III SA/Łd 1143/17

Dnia 7 marca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018 roku sprawy ze skargi J. K.-Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. III SA/Łd 1143/17 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), art. 222 ustawy z dnia 2 grudnia 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) po rozpatrzeniu odwołania J. K.-Ś. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości łącznie 24.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie o nazwie CSANI money transfers i automacie bez nazwy i bez fabrycznego numeru, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że w dniu 12 maja 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P., przeprowadzili kontrolę w lokalu: A przy stacji paliw znajdującej się w S. 170, 97-561 Ł. Czynności kontrolne w zakresie przestrzegania urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych przeprowadzono w obecności A. B. - zatrudnionej w lokalu bufetowej. Podstawą do podjęcia czynności kontrolnych było stwierdzenie, iż w kontrolowanym lokalu znajdowały się urządzenia podłączone do sieci elektrycznej i dostępne dla graczy, pierwsze o nazwie CSANI money transfers i drugie bez nazwy, bez numeru fabrycznego, o budowie identycznej jak automaty do gier, a na ich ekranach wyświetlały się ikony i symbole identyczne jak w automatach do gier hazardowych. Urządzenia nie posiadały oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, ani numeru zezwolenia na urządzanie gier na automatach. Osoba obecna przy czynnościach kontrolnych nie przedstawiła kontrolującym żadnej dokumentacji w tym zakresie, ani decyzji rozstrzygającej zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, iż gry na urządzeniach nie są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym zaistniało uzasadnione podejrzenie, iż w kontrolowanym lokalu urządzane są gry hazardowe z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. W toku kontroli funkcjonariusze celni dokonali oględzin zewnętrznych ujawnionych urządzeń i przeprowadzili gry kontrolne. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu na urządzeniu bez nazwy i numeru stwierdzono, iż w grze występował element losowości, ponieważ grający dotykając pola z napisem START na ekranie nie miał wpływu na ułożenie się symboli występujących w grze, które było zależne tylko od urządzenia. Ponadto w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Ponadto była możliwość wypłaty wygranej pieniężnej, co zostało zrealizowane poprzez wypłatę z urządzenia środków pieniężnych. W związku z powyższym stwierdzono, iż prowadzone gry na kontrolowanym urządzeniu są grami na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Eksperyment przeprowadzony na drugim urządzeniu CSANI money transfers także potwierdził, iż w grze występował element losowości ponieważ gracz dotykając na ekranie monitora pola BUY nie miał wpływu na wynik gry, który zależny był tylko od urządzenia. W grze padały także wygrane rzeczowe w postaci punktów (uwidocznione w polu WIN), za które można było kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki, punkty można było także zamienić na wygraną pieniężną i wypłacić przez urządzenie co zrealizowano podczas prowadzonego eksperymentu. W związku z powyższym stwierdzono, że gra na tym urządzeniu jest również grą na automacie zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Kontrolujący stwierdzili w protokole, iż działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na ww. automatach miała miejsce w lokalu restauracji-baru przy stacji paliw A w S. 170, a więc poza kasynem gry zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy o grach hazardowych, bez koncesji oraz rejestracji automatu do gier, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23 a ust. 1 cyt. ustawy. W zakresie ustalenia podmiotu urządzającego gry na automacie poza kasynem gry, organ wskazał, iż urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. W tym zakresie mieści się również – w ocenie organu, działalność skarżącej, polegająca na umożliwieniu rozgrywania gier na zainstalowanym na stacji automacie bez nazwy, które zgodnie z ustawą o grach hazardowych mogły być urządzane wyłącznie w kasynach gry. Potwierdza to umowa podnajmu powierzchni z dnia 14.01.2014 r. zawarta pomiędzy skarżącą J. K.-Ś., działającą pod firmą B, ul. A 304, [...] R, NIP [...] i Z. Ś., działającym pod firmą stacja benzynowa B z siedzibą w S., [...] Ł., NIP [...] a firmą C ul. B 8/67, 87-330 B. NIP[...]. Przedmiotem umowy był najem części lokalu mieszczącego się w S. 170, na której K. M. ustawić miał urządzenie rozrywkowe. Z tytułu umowy K. M. miał płacić czynsz w wysokości brutto 3000 zł miesięcznie z dołu, powiększony o kwotę stanowiącą 5% zysku od działalności prowadzonej na przedmiocie umowy. Czynsz obejmował także zapewnienie i dostarczenie energii elektrycznej dla prawidłowego funkcjonowania urządzenia. W przypadku braku energii elektrycznej przez okres dłuższy niż 24 godziny lub innej sytuacji, w której urządzenie będzie nieaktywne lub niedostępne dla publiczności z przyczyn leżących po stronie podnajmującego, w szczególności w razie zamknięcia lokalu z powodu remontu, włamania, bądź urlopu, czynsz najmu za dany miesiąc miał być obniżony o 1/30 za każdy rozpoczęty dzień. Wynajmujący zobowiązał się do niezwłocznego informowania podnajemcy o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach w działaniu urządzenia. Jako osobę odpowiedzialną w takich sytuacjach ze strony podnajemcy wskazano J. K.-Ś. Podnajemca, mocą zawartej umowy uprawniony został do dokonywania zmian adaptacyjnych w przedmiocie umowy koniecznych do funkcjonowania urządzenia. Ponadto podnajmujący zobowiązał się zachować w tajemnicy informacje techniczne, technologiczne, handlowe i organizacyjne przedsiębiorstwa podnajemcy lub inne informacje posiadające wartość gospodarczą, które pozyskał w związku z zawarciem lub wykonywaniem umowy. W przypadku, jeśli urządzenie będzie nieaktywne lub niedostępne dla publiczności, co najmniej przez 3 dni, z przyczyn leżących po stronie podnajmującego, podnajemca może wypowiedzieć umowę bez zachowania terminu wypowiedzenia. W toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni przesłuchali w charakterze świadka osobę obecną przy tych czynnościach – A. B., która zeznała do protokołu z dnia 12.05.2015 r. m.in. że: "Od 2014 r. pracuję w barze B w S. 170 na stanowisku bufetowej (...) Urządzenia z tego co zauważyłam wypłacają wygrane jak ktoś wygra. Gdyby zabrakło w urządzeniu środków na wypłatę to dzwonimy do operatorów". Ponadto, jak wynika z akt sprawy w dniu 28.03.2012 r. Spółka D zawarła z A. G. prowadzącym działalność gospodarcza pod nazwą E, globalną umowę poddzierżawy - pow. 2m² lokali każdorazowo wyszczególnionych w załączniku nr 1 do tej umowy. Na podstawie umowy współpracy zawartej w dniu 28.03.2012 r. Spółka D wydzierżawiała A. G. urządzenie zainstalowane w lokalu w S. 170. Urządzenie o nazwie CSANI money transfers zostało zainstalowane w lokalu na podstawie umowy dzierżawy z dnia 15.05.2012 r. zawartej między J. K.-Ś a Spółką D. Zgodnie z umową D Sp. z o.o. będzie wykorzystywać przedmiot umowy do zainstalowania wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów i monet. Kiosk i urządzenie będą służyły do pośrednictwa pieniężnego, w tym przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com lub innego brokera. Czynsz dzierżawny został ustalony procentowo (40%) od sumy zrealizowanych przez kiosk przekazów pieniężnych, zwanych przychodami, przez które rozumieć należy różnicę pomiędzy sumą wpłat i sumą wypłat rozliczanego kiosku za przekazy od i do brokera instrumentów finansowych. J. K.-Ś. złożyła oświadczenie, że w realizowaniu czynności związanych z egzekwowaniem wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy uczestniczyć będzie zarówno ona jak i cała obsługa lokalu, w którym Kancelaria umieściła swój kiosk. W związku z ujawnieniem naruszenia przestrzegania urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automacie bez nazwy i bez numeru oraz na automacie CSANI money transfers poza kasynem gry, w lokalu bar- restauracja przy Stacji Paliw B znajdującej się w S. 170, a po przeprowadzeniu postępowania wydał w dniu 13.10.2016 r. decyzję nr [...] w przedmiocie wymierzenia J. K.-Ś. kary pieniężnej w wysokości łącznie 24.000zł z tytułu urządzania poza kasynem, gry na automatach: bez nazwy i o nazwie CSANI money transfers bez numeru, bez numeru poświadczenia rejestracji, bez numeru pozwolenia. Pismami z dnia 3 listopada 2016 r. J. K.-Ś. bezpośrednio jak i za pośrednictwem swojego pełnomocnika odwołała się od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Rozstrzygnięciu organu zarzucono: 1. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez przyjęcie, że odwołująca może być w przedmiotowej sprawie uznana za osobę urządzającą grę w rozumieniu tej ustawy, a przez to wymierzenie odwołującej kary w przypadku, w którym gier nie urządzała; 2. naruszenie art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy ustawodawca wyznaczył termin do dostosowania się do wymogów wprowadzonych przez ustawę zmieniającą do dnia 1 lipca 2016 r., co sprawie, iż brak jest podstaw do wymierzenia kary pieniężnej za urządzenia gier na automatach; 3. naruszenie art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ppkt a oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich błędną interpretację i niedostrzeżenie, iż są to przepisy, które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej oraz nie były przedmiotem pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fortuna i inni oraz C-303/15, wskutek czego zignorowano zasadę pełnej skuteczności prawa wspólnotowego w zakresie systemu zakazów i licencji, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny; 4. naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez nierzetelne uzasadnienie decyzji polegające na nieodniesieniu się do wszystkich wątpliwości związanych z brakiem notyfikacji przedmiotowych przepisów ustawy o grach hazardowych; 5. naruszenie art. 2a O.p. w jakim niedających się usunąć wątpliwości co do stosowania przepisów prawa podatkowego, a dotyczących problemu prawnego w postaci skutków notyfikacji przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, nie rozstrzygnięto na korzyść strony; 6. naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz 122 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego co do charakteru gry na automatach wobec braku dowodu z opinii biegłego oraz błędne uznanie, iż skarżąca urządzała gry na automatach. 7. naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13.12.2007 r. (Dz.U. z 2009 nr 203, 1569); Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, iż podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 roku, nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.). Zgodnie z art. 3 u.g.h., prowadzenie przedmiotowej działalności w zakresie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Według natomiast art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Ponadto, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2, art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 art. 90 ust. 1 i 2 art. 91 u.g.h. poprzez jego zastosowanie wobec strony w niniejszej sprawie, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, współtworzy "regulację techniczną" zauważył, iż kwestia ta została rozstrzygnięta w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r. sygn. akt II GPS 1/16 (opublikowana w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W ww. uchwale przyjęto, iż: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Organ odwoławczy zacytował obszerne fragmenty ww. uchwały i wskazał, że mając na uwadze stanowisko wyrażone przez NSA, zarzuty strony dotyczące braku notyfikacji przepisów powołanych w rozstrzygnięciu i ich niekonstytucyjności są bezpodstawne. Dyrektor IAS podkreślił także, iż sformułowany przez pełnomocnika zarzut skierowania zaskarżonej decyzji do podmiotu niebędącego urządzającym gry a tym samym niemogącego ponosić sankcji na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz podniesione okoliczności, że strona jedynie wynajmowała powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza i nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń, nie mogą podważać ustaleń organu podatkowego co do tego, iż J. K.-Ś. jest podmiotem urządzającym gry, skoro wydzieliła powierzchnię swojego lokalu do zainstalowania oraz użytkowania urządzeń do gier, a także zajmowała się ich obsługą. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, iż J. K.-Ś. bez wątpienia urządzała gry na automatach niezgodnie z ustawą o grach hazardowych. Aktywna rola skarżącej polegała na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy (p. K.-Ś. lub jej pracownicy decydują o otwarciu lokalu "dla publiczności", podnajemca ma prawo wejść na teren lokalu za uprzednim powiadomieniem dysponenta lokalu, tj. J. K.-Ś. lub Z. Ś.), współudziale w utrzymywaniu automatów w stanie stałej aktywności umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie i wypłacanie wygranych (świadek zeznała, że "Gdyby zabrakło w urządzeniu środków na wypłatę to dzwonimy do operatorów "), zasilaniu automatów w energię elektryczną informowaniu przedstawiciela dzierżawcy w przypadku włamania, istotnego uszkodzenia urządzeń. Organ odwoławczy podkreślił, iż do protokołu przesłuchania świadka w dniu 28.04.2015 r. J. K.-Ś. zeznała: "(...) urządzenia zostały wstawione w celu zarobkowym (...)". Zdaniem organu, w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której zakres przedsięwziętych czynności przez skarżącą i wykazana aktywność znacznie przekraczają tę, która wynika ze zwykłej umowy najmu. Fakt urządzania gier na zatrzymanych automatach potwierdzają zarówno ustalenia kontroli zawarte w protokole z dnia 12.05.2015 r., postanowienia umowy z dnia 14.01.2014 r. i 28.03.2012 r., treść protokołu z przesłuchania J. K.-Ś. oraz pozostałych świadków. Ponadto, w ocenie organu, strona działa w swoistego rodzaju recydywie, a kolejne kontrole służby celnej nie powodują zaniechania działalności, a wręcz przeciwnie działalność zarobkowa z pełną świadomością jest kontynuowana (protokół kontroli z 28.04.2015 r. nr[...]). Organ odwoławczy wskazał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, istnieją podstawy do twierdzenia o istnieniu porozumienia biznesowego polegającego na wspólnym urządzaniu gier na automacie – J. K.-Ś. podejmowała działania wpływające na wysokość przychodu generowanego przez przedmiotowe automaty. Rola skarżącej nie była pasywna i czerpała ona korzyści materialne z urządzania gier, stąd nie można objąć jej ochroną, biorąc pod uwagę, w tej konkretnej sprawie zaangażowanie w urządzanie gry na automacie poza kasynem gry-całość okoliczności faktycznych sprawy wskazuje na czynny udział J. K.-Ś. w urządzaniu gier na automatach. Urządzającym gry jest ten, kto stwarza warunki do prowadzenia gier na automatach poza kasynem gry. Będzie to zatem każdy podmiot, który uczestniczy w procesie udostępniania graczom automatów i umożliwia grę. Przy przyjęciu, że urządzanie gier hazardowych to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, ujawniony stan faktyczny sprawy, zdaniem organu, jest wystarczającym dla uznania, że J. K.-Ś. jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 cyt. ustawy. Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania opartego na tezie, że podmiot objęty jest ochronnym okresem dostosowawczym na podstawie art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych DIAS stwierdził, że ustalony tym przepisem obowiązek dostosowania się do wymogów ustawy, dotyczy podmiotów posiadających koncesje lub zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. Odwołującej się nie obejmował okres ochronny, bo nie spełniała kryteriów, o których mowa wyżej. Za bezpodstawny organ uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie organu I instancji jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Istotne w sprawie fakty i okoliczności ustalono na podstawie dowodu z eksperymentu, którego przeprowadzenie znajdowało swoją podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Z czynności kontrolnych w zakresie przestrzegania urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych sporządzono protokół z dnia 12.05.2015 r. Ustalono, iż skarżąca nie posiada ani koncesji, ani zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach, pomimo powszechnej w Polsce wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych jest rodzajem działalności koncesjonowanej, a więc podlegającej ścisłej kontroli państwowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w sprawie został zatem zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. W skardze do Sądu, pełnomocnik strony podniósł zarzuty: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1. Naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym stwierdzono naruszenie prawa - poprzez jego zastosowanie, podczas gdy: a) w dacie wydania decyzji przepis ten nie obowiązywał w brzmieniu wskazanym przez organ, b) przepisy ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw z dnia 15 grudnia 2016 r. nie przewidują przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej, co powoduje brak podstawy prawnej do wymierzenia kary pieniężnej. 2. Naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13.12.2007 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569); 3. Naruszenie art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ppkt a oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich błędną interpretację i niedostrzeżenie, iż są to przepisy, które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej oraz nie były przedmiotem pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fortuna i inni oraz C-303/15, wskutek czego zignorowano zasadę pełnej skuteczności prawa wspólnotowego w zakresie systemu zakazów i licencji, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny; 4. Naruszenie art. 89 ust 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędne zastosowanie, podczas gdy stanowią one przepisy techniczne w zakresie dotyczącym urządzania gier poza kasynem gier, zatem przepisy te nie mogą być podstawą wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. II. Naruszenie prawa procesowego mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia: 1. Art. 122, art. 191, art. 192 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przedwczesne uznanie, iż skarżąca urządzała gry na automatach, skutkiem czego było dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego co do: a) uznania J. K.-Ś. za urządzającą gry hazardowe, podczas gdy skarżąca z tego tytułu, iż wynajmowała jedynie powierzchnie lokalu, nie dysponowała urządzeniami, nie ponosiła ciężarów związanych z eksploatacją automatów nie urządzała gier na automatach w rozumieniu art. 89 u.g.h. nie czerpała korzyści majątkowych z automatów do gier, a więc nie może być uznana za urządzającą gry hazardowe; b) uznania, iż J. K.-Ś. aktywnie współuczestniczy w urządzaniu gier, o czym ma świadczyć umowa najmu, w szczególności jej zapisy dotyczące: nadzorowania urządzeń, ich udostępniania, partycypowania w zyskach oraz okoliczność udostępniania lokalu w godzinach przez siebie ustalonych, podczas gdy: - rola skarżącej była marginalna i uniemożliwia uznania jej za podmiot urządzający gry; - brak jest jakichkolwiek dowodów realizowania umowy w zakresie, w jakim uznanie skarżącej za urządzającą byłoby zasadne; - skarżąca czerpała jedynie korzyści z najmu lokalu, sprawowała nadzór nad automatami jedynie w zakresie obowiązków wynajmującego, nie zarządzała automatami oraz nie była zaangażowana w udostępnianie automatów, a jedynie w prowadzenie własnej działalności; - twierdzenie świadka, iż "gdyby zabrakło w urządzeniu środków na wypłatę dzwonimy do operatorów" nie dotyczy przedmiotowego postępowania oraz nie ustalono czy takie zdarzenie miało miejsce w ramach udostępniania lokalu pod przedmiotowe automaty; c) uznania skarżącej za urządzającą gry hazardowe z uwagi na zapis w umowie wskazujący cenę wynajmu powiększoną o 5% zysku od działalności prowadzonej przez najemcę na zatrzymanym urządzeniu, podczas gdy w niniejszej sprawie ustalona kwota czynszu miała zapewnić godziwe wynagrodzenie najmu, brak jest dowodów na ostateczny sposób rozliczeń między stronami umowy, a ponadto zeznania świadków potwierdzają, iż skarżąca nie miała żadnego wpływu na urządzanie gier lub pozyskiwanie klientów. 2. Naruszenie art. 2a O.p. w zakresie w jakim niedających się usunąć wątpliwości co do stosowania przepisów prawa podatkowego, a dotyczących problemu prawnego w postaci skutków notyfikacji przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, nie rozstrzygnięto na korzyść strony. Z uwagi na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji, stwierdzenie, że decyzje te nie podlegają wykonaniu oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, jak również o zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Do skargi załączone zostały dokumenty, które zdaniem strony, ujawniają informacje o rozstrzygnięciach organów celnych i sądów, tj. kopii: decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...], znak[...], decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dnia[...], znak: [...], wyroku WSA w Warszawie z dnia 28.06.2017 r., sygn. V SA/Wa 2311/16 na okoliczność sprzeczności wydawanych decyzji w tożsamych stanach faktycznych i przedwczesności uznania skarżącej za urządzającego gry. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia J. K.-Ś. kary pieniężnej w łącznej wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie o nazwie CSANI money transfers i automacie bez nazwy i bez fabrycznego numeru, wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Wskazać należy, że dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88). W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji II instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.- dalej: u.g.h.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., choć rozstrzygnięcie zostało wydane już po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, która znacząco zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. W pierwszej kolejności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego (wcześniej kontroli), obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy, miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". Ponieważ organ nie wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jednak jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy w dotychczasowym brzmieniu, ocena prawidłowości działania organu należy do sądu rozpoznającego skargę. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych, przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny, podobnie jak inne powoływane wyroki, na stronie: cbois.nsa.gov.pl), stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 12 maja 2015 r., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącą zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjęły organy, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wprawdzie więc organy nie odniosły się do nowelizacji ustawy u.g.h., jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż zachowanie skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organy administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że orzekające w niniejszej sprawie organy, prawidłowo zastosowały obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącą - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Odnosząc się do zarzutu strony w zakresie niedopuszczalności zastosowania wobec niej postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej samej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Sądy administracyjne orzekające w analogicznych sprawach wielokrotnie podkreślały, iż brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h., nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 u.g.h. Zagadnienie to przesądził ostatecznie NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16, stwierdzając w niej, że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.)". W obszernym uzasadnieniu uchwały, NSA wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie, nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie notyfikacyjnej, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; - nie określa także warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu". Przepis ten, według NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem a ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Zdaniem NSA, techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenie, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia - od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100% przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Analizowana uchwała - na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony - podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w cyt. powyżej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podkreślić również należy, że ocena charakteru wskazanego związku art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 14 ust. 1 u.g.h., nie może bowiem nie uwzględniać funkcji wymienionych przepisów, które ocenić należałoby, jako samoistne. W uzasadnieniu wyroku z 25 marca 2010 r., P 9/08, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że kary pieniężne stanowią środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa, są stosowane automatycznie z mocy ustawy i mają znaczenie prewencyjne. Przez zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie albo w decyzji administracyjnej, motywują do wykonywania ustawowych obowiązków, a podstawą stosowania kar jest samo obiektywne naruszenie prawa. W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2009 r. K 13/08, TK podkreślił, że administracyjna kara pieniężna jest stosowana automatycznie z tytułu odpowiedzialności obiektywnej i pełni funkcję prewencyjną. W uzasadnieniu wyroku z dnia 31 marca 2008 r. SK 75/06 Trybunał podniósł zaś, że proces wymierzania kar pieniężnych należy postrzegać w kontekście stosowania instrumentów władztwa administracyjnego. Kara administracyjna nie jest więc konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem. W odniesieniu natomiast do podnoszonych w toku postępowania administracyjnego zarzutów, że w niniejszej sprawie nie powinny mieć zastosowania przepisy ustawy o grach hazardowych, gdyż załączona przez skarżącą do pisma z dnia 9 września 2015 r. dokumentacja, ma potwierdzać, iż działalność prowadzona na urządzeniu o nazwie CSANI MONEY TRANSFER wyłączona jest spod działania u.g.h. na podstawie art. 7a Prawa bankowego, wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, ustawy o grach hazardowych nie stosuje się do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową. Jak słusznie zauważa w piśmie z dnia 10 września 2015 r. Ministerstwo Finansów (sygn. FN1.054.35.2015.CQM, LEX nr 275770) zastosowanie art. 7a Prawa bankowego, a co za tym idzie wyłączenie działania ustawy o grach hazardowych możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego musi być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają realny charakter, co oznacza, że nie są to operacje upozorowane. W tym konkretnym przypadku zarówno warunek podmiotowy jak i przedmiotowy nie został spełniony. Nie ma żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Trudno też mówić o złożeniu oświadczenia woli o zakupie opcji przez osobę korzystającą z urządzenia Csani, skoro jej działanie ograniczało się do wrzucenia pieniędzy do automatu, a podmiot, do którego to oświadczenie woli miałoby być skierowane nie wie kto je składa. Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zależy ponadto od ustalenia, czy kontrolowane urządzenia tj. Csani Money Transfer oraz urządzenie bez nazwy i numeru umożliwiają grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.g.h. grami hazardowymi są m.in. gry na automatach. Według art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Sąd stwierdza, że sporne w sprawie automaty czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach. W celu ustalenia rzeczywistego charakteru gier urządzanych na urządzeniach znajdujących sie w lokalu skarżącej, funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, zarejestrowany przy pomocy urządzenia nagrywającego i szczegółowo opisany w protokole kontroli z dnia 12.05.2015 r. (k. 2-6 akt adm.). W ramach dokonanych oględzin automatów i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gry na automatach stwierdzono m.in., że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry, a gry na urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ wynik gry jest niezależny od zdolności i percepcji gracza. Losowość oznacza, że wydarzenia związane z grą (jej wynikiem) są niezależne od poczynań gracza. Sporne automaty, na których urządzano gry były urządzeniami elektronicznymi. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu na urządzeniu bez nazwy i numeru stwierdzono, iż w grze występował element losowości, ponieważ grający dotykając pola z napisem START na ekranie nie miał wpływu na ułożenie się symboli występujących w grze, które było zależne tylko od urządzenia. Ponadto w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Ponadto była możliwość wypłaty wygranej pieniężnej, co zostało zrealizowane poprzez wypłatę z urządzenia środków pieniężnych. Eksperyment przeprowadzony na drugim urządzeniu CSANI money transfers potwierdził, iż w grze występował element losowości ponieważ gracz dotykając na ekranie monitora pola BUY nie miał wpływu na wynik gry, który zależny był tylko od urządzenia. W grze padały także wygrane rzeczowe w postaci punktów (uwidocznione w polu WIN), za które można było kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki, punkty można było także zamienić na wygraną pieniężną i wypłacić przez urządzenie co zrealizowano podczas prowadzonego eksperymentu. Należy przy tym podkreślić, iż to, że wynik gry jest uzależniony od sposobu zaprogramowania generatora liczb, nie podważa losowego charakteru tych gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy. Gra, której wynik, tak jak w rozpoznawanej sprawie, zależy od sposobu zaprogramowania urządzenia ma charakter losowy, jeżeli jej wynik jest niezależny od poczynań grającego Szczegółowy opis eksperymentu zawarty w protokole kontroli potwierdza, że gry na urządzeniu Csani Money Transfer oraz urządzeniu bez nazwy i numeru miały charakter losowy, gdyż grający po przyciśnięciu przycisku na klawiaturze sterującej nie miał żadnej możliwości oddziaływania na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry, a więc nie miał żadnego wpływu na wynik gry, i jej wynik był dla niego nieprzewidywalny. Urządzenia były eksploatowane w celach komercyjnych, skoro przeprowadzenie gry wymagało zasilenia monetami. Bezsporne jest także, że urządzenia nie posiadały poświadczenia rejestracji wydanego przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, co jest niezgodne z zapisami art. 23a u.g.h. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżąca nie posiadała stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 3 u.g.h. Przesłuchana w charakterze świadka, obecna podczas kontroli – A. B. (pracownik restauracji B) zeznała, że według niej ujawnione w toku kontroli urządzenia służą do gier i z tego co zauważyła, to urządzenia wypłacają wygrane. Wyjaśniła również, że gdy brakuje środków na wypłatę to dzwonią do operatorów, których nazwisk nie pamięta. Weryfikując prawidłowość poczynionych wyżej ustaleń, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier wystarczająco obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieściło się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni byli uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 - por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14). Podnoszenie zarzutu, że organ nie zlecił przeprowadzenia badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą jest więc niezasadne. Przeprowadzony w postępowaniu eksperyment wykazał, że urządzenia stanowią automaty do gier o niskich wygranych. Urządzenia nie miały też żadnych oznaczeń, ani poświadczenia rejestracji. Nie było też przeszkód aby to podmiot urządzający gry na urządzeniach uzyskał korzystną dla siebie opinię i przedstawił ją w sprawie. Reasumując, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenia o nazwie CSANI MONEY TRANSFER oraz urządzenie bez nazwy i numeru umożliwiały prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W ocenie Sądu nie budzi także wątpliwości, że urządzającą gry na wskazanych na wstępie automatach jest skarżąca i to ona podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W wyniku przeprowadzonej 12 maja 2015 r. kontroli w lokalu skarżącej, ustalono, że w chwili kontroli znajdowały się tam 2 urządzenia do gier: CSANI MONEY TRANSFER oraz urządzenie bez nazwy i bez numeru. Oba urządzenia były włączone i przygotowane do gry, ich budowa przypominała automaty do gier, a na ekranach wyświetlały się ikony i symbole identyczne jak w automatach do gier, co potwierdza protokół z kontroli. Urządzenie CSANI MONEY TRANSFER nie posiadało oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, ani numerem zezwolenia na urządzanie gier na automatach, a skarżąca nie posiadała zezwolenia na urządzanie gier na automatach. Automat został zainstalowany w lokalu skarżącej na podstawie umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zwartej w dniu 15 maja 2012 r. pomiędzy J. K.- Ś. (jako "Wydzierżawiającą") a spółką z o.o. D z siedzibą w W. (Dzierżawca). Z umowy dzierżawy wynika, że przedmiotem dzierżawy jest powierzchnia 2 m² powierzchni w barze B, a przedmiot dzierżawy będzie wykorzystywany przez spółkę D do zainstalowania wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzenia do przyjmowania i wydawania banknotów, mających służyć do pośrednictwa pieniężnego pieniężne, w tym – przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com. W umowie spółka zastrzegła sobie prawo poddzierżawienia wynajmowanej powierzchni podmiotowi trzeciemu do wykorzystywania w takim samym celu. Wydzierżawiająca zobowiązała się natomiast w umowie do identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach, identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, jak również sprawdzania tożsamości takich osób i raportowania ich tożsamości oraz transakcji. Wysokość czynszu została określona w umowie na 40% różnicy wpłat i wypłat w systemie Money Transfer Kiosk. Umowa ta nie określała bliżej urządzenia, którego dotyczyła, tak aby umożliwić jego identyfikację i zawierała zastrzeżenie, że ma moc jedynie w przypadku ulokowania urządzenia w lokalu wydzierżawiającego. Powyższe umowne uregulowania dają, w ocenie Sądu, podstawy do tego, aby uznać skarżącą za biorącą udział we wspólnym przedsięwzięciu polegającym na zorganizowaniu miejsca, w którym mogą być prowadzone gry na automatach. Określenie wysokości czynszu procentem od zysku jaki przynosi automat oznacza w istocie wspólne z dysponentem automatu eksploatowanie urządzeń i wspólne czerpanie dochodów z tej działalności, a obowiązki jakie skarżąca przyjęła na siebie w tej umowie związane z obserwowaniem osób korzystających z automatów (sprawdzanie ich wieku, ocena podejrzanych zachowań i sprawdzanie wysokości kwot wydawanych na gry) świadczą o konieczności znacznego zaangażowania czasu i uwagi w tę działalność. Z całą pewnością działania te nie należą także do normalnych i typowych obowiązków wydzierżawiającego część powierzchni lokalu innemu podmiotowi. Trafnie zatem organ ocenił, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z typowym podnajmem części powierzchni lokalu, lecz ze współpracą w dziedzinie prowadzenia gier na automatach. Treść zawartej ze spółką B umowy dzierżawy powierzchni 2 m² lokalu, niewątpliwie pozwala przyjąć, że wniosek o uznaniu skarżącej za współurządzającą gry na automacie jest uzasadniony. Bez znaczenia dla oceny omawianych okoliczności pozostaje przy tym fakt, iż w dniu 28.03.2012 r. Spółka D zawarła z A. G. prowadzącym działalność gospodarcza pod nazwą E Kancelaria Prawa Finansowego, globalną umowę poddzierżawy - pow. 2m² lokali każdorazowo wyszczególnionych w załączniku nr 1 do tej umowy. Na podstawie tej umowy współpracy Spółka D wydzierżawiała A. G. urządzenie zainstalowane w lokalu w S. 170. Obowiązki skarżącej określone w umowie zawartej ze spółka D pozostały bowiem bez zmian. Drugie ujawnione w trakcie kontroli urządzenie - bez nazwy i numeru, było własnością K. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C, B. Z treści umowy podnajmu zawartej w dniu 14 stycznia 2014 r. pomiędzy J. K.-Ś, działającą pod firmą A ul. A 304, [...] R. i Z. Ś. działającym pod firmą B z siedzibą w S., [...] Ł., NIP [...] (podnajmującym) a C, ul. B 8/67, [...] B. NIP [...] (podnajemcą) wynika, że podnajmujący (skarżąca) zobowiązuje się oddać podnajemcy do używania część lokalu o powierzchni 2 m² (zwaną dalej przedmiotem umowy), a podnajemca zobowiązuje się płacić podnajmującemu (skarżącej) czynsz określony w § 5 umowy. Podnajemca na przedmiocie umowy ustawi urządzenie rozrywkowe. Podnajemca może bez zgody podnajmującego wymienić urządzenie na inne, choćby zapewniające innego rodzaju rozrywkę. Nie stanowi to zmiany umowy. Podnajmujący oświadcza, że dysponuje lokalem na podstawie umowy najmu zawartej z Skarbem Państwa - Generalną Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Łodzi w dniu 5 kwietnia 2011 r., wraz z aneksem wydłużającym czas trwania umowy do 31 grudnia 2016 r. Zgodnie z § 5 umowy z tytułu podnajmu podnajemca zobowiązuje się do zapłaty skarżącemu czynszu w wysokości 3 000 zł miesięcznie z dołu, powiększone o kwotę stanowiącą 5% zysku od działalności prowadzonej na przedmiocie umowy. Czynsz podnajmu obejmuje także zapewnienie i dostarczenie energii elektrycznej dla prawidłowego funkcjonowania urządzenia. W przypadku braku energii elektrycznej przez okres dłuższy niż 24 godziny lub innej sytuacji, w której urządzenie będzie nieaktywne lub niedostępne dla publiczności z przyczyn leżących po stronie podnajmującego, w szczególności w razie zamknięcia lokalu z powodu remontu, włamania, bądź urlopu, czynsz najmu za dany miesiąc zostanie obniżony o 1/30 za każdy rozpoczęty dzień. Powyższe postanowienia umowy potwierdzają, że skarżąca brała udział w urządzaniu gier na automacie, w szczególności wysokość czynszu (3 000 zł) i 5% zysku od prowadzonej działalności potwierdza, że udział skarżącej w dochodach był duży, a tym samym znacząca była jej rola w urządzaniu gier poza kasynem gry. Ponadto, zebrany w sprawie materiał wskazuje na systematyczną współpracę skarżącej z podmiotami organizującymi gry na automatach, ponieważ z akt sprawy wynika, że oprócz automatów stwierdzony w trakcie kontroli w dniu 12 maja 2015 r., Naczelnik Urzędu Celnego w P. w dniu 28 kwietnia 2015 r. również stwierdził na stacji B w R. dwa urządzenia do gier: CSANI MONEY TRANSFER oraz urządzenie bez nazwy i bez numeru, które były włączone i przygotowane do gry. Urządzenia wstawione zostały na stację na podstawie umowy najmu części powierzchni lokalu zawartej w dniu 14 stycznia 2014 r. pomiędzy J. K.-Ś. i Z. Ś. a C oraz umowy dzierżawy z dnia 1 września 2012 r. pomiędzy J. K.-Ś. a spółką D. Dodatkowo, przed Sądem toczyła się już sprawa ze skargi J. K.-Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie o nazwie Vegas Multigame, ujawnionym w dniu 1 lipca 2015 r. w restauracji B przy stacji paliw w S. 170. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. III SA/Łd 879/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę oddalił. Orzeczenie jest nieprawomocne. Powyższe potwierdza, że skarżąca mając świadomość, że narusza przepisy ustawy o grach hazardowych, dalej prowadziła niedozwoloną prawem działalność. W ocenie Sądu, z ustalonego stanu faktycznego wynika bezspornie, że więcej niż jedna osoba była zaangażowana w udostępnianie automatu do gier CSANI Money Transfer oraz urządzenia bez nazwy i numeru, zarządzanie nimi i czerpanie z tego procederu korzyści. W takiej sytuacji każda z tych osób może być uznana za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2016 r. II GSK 2736/16 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Jak słusznie zauważył organ, przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, odwołać się do znaczenia słowa "urządzać" w potocznym języku. "Urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy. W ocenie Sądu takie aktywne działania omówione wcześniej skarżąca podejmowała, decydując o miejscu ustawienia automatów w swoim lokalu i umożliwiając dostęp do nich nieograniczonej ilości osób w godzinach przez siebie ustalonych, nadzorując korzystanie z nich przez grających, współpracując stale z przedstawicielem właściciela automatów w celu zapewnienia sprawnego działania urządzenia, czy zapewnienia wypłat grającym. Zdaniem Sądu, zawarte przez skarżącą umowy mają charakter umów o wspólnym przedsięwzięciu. Skarżąca jako wydzierżawiająca/wynajmująca partycypowała w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia, czyli osiągała korzyści nie tyle z samego faktu dzierżawy/najmu powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości urządzanych gier. Zezwolenie przez skarżącą na zainstalowanie automatów w lokalu miało bezpośredni wpływ, zarówno na pozyskanie większej liczby klientów lokalu, ale tym samym większej liczby graczy, a strona skarżąca jako dysponent lokalu miała bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, a tym samym miała bezpośredni wpływ na udostępnianie urządzeń graczom. O aktywnym uczestnictwie skarżącej świadczy również wypełnianie obowiązków spoczywających na podmiocie udostępniającym lokal, które w sposób precyzyjny zostały określone w opisanych wyżej umowach dzierżawy i najmu. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że skarżąca - będąc podmiotem wydzierżawiającym/wynajmującym lokal wzięła. na siebie obowiązki, które wskazują na zaangażowanie w proces urządzenia gier. Dokonana zatem przez organy subsumcja zachowania skarżącej pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest więc prawidłowa. Ze znajdującej się w aktach umowy dzierżawy zawartej ze spółką D wynika bezspornie, że skarżąca osiągała korzyści finansowe z działania przedmiotowego urządzenia. Wysokość czynszu została ustalona w wysokości 40% od "zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych". Wprawdzie postanowienia umowy dotyczą działalności, określanej przez jej strony jako pośrednictwo pieniężne, w tym przekazy instrumentów finansowych, jednakże przeprowadzone w tej sprawie postępowanie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że urządzenie, które znajdowało się w opisanym wyżej lokalu, umożliwiało gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Stąd ww. wysokość czynszu należy kwalifikować jako dochód uzyskany z automatu do gier hazardowych. Podobnie skonstruowana została umowa najmu zawarta z K. M. - czynsz w wysokości 3 000 zł i 5 % zysku od prowadzonej działalności gospodarczej na przedmiocie umowy. Konstrukcja czynszu skorelowana z wynikiem ekonomicznym osiąganym przez urządzenie pozwala zaś Sądowi na konkluzję, iż bez wątpienia skarżąca była osobą wspólnie działającą z dysponentami automatów w celu urządzania gier poza kasynem gry. Choć przedmiot umowy z D określony został przez jej strony jako pośrednictwo pieniężne, to w gruncie rzeczy, czynności wydzierżawiającej, do których zobowiązała się w pkt 5 umowy świadczą o podjęciu przez skarżącą obowiązków aktywnego uczestniczenia w procederze urządzania gier poza kasynem gry na automacie o nazwie Csani Money Transfer Kiosk (identyfikowanie podejrzanych behawioralnych zachowań klientów, sprawdzenie ich tożsamości, weryfikowanie wieku osób korzystających z urządzenia). Ewidentnie zatem skarżąca poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających korzystanie ze spornego urządzenia, stała się podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem, podlegającym karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że skarżąca była osobą urządzającą gry na automatach wspólnie z podmiotami, które były dysponentami urządzeń: CSANI MONEY TRANSFER oraz urządzenia bez nazwy i numeru - znajdującymi się w chwili kontroli w jej lokalu mieszczącym się S 170. Takie ustalenia znajdują oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie, w tym protokole kontroli z dnia 12 maja 2015 r. oraz dokumentach włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] (m.in. protokół kontroli z dnia 28.04.2015 r., protokół przesłucha skarżącej z 28.04.2015 r., umowa dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia 1.09.2012 r., umowa najmu z 14.01.2014 r.) Nieuzasadniony jest zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 191, art. 192 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniu skarżącej, organy w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu obu decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego do normy zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. wykazując, że zachowanie skarżącej wyczerpało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym podlegało karze pieniężnej stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Dokumenty załączone przez pełnomocnika strony skarżącej do skargi uznać należy za nieistotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jako odnoszące się do innych podmiotów, których działalność oceniana była przez organy i sąd na tle zupełnie innych okoliczności faktycznych. Wobec powyższego brak było podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, jak również do uwzględnienia podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie w jakim niedających się usunąć wątpliwości co do stosowania przepisów prawa podatkowego, a dotyczących problemu prawnego w postaci skutków notyfikacji przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, nie rozstrzygnięto na korzyść skarżącej. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. d.j.