III SA/Łd 1133/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł., decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [...] z dnia [...] r., określającą kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez M. R. samochodu osobowego marki Mercedes Benz 220 S500L nr nadwozia [...], rok produkcji 2003, w wysokości 33.985 zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 26.238 zł, zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w. w. samochodu osobowego. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] r., M. R. złożył w Urzędzie Celnym I w Ł. deklarację AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w. w. samochodu osobowego o pojemności silnika 4966 cm3. W deklaracji zadeklarował kwotę podatku akcyzowego w wysokości 33.985 zł, przy zastosowaniu stawki procentowej właściwej dla samochodów wyprodukowanych w 2003 roku, tj. 13,6%. W dniu 18 listopada 2004 r. do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. wpłynął wniosek podatnika o zwrot uiszczonego podatku akcyzowego w wysokości 33.985 zł. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] r., odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. W dniu 10 stycznia 2005 r., podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając niezgodność polskich przepisów podatkowych z art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich oraz postanowieniami Dyrektyw 92/127 EWG i 707 507 EWG. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższą decyzję podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 545/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W dniu 7 września 2005 r., Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł na powyższy wyrok skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 800/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy powinny wziąć pod uwagę w szczególności tezę 36 wyroku w sprawie C-313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r., w której ETS stwierdził, że w odniesieniu do pojazdów używanych mniej niż dwa lata należy zbadać zwłaszcza w świetle rozporządzenia, czy pojazdy takie podlegają z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej samochodów zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy pochodzące z innego państwa członkowskiego. W dniu 7 maja 2008 r., do Urzędu Celnego I w Ł. wpłynęło pismo M. R., w którym wniósł on o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie stanowiącej różnicę między podatkiem pobranym w wysokości 13,6 %, a należnym 3,1 %, wraz z odsetkami oraz o zwrot kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] r., określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz, w wysokości 31.303 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 33.985 zł, zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu i stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 2.682 zł i orzekł o jej zwrocie. Dnia 22 lipca 2008 r., do Izby Celnej w Ł. wpłynęło odwołanie M. R. od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 90 TWE poprzez zastosowanie norm naliczania nadpłaty, które w dacie orzekania nie były obowiązującym prawem, zastosowanie ochronnej stawki 13,6 % zamiast stawki stosowanej wobec krajowych producentów samochodów osobowych - 3,1 %. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie podatku akcyzowego w wysokości 7.747 zł oraz zwrot nadpłaty w kwocie 23.558 zł, wraz z odsetkami. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku podatnika z dnia [...] r. organ I instancji decyzją nr [...] z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 33.985 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Dnia 15 maja 2009 r., do Izby Celnej w Ł. wpłynęło odwołanie M. R. od ww. decyzji, w którym powtórzył żądania i wnioski zawarte w poprzednim odwołaniu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [...] z dnia [...] r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 33.985 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Dnia 23 listopada 2009r., do Izby Celnej w Ł. wpłynęła skarga na powyższą decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1134/09 - uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. nr [...] z dnia [...] r. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że organy podatkowe nie wykonały prawidłowo zaleceń zawartych we wcześniejszych wyrokach sądów zapadłych w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 12 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 545/05 rozpatrując niniejszą sprawę wskazał bowiem, że skarżący nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art.75 § 3 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe obu instancji nie dostrzegły tego braku i rozpoznały wniosek o zwrot podatku akcyzowego merytorycznie. Sąd stwierdził, że jeżeli podanie skarżącego nie czyniło zadość wymogom formalnym, organ winien był wezwać go do usunięcia braków przed rozpoznaniem podania stosownie do art.169 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd stwierdził, że wbrew sugestii zawartej w wyroku NSA organy podatkowe nie przeprowadziły analizy w zakresie tego, czy sprowadzony przez podatnika towar dotknięty został dyskryminacją, czy też nie. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku podatnika z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] r., określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 33.985 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 26.238 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w. w. samochodu. Dnia 4 lipca 2011 r. podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej obrazę art. 90 ust. 2 TWE oraz postanowień dyrektyw 92/12EWG i 70/50/EWG. Stwierdził, że zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego narusza ustawodawstwo wspólnotowe, które ma walor bezpośredniej stosowalności oraz zasadę swobodnego przepływu towarów i zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, o których mowa w postanowieniach TWE, w szczególności gdy zgodnie z informacją Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2009 – w kraju nie produkowano samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 200 cm³. Ponadto zarzucił naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyjaśnienia, dlaczego organ przyjął za wiarygodną informację prywatnej firmy A z której wynikało, że w momencie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu w kraju były produkowane pojazdy o pojemności skokowej silnika powyżej 200 cm³, a odmówił wiarygodności w. w. informacji Ministra Finansów. Podatnik stwierdził, że organy nie uzasadniły, dlaczego nie uwzględniły w kolejnych decyzjach orzeczenia ETS z 9 maja 1985 r. w sprawie C – 112/84, dotyczącego interpretacji art. 90 ust. 2 TWE. Przywołane przez organ orzeczenie w sprawie C 313/05 dotyczy innej niż rozpatrywana sytuacji i nie ma zastosowania w sprawie. Zażądał uchylenia decyzji organu I instancji i zwrotu nadpłaconego podatku. Po rozpatrzeniu w. w. odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydał zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu zauważył, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, będące przedmiotem niniejszej sprawy wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) wraz ze złożeniem przez podatnika w dniu [...] r. deklaracji AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oraz wpłaty zadeklarowanej w niej kwoty podatku akcyzowego w kwocie 33.985 zł w dniu 17 listopada 2004 r. Organ powołał brzmienie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu a contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawił pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony podatnikom, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że podatnik wniosek o zwrot nadpłaty złożył dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że organ I instancji wykonał zalecenia zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 lutego 2010 r. Postanowieniem z dnia 16 września 2010 r. wezwano podatnika do złożenia korekty deklaracji AKC – U, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ I instancji zwrócił się do Instytutu Badań Rynku Motoryzacyjnego A w W. z zapytaniem, czy w 2004 r. w Polsce były produkowane samochody o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm³, które podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 13,6%. Na powyższe pytanie Instytut odpowiedział w formie tabelarycznej. W tabeli nr 1 i 2 zawarto informację o samochodach osobowych i dostawczych wyposażonych w silniki o pojemności powyżej 2000 cm³, wyprodukowanych w Polsce w 2004 r., zaś w tabeli nr 3 podano informacje o sprzedanych w Polsce w autoryzowanych salonach dealerskich nowych samochodach osobowych wyposażonych w silniki o pojemności powyżej 2000 cm³. Z ww. informacji wynika, że w 2004r., w Polsce były produkowane samochody o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 w wersji osobowej tj., Honker firmy Andoria i firmy Intrall oraz Transporter T5 firmy Volkswagen. Ponadto w 2004 r., autoryzowane salony dealerskie sprowadziły wiele modeli nowych samochodów z silnikami powyżej 2000 cm3. W 2004 roku w Polsce między innymi sprzedanych zostało 7 samochodów marki Mercedes, model SL i 19 samochodów Mercedes klasy S z silnikami o pojemności 4966 cm3 - były to samochody tej samej marki i o tej samej pojemności silnika - jak pojazd sprowadzony przez M. R. Wskazano, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji nie przeprowadził badania, czy kwota rezydualna podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej samochodów zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy pochodzące z innego państwa członkowskiego. Podkreślono, iż w sprawie nie chodzi o sytuację, kiedy organy podatkowe kwestionują wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Ponadto opierając się na poglądzie przyjętym w orzecznictwie stwierdzono, że w sytuacji, gdy zastosowano tę samą stawkę podatku akcyzowego, zbędne było przeprowadzanie czynności dowodowych w postaci określenia wartości rynkowej używanego pojazdu w kraju, podobnego do sprowadzonego przez stronę oraz wyliczenie hipotetycznej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie używanego samochodu. W ocenie organu nie ma w sprawie zastosowania przepis art. 107 § 3 k.p.a, gdyż postępowanie prowadzone jest w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zaskarżona decyzja zawiera elementy określone w art. 210 § 1 o. p., który jest odpowiednikiem art. 107 § 3 k.p.a. Zdaniem organu podatnik źle zrozumiał treść informacji Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2009 r. Nie wynika z niego bowiem, że w 2004 roku (tj., roku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu będącego przedmiotem sprawy) w Polsce nie były produkowane samochody o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3. Z ww. pisma wynika, że Departament Podatku Akcyzowego i Ekologicznego, Ministerstwa Finansów w ogóle nie gromadzi danych odnośnie produkcji samochodów w Polsce z wyszczególnieniem pojemności skokowej silnika. Departament Podatku Akcyzowego i Ekologicznego poinformował tylko, że prowadzi statystyki dotyczące jedynie dochodu z podatku akcyzowego z podziałem na stawki 3,1 % i 18,6 %, bez względu na miejsce produkcji samochodów. Z pisma tego wynika również, że informacje dotyczące produkcji w Polsce samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3, w latach 2008 - 2009 Ministerstwo podało w oparciu o dane uzyskane z Instytutu Badań Rynku Motoryzacyjnego "A". Wbrew twierdzeniom podatnika w 2004 r. w Polsce były produkowane samochody o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm³. Ponadto orzeczenie ETS z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie C – 112/84 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zakwestionowano w nim bowiem zasady nakładania podatku drogowego we Francji. Nie sposób zaś doszukać się analogi między jego konstrukcją a przyjętą przez polskiego prawodawcę konstrukcją podatku akcyzowego nakładanego m. in. na nabywane wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe. Organ wskazał, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami stawka podatku akcyzowego na nowe samochody lub nie starsze niż dwuletnie była zróżnicowana tylko i wyłącznie ze względu na pojemność skokową silnika. w konsekwencji samochody, które zostały sprzedane jako nowe w roku produkcji lub w roku następnym po nim, są traktowane w taki sam sposób niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane w Polsce czy w innym państwie członkowskim. Sytuacja ta jest zgodna z art. 90 TWE a zastosowanie tej samej stawki nie prowadzi do dyskryminacji podatkowej i nie może być podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące tej kwestii. Wskazał, iż zastosowana przez podatnika stawka podatku akcyzowego 13,6% z uwagi na pojemność silnika powyżej 2000 cm³ była najniższą stawką podatku akcyzowego (do grudnia 2008 r.), jaką stosowało się w kraju do tego typu pojazdu. Taką stawkę zastosowano by w stosunku do samochodu do dwóch lat wyprodukowanego w kraju, nabytego wewnątrzwspólnotowo oraz do kolejnej sprzedaży takiego pojazdu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Stawki 3,1% oraz 13,6% były jedynymi, które od grudnia 2006 r. obowiązywały w przypadku opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezależnie od ich wieku, jako zgodne z przepisami prawa wspólnotowego (od 1 stycznia 2009 r. obowiązuje stawka 18,6% w odniesieniu do samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm³). Organ powołał brzmienie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 80 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał iż przedmiotowy pojazd był obciążony podatkiem akcyzowym zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżania stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia deklaracji AKC-U, tj 13,6%. Powołał się na wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponownie podniósł, iż w sprawie nie mamy do czynienia z przejawem dyskryminacji podatkowej w świetle przepisu art. 90 TWE. Na powyższą decyzję M. R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Decyzji zarzucił obrazę prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie - tj., zastosowanie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie poprzez uznanie, iż ustawodawstwo krajowe w zakresie ustanawiającym dwie stawki podatku akcyzowego od pojazdów "nowych" jest prawem statuującym protekcjonalistyczną ochronę producentów krajowych - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zarzucił dokonanie błędnego ustalenia (pomimo przedstawienia dowodu przeciwnego tj. informacji Ministerstwa Finansów), że w 2004 roku w Polsce były produkowane samochody osobowe o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3, co zdaniem organu uprawnia do zastosowania stawki podatku akcyzowego w wysokości 13,6 %, podczas gdy w udowodnionym stanie faktycznym należało zastosować stawkę 3,1 %. Zarzucił również nieustalenie, czy w 2004 roku importerzy i krajowi producenci płacili tę samą stawkę akcyzy na pojazdy o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3, co w przypadku takiego ustalenia stanowiłoby dowód, iż zarzut stosowania protekcjonalistycznej ochrony producentów krajowych nie jest zasadny. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie, że należna kwota akcyzy wynosi 3,1 % wartości samochodu w dacie jego sprowadzenia oraz nakazanie organowi dokonanie ustaleń, czy jakikolwiek z ówczesnych czterech producentów krajowych w Warszawie, Katowicach i Poznaniu w okręgach, w których mieli siedziby producenci krajowi, zapłacili stawkę akcyzy 13,6 %. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby celnej wniósł o jej oddalenie powtarzając stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zauważył, że w kolejnych odwołaniach Podatnik modyfikował swoje żądanie. W dniu 18 listopada 2004 r. złożył wniosek o zwrot podatku akcyzowego, w którym zażądał zwrotu całej zapłaconej kwoty podatku akcyzowego. Wniosek ten podtrzymał w odwołaniu z dnia 9 stycznia 2005 r. Natomiast dnia 22 lipca 2008 r., w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wniósł o określenie podatku akcyzowego za ww. pojazd wg stawki 3,1%. Stanowisko to podtrzymał w odwołaniu złożonym dnia 4 czerwca 2009 r., oraz w skardze złożonej dnia 23 listopada 2009 r. i w odwołaniu z dnia 4 lipca 2011 r. Takie samo stanowisko zaprezentował w skardze z dnia [...] r. Organ powołał brzmienie art. 4 ust. 1 oraz art. 80 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że produkcja samochodów osobowych nie podlegała podatkowi akcyzowemu. Podlegała mu tylko produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku akcyzowym, natomiast samochody osobowe były wyrobami akcyzowymi wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym krajowi producenci samochodów osobowych nie płacili podatku akcyzowego z tytułu ich produkcji. Płacili oni podatek akcyzowy w przypadku każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (art.80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Nie jest możliwe, aby producent krajowy, który w 2004 roku dokonał sprzedaży samochodu osobowego z silnikiem o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju - mógł zapłacić inną stawkę niż określoną w obowiązujących przepisach tj. 13,6 %. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 powoływanej powyżej ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, czy jest ona zgodna z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja nie narusza bowiem prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Na wstępie podkreślić należy, że decyzje wydawane przez organy administracji w rozpoznawanej sprawie były już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 17 lutego 2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1134/09 Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. nr [...] z dnia [...] r. wskazując, jakie kwestie wymagają jeszcze wyjaśnienia przed rozstrzygnięciem sprawy. Zgodnie z art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiotowej sprawie wskazując, że organy podatkowe nie wykonały prawidłowo zaleceń zawartych we wcześniejszych wyrokach sądów zapadłych w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 12 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 545/05 rozpatrując niniejszą sprawę wskazał bowiem, że skarżący nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art.75 § 3 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe obu instancji nie dostrzegły tego braku i rozpoznały wniosek o zwrot podatku akcyzowego merytorycznie. Sąd stwierdził, że jeżeli podanie skarżącego nie czyniło zadość wymogom formalnym, organ winien był wezwać go do usunięcia braków przed rozpoznaniem podania stosownie do art.169 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd stwierdził, że wbrew sugestii zawartej w wydanym później wyroku NSA oddalającym skargę kasacyjną organu od wyroku z dnia 12 lipca 2005 r. organy podatkowe nie przeprowadziły analizy w zakresie tego, czy sprowadzony przez podatnika towar dotknięty został dyskryminacją, czy też nie. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę, organy celne w pełni zastosowały się do zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 lutego 2010 r. Przyjęte za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia ustalenia wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaś dokonana ponownie ocena materiału nie budzi zastrzeżeń. Rozpoznając powtórnie sprawę organy wyjaśniły wszystkie kwestie wskazywane w uzasadnieniu powyższego wyroku WSA w Łodzi. W szczególności, zgodnie z zaleceniami Sądu, postanowieniem z dnia 16 września 2010 r. wezwano podatnika do złożenia korekty deklaracji AKC – U, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto, wyjaśniając kwestię dyskryminacji podatkowej, organ I instancji zwrócił się do Instytutu Badań Rynku Motoryzacyjnego A w W. z zapytaniem, czy w 2004 r. w Polsce były produkowane samochody o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm³, które podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 13,6%, uzyskując wyczerpująca odpowiedź w formie tabelarycznej, w której zawarto informację o samochodach osobowych i dostawczych wyposażonych w silniki o pojemności powyżej 2000 cm³, wyprodukowanych w Polsce w 2004 r. oraz podano informacje o sprzedanych w Polsce w autoryzowanych salonach dealerskich nowych samochodach osobowych wyposażonych w silniki o pojemności powyżej 2000 cm³. Organ wykazał, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami stawka podatku akcyzowego na nowe samochody lub nie starsze niż dwuletnie była zróżnicowana tylko i wyłącznie ze względu na pojemność skokową silnika. w konsekwencji samochody, które zostały sprzedane jako nowe w roku produkcji lub w roku następnym po nim, są traktowane w taki sam sposób niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane w Polsce czy w innym państwie członkowskim, co jest zgodne z art. 90 TWE a zastosowanie tej samej stawki nie prowadzi do dyskryminacji podatkowej i nie może być podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Wykazał również, iż zastosowana przez podatnika stawka podatku akcyzowego 13,6% z uwagi na pojemność silnika powyżej 2000 cm³ była najniższą stawką podatku akcyzowego (do grudnia 2008 r.), jaką stosowało się w kraju do tego typu pojazdu. Powołał się przy tym na wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję z dnia [...] r. M. R. ponownie zarzucił naruszenie przepisu art. 90 TWE oraz poruszył kwestię dyskryminacji podatkowej. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy wskazać, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 polskiej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Obowiązkowi zapłacenia akcyzy podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy). Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi w rozumieniu ustawy. Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10 w zw. z art. 75 ustawy. Na podatnikach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych - po ich przywozie do kraju - ciąży na podstawie art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego i zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. W przypadku krajowej sprzedaży samochodów osobowych podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują nabycia samochodów przed ich pierwszą rejestracją. Akcyzie podlegają w Polsce samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. Z tego uregulowania wynika, że krajowa sprzedaż samochodów osobowych używanych nie podlega akcyzie, skoro jej przedmiotem są samochody już wcześniej zarejestrowane. Nabycie samochodu osobowego używanego w innym państwie WE podlega podatkowi akcyzowemu, ponieważ przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejstrowane w Polsce. Tymczasem już od dnia 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. Prawo wspólnotowe wiąże każde państwo członkowskie WE, zaś jego częścią jest artykuł 90 TWE. Uregulowanie zawarte w § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) stanowiącym, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według stosownego wzoru, budziło wątpliwości co do zgodności z tymże prawem wspólnotowym. Polski sąd administracyjny wystosował pytanie prejudycjalne do ETS o rozstrzygnięcie m.in. zagadnienia, czy przepis art. 90 zdanie pierwsze TWE , zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 polskiej ustawy o podatku akcyzowym. ETS rozpoznawszy powyższe zapytanie, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C - 313/05 w sprawie M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W. orzekł, m. in., że artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Należy wskazać, że pierwszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie M. R. o sygn. akt I SA /Łd 545/05, zapadł przed wydaniem w trybie prejudycjalnym omawianego powyżej wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. W rozpatrywanej sprawie sąd administracyjny I instancji przyjął, iż krajowe przepisy regulujące podatek akcyzowy odnoszące się do wszystkich pojazdów importowanych używanych mają charakter dyskryminacyjny w świetle art. 90 TWE. NSA wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008 r. I FSK 800/07 oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego od powyższego wyroku stwierdzając, że organ nie kwestionował stwierdzonego przez sąd I instancji naruszenia przepisów proceduralnych i nie zajmując z powodów formalnych ostatecznego stanowiska w kwestii prawa materialnego wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu tej sprawy organy administracyjne powinny wziąć pod rozwagę w szczególności tezę 36 orzeczenia z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 w której ETS stwierdził, że w odniesieniu do pojazdów używanych mniej niż dwa lata sąd krajowy powinien zbadać zwłaszcza w świetle rozporządzenia, czy pojazdy takie podlegają z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej samochodów zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy pochodzące z innego państwa członkowskiego. W ocenie sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, wymieniony wyrok ETS, nie sprzeciwia się co do zasady opodatkowaniu akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednak wskazuje, że podatek nakładany w Polsce nie może w sposób mniej korzystny traktować towarów nabywanych w innych państwach członkowskich WE i następnie wwożonych na teren kraju, od towarów nabywanych na jego terytorium. Upoważnia to rozstrzygnięcia w osądzanej sprawie, że niezgodne z prawem wspólnotowym są te postanowienia polskiej ustawy podatkowej, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W związku z powyższym na gruncie rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że skoro nabywcy używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie na terenie kraju nie są zobowiązani do uiszczenia podatku według podwyższonej, na podstawie §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2006 r.), stawki to zwiększona stawka podatkowa, sięgająca nawet 65% podstawy opodatkowania, nie może również znaleźć zastosowania do używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie nabywanych w innych państwach członkowskich WE. W konsekwencji, wobec używanych samochodów osobowych nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dopuszczalne jest stosowanie wyłącznie stawki w wysokości 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 i stawki 3,1% dla pozostałych samochodów osobowych. Po drugie, omawiany wyrok ETS odnosi się wyłącznie do opodatkowania używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie nabywanych w innych państwach członkowskich WE. Oznacza to, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych samochodów osobowych (nie starszych niż dwuletnie) podatek akcyzowy nakładany w Polsce nie sprzeciwia się zasadzie niedyskryminacji podatkowej wyrażonej w art. 90 akapit 1 TWE. Tym samym omawiany wyrok ETS nie stanowi podstawy weryfikowania wysokości opodatkowania w tym zakresie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 459/07, opubl. w CBOiS). W niniejszej sprawie podatnik w dniu [...] r. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, samochodu osobowego marki Mercedes – Benz 220 S500L, o pojemności silnika 4966 cm3, rok produkcji 2003. Od wartości samochodu zadeklarował i wpłacił obliczoną według stawki 13,6%. kwotę podatku akcyzowego w wysokości 33.985 zł. Wobec powyższego jest to zdaniem Sądu przypadek wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie starszego niż dwa lata, kiedy podatek akcyzowy nakładany w Polsce nie sprzeciwia się zasadzie niedyskryminacji podatkowej wyrażonej w art. 90 akapit 1 TWE. Zapłacona przez podatnika stawka akcyzy jest identyczna, jak dla samochodów kupowanych w kraju przed ich pierwszą rejestracją. Różnica polega jedynie na tym, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego podatnikiem podatku staje się nabywca, zaś w przypadku dokonania zakupu w kraju podatnikiem jest sprzedawca. W cenie pojazdu zawarta jest jednak kwota podatku i faktycznie podatek ten obciąża kupującego. Należy również zgodzić się z opinią organu zawartą w zaskarżonej decyzji, że podatnik błędnie powołuje się na treść informacji Ministerstwa Finansów z 9 lipca 2009 r. Nie ma bowiem żadnych podstaw aby uznać, iż stanowi ona wiążącą informację co do faktu, że w roku 2004 w Polsce nie były produkowane samochody o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm³ a tym bardziej, że informacja ta stanowi podstawę do zastosowania stawki podatku w wysokości 3,1%. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. A. B.