wskazuje naruszenie tego samego przepisu, który był podstawą złożenia wniosku o umorzenie postepowania egzekucyjnego tj. art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. W świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie podkreśla się, że za nienależnie zapłacony podatek uważa się również nienależnie (bezpodstawnie) wyegzekwowane zobowiązanie w toku postepowania egzekucyjnego. Zapłata może bowiem nastąpić dobrowolnie ewentualnie zostać wyegzekwowana w trybie postepowania egzekucyjnego. W niniejszym postepowaniu zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 1999 roku zostało wyegzekwowane w toku postepowanie egzekucyjnego z rachunku spółki jawnej "A". Zdaniem skarżącej z uwagi na treść art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z art. 28 a u.p.e.a. egzekucja była bezpodstawna z uwagi na fakt, że nie miało miejsce następstwo prawne spółki jawnej "A." w stosunku do zobowiązań spółki cywilnej "A." z okresu, w którym wspólnicy aktualnej spółki jawnej "A." nie byli wspólnikami spółki cywilnej "A.". Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, ustalony w sprawie stan faktyczny prowadzi do wniosku, że bez względu na zasadność prezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu w kwestii następstwa prawnego zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji orzekająca o odmowie stwierdzenia nadpłaty co do zasady nie narusza prawa. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotne jest bowiem to, czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy można mówić o nienależnie zapłaconym podatku w kontekście istnienia w obrocie prawnym ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. odmawiającego umorzenia postepowania egzekucyjnego z uwagi na brak przesłanki z art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. wskazywanej przez skarżącą jako podstawy umorzenia postepowania egzekucyjnego, a następnie podstawy wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dopóki bowiem w obrocie prawnym pozostaje ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. odmawiające umorzenia postępowania z uwagi na niewystąpienie przesłanki z art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. dopóty nieuprawnione jest żądanie skarżącej stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzasadnione bezpodstawną egzekucją zobowiązania. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. odmawiające umorzenia postepowania egzekucyjnego ma więc w przedmiotowej sprawie charakter prejudycjalny i jest wiążące w sprawie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Właściwym "miejscem" rozpoznania zarzutu bezpodstawnej egzekucji było bowiem postępowanie prowadzone przez organ egzekucyjny w sprawie wystąpienia przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazanej w art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Skarżący nie zakwestionowali jednak niekorzystnego dla nich rozstrzygnięcie i dopiero po upływie 2 lat wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wskazując, co bardzo istotne, na przyczyny opisane w art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. W ocenie Sądu brak jest podstaw do prowadzenie postepowania w przedmiocie oceny tej przesłanki przy okazji rozpoznawania wniosku o stwierdzenie nadpłaty , w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu niewystąpienia przyczyny, którą jako podstawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazali skarżący. Skoro na równi z nienależnie zapłaconym podatkiem należy traktować nienależnie wyegzekwowany podatek w postępowaniu egzekucyjnym, to ostateczne rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, usankcjonowane odmową umorzenia postępowania z uwagi na nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. przesądza o nieuprawnionym żądaniu skarżącej stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Jeszcze raz należy przypomnieć i podkreślić, że skarżąca, spółka jawna "A.", nie zakwestionowała ani wystawionego na nią jako zobowiązanego, tytułu wykonawczego z dnia 9 maja 2007r., ani czynności egzekucyjnej zajęcia rachunku bankowego, ani postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy umorzenia postepowania egzekucyjnego, w trakcie którego rozpoznawany był zarzut przesłanki z art. 59 § 1 pkt 4 u,p,e,a, tzn. prowadzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na błąd co do osoby zobowiązanego. W tym postępowaniu organ egzekucyjny wypowiadał się w zakresie następstwa prawnego spółki jawnej "A." i wydając rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia postepowania egzekucyjnego przesądził tym samym kwestie następstwa prawnego spółki jawnej "A.". Sąd stoi na stanowisku, że jedynym organem mogącym formułować oceny w zakresie prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w postępowaniu wszczętym na wniosek strony w trybie art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. był organ egzekucyjny. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. rozstrzygające powyższą kwestię, wobec niewniesienia przez skarżącą spółkę zażalenia, uzyskało przymiot ostateczności. Tym samym organy podatkowe rozpoznające wniosek o zwrot nadpłaty, w którym co istotne skarżąca jako podstawę wskazała naruszenie art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. , były związane tym rozstrzygnięciem i wręcz nie miały prawa odmiennie rozstrzygnąć kwestii następstwa prawnego. Zdaniem Sądu nie można w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podważyć ostatecznego rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego, który odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego nie uwzględnił argumentacji skarżącej w kwestii braku następstwa prawnego spółki jawnej "A.", a w konsekwencji wniosku o stwierdzenie nadpłaty uzasadniać bezpodstawnością przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na błąd co do osoby zobowiązanego. Dopiero ewentualne wzruszenie ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. otworzyłoby drogę do ponownego rozważenia tej kwestii. Reasumując decydujące i przesadzające znaczenie w przedmiotowej sprawie miało ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Z uwagi bowiem na uzasadnienie wniosku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 1999 r., wskazujące na nienależną zapłatę podatku rozumianą jako bezpodstawne wyegzekwowanie podatku w postępowaniu egzekucyjnym od osoby niebędącej zobowiązanym, to ocena prawidłowości postępowania egzekucyjnego i zapadłego w nim rozstrzygnięcia decydowała o zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skoro więc w obrocie prawnym pozostaje postanowienie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego strona podnosiła zarzut prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby niebędącej zobowiązanym, z uwagi na nieuwzględnienie tego zarzutu, to z tych samych powodów również wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a.,nie mógł zostać pozytywnie rozpoznany. W kontekście ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty, mimo braku wyeksponowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znaczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o odmowie umorzenia postepowania egzekucyjnego ze względu na przesłankę z art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Również Sąd rozpoznający skargę, musiał uwzględnić tak ustalony stan faktyczny. Natomiast poza kognicją Sądu w niniejszej sprawie - w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 1999r., - pozostaje ocena legalności ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skoro więc Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie istotnym dla rozpoznania sprawy, ani naruszenia przepisów prawa materialnego, mając na względzie treść art. 190 p.p.s.a. oraz zawarte w wyroku z dnia 30 października 2012r. sygn. akt I GSK 692/11 wytyczne NSA orzekł jak w sentencji. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. bg