III SA/Łd 133/11

Dnia 7 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2011 roku sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia złożonych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.)oraz art. 17 § 1, art. 18 art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], Nr [...] odmawiające uwzględnienia zarzutu, złożonego w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] z dnia 17 listopada 2010 roku. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny: Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystawił w dniu [...] tytuły wykonawcze o numerach: od [...] do [...] obejmujące zaległości M. R. w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2005, a także skierował je do przymusowej realizacji w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. W dniu 18 listopada 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystosował do Rejonowego Banku Spółdzielczego [...] w L. zawiadomienie nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Powyższe zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych strona odebrała w dniu 26 listopada 2010 r. Dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie doręczono w dniu 22 listopada 2010 r. W piśmie z dnia 2 grudnia 2010 r. pełnomocnik strony, na podstawie art. 33 pkt 2 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wniósł zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach: od [...] do [...]. Zarzucił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie tytułów wykonawczych wskazujących na obowiązki, które nie są wymagalne z uwagi na nieostateczność decyzji, na które powołuje się wierzyciel w tytułach wykonawczych. W uzasadnieniu decyzji pełnomocnik skarżącego argumentował, że wszystkie decyzje zostały skutecznie zaskarżone do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i do dnia datowania zarzutów nie zostały rozpatrzone, co oznacza, że przedmiotowe decyzje pozostają decyzjami nieostatecznymi i nie podlegają wykonaniu. Wystawienie więc tytułów wykonawczych opartych na nieostatecznych, a w konsekwencji nie podlegających wykonaniu decyzjach, a dalej wszczynanie i prowadzenie na ich podstawie postępowania egzekucyjnego jest niedopuszczalne. Jednocześnie pełnomocnik strony wniósł o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], wydanym na podstawie art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił uwzględnienia złożonego zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M. R. Organ I instancji wskazał, że tytuły wykonawcze zostały wystawione w oparciu o wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzje z dnia [...] i [...], którym to decyzjom postanowieniami z dnia [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazane postanowienia zostały odebrane przez pełnomocnika w dniu 12 listopada 2010 r. Zastosowanie, na podstawie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej jest uzależnione od uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Powyższe uprawdopodobnienie zawarte zostało w treści wskazanych postanowień z dnia [...]. Wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie wstrzymuje wykonania decyzji podatkowej, co wynika z art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej w tej samej decyzji, co oznacza, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej wiąże się z nieodzownym wydaniem postanowienia w tym przedmiocie. Podatek wynikający z nieostatecznej decyzji staje się więc wymagany w dniu jego doręczenia. Konsekwencją nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej jest możliwość wykonania takiego aktu prawnego na drodze egzekucji administracyjnej. Organ I instancji stwierdził, iż zarzuty oparte na art. 33 pkt 2 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie mają odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Na powyższe postanowienie pełnomocnik M. R. – doradca podatkowy złożył zażalenie. Zarzucił naruszenie art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjny w administracji poprzez odmowę uwzględnienia złożonych zarzutów, podczas gdy materiał dowodowy sprawy uzasadniał uznanie ich za uzasadnione i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Pełnomocnik strony podtrzymując argumenty wynikające z pisma zawierającego zarzuty, podniósł, że egzekucja administracyjna obowiązku wynikającego z decyzji nieostatecznej była niedopuszczalna. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że stosownie do art. 239 a ustawy Ordynacja podatkowa, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jednocześnie zgodnie z art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. W przedmiotowej sprawie tytuły wykonawcze z dnia [...] zostały wystawione wprawdzie na podstawie nieostatecznych decyzji podatkowych, jednak na mocy postanowień z dnia [...] w/w decyzjom nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego zarzut pełnomocnika niedopuszczalności egzekucji z uwagi na brak wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji nieostatecznej nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zarzucił rażące naruszenie prawa, w szczególności art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 kpa w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji polegające na zaakceptowaniu rażącego naruszenia prawa przez organ egzekucyjny I instancji poprzez wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznych, którym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1) art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że w postępowaniach o nadanie decyzjom nieostatecznym, na które powołuje się Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w tytułach wykonawczych, rygoru natychmiastowej wykonalności skarżącego reprezentował pełnomocnik; 2) art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że skarżącemu skutecznie doręczono postanowienia o nadaniu decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności; 3) art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że decyzje nieostateczne podlegały wykonaniu wskutek nadania im rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy decyzje te nie podlegały wykonaniu, gdyż decyzje te były nieostateczne i nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności; 4) art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w okolicznościach, które nie dawały podstaw dla takiego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik skarżącego wniósł o: stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości, a także poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...]. Na wypadek nieuwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...], oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że z akt sprawy nie wynika, aby w postępowaniach w sprawie nadania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności strona działała przez pełnomocnika. Ponadto podniósł, powołując się na piśmiennictwo, że zawarta w art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej norma kompetencyjna zastrzegająca uprawnienie organu I instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazuje na odrębność tego postępowania. Na odrębność i samoistność postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jednoznacznie wskazuje również norma art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skoro znosi ona obowiązek wydania w tej sprawie postanowienia o wszczęciu tego postępowania oraz norma art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż znosi obowiązek organu podatkowego wyznaczenia stronie w tej sprawie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem postanowienia. Zdaniem pełnomocnika skarżącego skoro postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania "głównego - wymiarowego", to obowiązkiem organu podatkowego pierwszej instancji jest doręczenie wydanego postanowienia - jako pierwszej czynności w tym postępowaniu - nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowanie pierwszoinstancyjnym lub odwoławczym w ramach postępowania "głównego -wymiarowego", lecz samej stronie. Zgodnie bowiem z art. 137 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub złożone do protokołu poprzez dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, co w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych rodzi konieczność każdorazowego złożenia do akt toczącej się odrębnej sprawy odrębnego dokumentu pełnomocnictwa, nawet jeśli zakres umocowania określony w pełnomocnictwie ogólnym jest szeroki. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącego powołał wyroki WSA w Oplu z dnia 15 października 2010 r., w sprawie sygn. akt I SA/Op 320/10 oraz z dnia 4 listopada 2010 r., w sprawie sygn. akt I SA/Op 323/10. Wobec powyższego w ocenie pelnomocnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie był uprawniony do wystawienia tytułów wykonawczych na podstawie nieostatecznych decyzji wymiarowych, które nie podlegały wykonaniu, na podstawie art. 239a Ordynacji podatkowej. Uprawnienia takiego nie dawało również wydanie w dniu [...] postanowień o nadaniu decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienia te nie zostały bowiem do dnia datowania niniejszej skargi prawidłowo i skutecznie doręczone adresatowi - skarżącemu - stronie postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienia te zatem nie weszły nigdy do obrotu prawnego. W tej sytuacji skoro decyzje, na które powołuje się Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. były nieostateczne oraz nie nadano im skutecznie rygoru natychmiastowej wykonalności, jako rażące naruszenie prawa należy uznać wydanie na ich podstawie tytułów wykonawczych, a dalej prowadzenie na podstawie tych tytułów egzekucji administracyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ponadto wskazał, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem odrębnym od "głównego – wymiarowego". Tym samym doręczenie pełnomocnikowi strony (ustanowionemu w toku postępowania wymiarowego w drodze pełnomocnictwa ogólnego) postanowień w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności należy uznać za skuteczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, lecz z innych motywów, niż te, które zostały przedstawione w jej uzasadnieniu. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do przesądzenia, czy rozpatrując w postępowaniu egzekucyjnym zarzut oparty na podstawie "braku wymagalności obowiązku", w rozumieniu art. 33 pkt 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny uprawniony jest do badania prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej, będącej podstawą egzekwowanego tytułu wykonawczego, rygoru natychmiastowej wykonalności. Na tej kwestii skupiły się bowiem zarzuty i argumentacja skargi. W toku postępowania przed organami egzekucyjnymi pełnomocnik skarżącego zgłosił zarzuty na podstawie art. 33 pkt 2 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) - dalej u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: pkt 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; pkt 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Pełnomocnik skarżącego sformułował zarzut braku wymagalności obowiązku z uwagi na nieostateczność decyzji, na które powołuje się wierzyciel w tytułach wykonawczych. Ponadto zarzut niedopuszczalności egzekucji z uwagi na wystawienie tytułów wykonawczych na podstawie decyzji nieostatecznych i niepodlegających wykonaniu. Wskazać na wstępie należy, iż poza sporem pozostaje, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzjami z dnia [...] i z dnia [...], określił stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2005r., a następnie postanowieniami z dnia [...] nadał powyższym decyzjom rygor natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W trakcie postępowania egzekucyjnego pełnomocnik skarżącego dowodził, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie nieostatecznych decyzji, na które powołuje się wierzyciel w tytułach wykonawczych. W ocenie pełnomocnika skarżącego wystawienie tytułów wykonawczych opartych na nieostatecznych, a w konsekwencji niepodlegających wykonaniu decyzjach, a dalej wszczynanie i prowadzenie na ich podstawie postępowania egzekucyjnego jest niedopuszczalne. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. kwestionując zasadność podniesionych zarzutów udowadniał, że obowiązek wynikający z powołanych w tytułach wykonawczych decyzjach jest wymagalny z uwagi na doręczenie w dniu 12 listopada 2010 roku, pełnomocnikowi skarżącego, postanowień o nadaniu tym decyzjom rygory natychmiastowej wykonalności. Dopiero w skardze pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że postanowienia nie weszły do obrotu prawnego, bowiem nie zostały doręczone stronie skarżącej, a doręczenie tych postanowień pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu głównym – wymiarowym jest w ocenie pełnomocnika nieskuteczne prawnie. Pełnomocnik wywodzi bowiem, że postępowanie w sprawie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym, czego konsekwencją jest obowiązek doręczenia takiego postanowienia stronie postępowania. Dopiero udzielenie przez stronę pełnomocnictwa w tym postępowaniu czyni skutecznym doręczanie korespondencji jej pełnomocnikowi. Pełnomocnik skarżącego skupił się więc na kwestii skuteczności prawnej doręczenia postanowień z dnia [...] nadających nieostatecznym decyzjom wymiarowym rygor natychmiastowej wykonalności, pomijając w istocie treść art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zobowiązanie podatkowe określone w decyzji staje się wymagalne, co należy podkreślić w kwocie nią określonej, dopiero gdy decyzja taka staje się ostateczna (art. 239e Ordynacji podatkowej) lub, gdy decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a Ordynacji podatkowej). Z cytowanego unormowania art. 29 § 1 u.p.e.a., wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji (tu: postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności). W tym stanie rzeczy, analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, bądź postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom stanowiącym podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy akty te weszły skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie określonej decyzją stało się wymagalne. Weryfikowania tej okoliczności w ramach podniesionego zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 u.p.e.a. Sąd w składzie orzekającym w pełni podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r., w sprawie o sygn. II FSK 1378/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, że z art. 29 § 1 u.p.e.a. wynika, iż "organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji". Wprawdzie w przedmiotowej sprawie chodzi o doręczenie postanowień o nadaniu decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, jednak z uwagi na fakt, iż doręczenie postanowień o nadaniu decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności decyduje o wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji( art. 239a Ordynacji podatkowej), pogląd wyrażony w cytowanym wyroku pozostaje aktualny również w sytuacji rozpoznawania możliwości weryfikacji przez organ egzekucyjny prawidłowości doręczenia tych postanowień. W ocenie Sądu badanie przez organ egzekucyjny dopuszczalności egzekucji administracyjnej nie obejmuje zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. zdanie drugie badania wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej. Zauważyć zaś należy, że przepis art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na który powołał się skarżący, używa sformułowania "brak wymagalności obowiązku z innego powodu", a więc z innego powodu niż wymienione w tym przepisie , czyli odroczenie terminu wykonania obowiązku. W opinii Sądu zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na brak wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może więc wyłącznie sytuacji, kiedy owy brak wymagalności obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły już po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. (tak też NSA w wyroku z dnia14 stycznia 2010 r., w sprawie sygn. akt II FSK 1378/08). Chodzić tu więc będzie np. o sytuację uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. W tym miejscu godzi się podnieść, że zgodnie z art. 239b § 4 O.p. na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Przepis ten więc przewiduje ochronę prawną zobowiązanego, zgodnie z którą jeśli rygor natychmiastowej wykonalności został nadany niesłusznie postanowienie takie może zostać uchylone, a w konsekwencji postępowanie egzekucyjne zostanie umorzone. Jednakże wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Postępowanie to prowadzone jest jednak przed właściwymi organami podatkowymi. Również zarzut niedoręczenia stronie postępowania tych postanowień nie mógł być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu egzekucyjnym. Przyjęcie takiego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważenia ostatecznego postanowienia poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w dziale IV, rozdziałach 17-19 Ordynacji podatkowej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2009 r., w sprawie sygn. akt II FSK 534/08 "O tym, do kogo decyzja jest skierowana, decyduje nazwa strony umieszczona w tej decyzji. Zupełnie inną kwestią jest sprawa, komu decyzja, przeznaczona dla strony, została doręczona. Błędne oznaczenie strony w tekście decyzji powodowałoby jej nieważność (art. 247 § 1 pkt 5 o.p.), natomiast doręczenie jej niewłaściwie umocowanemu pełnomocnikowi mogłoby co najwyżej uzasadniać wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p.(LEX 526492)" "Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procesowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (wyrok Naczelnego Sadu administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2009r. w sprawie I FSK 131/09, LEX 549383)". Twierdzenie o niedoręczeniu stronie ostatecznego postanowienia może być więc weryfikowane przez właściwy organ podatkowy (wierzyciela) w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240§1pkt 4 O.p., w związku z art. 219 O.p., a nie w postępowaniu egzekucyjnym. Reasumując w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ słusznie nie uwzględnił zarzutów pełnomocnika skarżącego, powołującego się na brak wymagalności obowiązku z uwagi na nieostateczność decyzji będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, a tym samym na niedopuszczalność egzekucji. Decyzjom nieostatecznym będącym podstawą wystawienia tytułów wykonawczych i prowadzenia na ich podstawie postępowania egzekucyjnego nadano bowiem rygor natychmiastowej wykonalności, co uprawniało organ do egzekwowania obowiązku wynikającego z nieostatecznych decyzji. Jednocześnie jak wykazano wyżej na etapie postępowania egzekucyjnego organ nie bada wymagalności obowiązku, sprowadzającego się w tym przypadku do zbadania prawidłowości doręczenia postanowień o nadaniu decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba, że ma to związek z okolicznościami zaistniałymi już w trakcie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Fakt doręczenia postanowień dotyczących nadania decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności może być przedmiotem badania w postępowaniu toczącym się przed organem podatkowym, który wydał to postanowienie i w tym przypadku z powodów podniesionych wyżej nie ma znaczenia okoliczność, że wierzyciel jest jednocześnie organem podatkowym i egzekucyjnym. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku w sprawie II FSK 1378/08 "(...)krytycznie też ocenić należy argumentację Sądu pierwszej instancji odwołującą się do treści art. 34 § 1 upea, z której wynika, że organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem uprawniony jest do badania poprawności doręczenia decyzji będącej podstawą tytułu wykonawczego, tak samo jak wierzyciel wypowiadający się w zakresie zgłoszonych zarzutów(...). Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie." Dodatkowo należy podkreślić, że rolą organu egzekucyjnego nie jest przesądzenie kwestii odrębności postępowania w sprawie nadania decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności od postępowania głównego – wymiarowego. Tymczasem ocena prawidłowości doręczenia postanowień o nadaniu decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności jest tylko konsekwencją przesądzenia powyższej kwestii. Jest to więc dodatkowy argument świadczący o braku kognicji organu egzekucyjnego w zakresie weryfikacji prawidłowości doręczenia postanowień o nadaniu decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności przy badaniu zasadności wniesionego zarzutu. Sam fakt, że pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu skargi wskazuje na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, której organy egzekucyjne w ogóle nie stosują świadczy o niezasadności tej argumentacji. Wobec powyższego podnoszenie kwestii odrębności postępowania w sprawie nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności oraz związany z tym zarzut nieprawidłowości doręczenia postanowień o nadaniu decyzjom wymiarowym rygory natychmiastowej wykonalności, z przyczyn podanych wyżej pozostaje bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia. Gdyby nawet przyjąć pogląd pełnomocnika o odrębności tego postępowania, to doręczenie postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doradcy podatkowemu - pełnomocnikowi skarżącego, ustanowionemu w postępowaniu głównym – wymiarowym, nie powoduje, że decyzje wymiarowe nie podlegały wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organy egzekucyjne nie były bowiem uprawnione do badania prawidłowości doręczenia postanowień o nadaniu tym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia16 marca 2011 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 715/10). Jeszcze raz należy podkreślić, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego może być decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W momencie wystawienia tytułów wykonawczych organ egzekucyjny dysponował wiedzą o doręczeniu pełnomocnikowi skarżącego decyzji wymiarowych, które zostały zaskarżone do organu odwoławczego oraz doręczeniu pełnomocnikowi skarżącego przez organ podatkowy w dniu 12 listopada 2010 roku postanowień o nadaniu przedmiotowym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności. W tej sytuacji skoro kwestia badania prawidłowości doręczenia tych postanowień, jak wykazano wyżej, pozostaje poza sferą kompetencji organu egzekucyjnego rozpoznającego zarzuty w trybie art. 33 pkt 2 u.p.e.a., nie można było skutecznie postawić organom zarzutu braku wymagalności obowiązku i w związku z tym niedopuszczalności egzekucji. W konsekwencji powyższego należy uznać, że zarzut braku weryfikacji prawidłowego doręczenia postanowień o nadaniu decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności pomija kontekst systemowy art. 33 pkt 2 u.p.e.a. i z tego powodu nie może być uwzględniony, dopiero bowiem analiza przepisu w łączności z jego otoczeniem prawnym (tu art. 29 § 1 u,p,e,a,) pozwala ustalić jego rzeczywiste znaczenie. Z tych wszystkich względów Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy orzekające w sprawie art. 7, 77 i 80 Kpa. Podkreślić też należy, że zarówno w zgłoszonych zarzutach, jak i w zażaleniu pełnomocnik skarżącego nie podnosił, że postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o nadaniu decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności nie były skutecznie doręczone i nie wskazywał, iż w postępowaniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie miał umocowania do działania w imieniu skarżącego. Powyższe podniósł dopiero w skardze do sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. a.ł.