III SA/Łd 134/09

Dnia 21 maja 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2009 roku sprawy ze skargi S. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. R. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia S. R., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] Nr [...]; Nr [...]; Nr [...]; Nr [...] obejmujących zaległość z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a. oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) [dalej u.p.e.a.]. Jak wynika z załączonych akt administracyjnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] (znak [...]) określił zobowiązanie podatkowe S. R. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2003. Na podstawie tej decyzji wystawione zostały tytuły wykonawcze o numerach [...]; [...]; [...]; [...]. Tytuły wykonawcze zostały doręczone S. R. i na ich podstawie, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności, będącego bankiem. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe S. R. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2003 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji (decyzja Nr [...]). Wówczas, postanowieniem z dnia [...] (znak [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zawiesił – na żądanie wierzyciela – postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...]; [...]; [...]; [...]. jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 56 § 3 w zw. z art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził jedynie, że należności objęte wskazanymi tytułami wykonawczymi zostały zawieszone do czasu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nowych decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Na postanowienie to zażalenie złożył S. R. wnosząc o jego uchylenie. W jego ocenie organ I instancji naruszył art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a., poprzez bezpodstawne zawieszenie postępowania egzekucyjnego i uznanie, że uchylenie decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest przesłanką uzasadniającą zawieszenie tegoż postępowania, a nie jego umorzenie. Stwierdził, że uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji stanowiącej podstawę egzekwowanego obowiązku, spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją, a zatem zachodzą obligatoryjne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Powołał się w tym zakresie na rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1504/06. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], na podstawie której wystawione zostały tytuły wykonawcze nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe stało się niewymagalne lub wygasło i nie istnieje. Według organu odwoławczego uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wywołuje tylko skutki ex nunc, tj. od chwili uchylenia decyzji i dlatego nie można stwierdzić, że zobowiązanie określone tą decyzją stało się niewymagalne, a tym samym, że wystąpiła ustawowa przesłanka do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu umorzenie postępowania następuje stosownie do art. 59 u.p.e.a. wówczas, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym. W rozpatrywanym przypadku okoliczności tego rodzaju nie wystąpiły. Zdaniem organu uchylenie tej decyzji oznacza jedynie, że organ nie posiada aktualnej informacji o wysokości tego zobowiązania. Niezbędne zatem było zawieszenie postępowania do czasu wydania przez organ pierwszej instancji nowej decyzji w sprawie określenia ww. zobowiązania podatkowego. Skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. złożył S. R.. Wymienionemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 56 § 1 pkt 4 i art. 29 § 1 i § 2 u.p.e.a., art. art. 6 k.p.a. oraz § 9 ust. 1 lit. b) rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, nakazanie umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz zwrot kosztów postępowania. W ocenie skarżącego z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wynika, że postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu. W związku z powyższym skarżący wskazał, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., to skutkiem takiego rozstrzygnięcia jest wygaśnięcie obowiązku, a tym samym stał się on niewymagalny i zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania. Zdaniem skarżącego, nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia, czy postępowanie zostało umorzone, czy też przekazano sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W ocenie skarżącego uchylenie decyzji skutkuje tym, że należności wskazane w tytułach wykonawczych wydanych na podstawie uchylonej decyzji "nie istnieją", a tym samym prowadzenie egzekucji jest bezpodstawne. Ponownie powołał się na rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1504/06. Strona zarzuciła także, że osoba, która podpisała zaskarżone postanowienie podpisała również postanowienie z dnia 14 stycznia 2008 r., w którym stwierdzono, że uchylenie decyzji do ponownego rozpatrzenia powinno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego, zarzucając w związku z tym naruszenie art. 6 k.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Podkreślił raz jeszcze, że przekazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji sprawy określenia wysokości zobowiązania S. R. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych nie oznacza, że powyższe zobowiązanie stało się niewymagalne. Uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że organ nie posiada aktualnej informacji o wysokości tego zobowiązania. Nie oznacza to jednak, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż wymagalne jest zobowiązanie wynikające z decyzji, którą wyeliminowano z obrotu prawnego. W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie istnieje, aczkolwiek do chwili wydania przez organ I instancji decyzji określającej jego wysokość, nie będzie znana kwota tego zobowiązania. Uchylenie decyzji organu I instancji, stanowiącej podstawę wystawionych tytułów wykonawczych, w żadnej mierze nie może przesądzać o nieistnieniu po stronie skarżącego zobowiązania w ww. podatku. Zdaniem organu w takiej sytuacji niezbędne było zawieszenie postępowania do czasu wydania przez organ I instancji nowej decyzji określającej zobowiązania skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w omawianym przypadku nie wystąpiły podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zastosowanie instytucji umorzenia postępowania egzekucyjnego ma bowiem miejsce wtedy, gdy w danym stanie faktycznym sprawy zaistnieją przesłanki uniemożliwiające prowadzenie egzekucji, przy czym okoliczności te muszą wykazywać charakter trwały, a nie przejściowy, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] Nr [...]; Nr [...]; Nr [...]; Nr [...] byłoby przedwczesne, skoro przeszkody do prowadzenia postępowania egzekucyjnego ustaną po wydaniu – w wyniku ponownego rozpoznania sprawy – decyzji w przedmiocie zobowiązania S. R. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 6 k.p.a. stwierdził, że organ administracji państwowej rozstrzyga w konkretnej sprawie i nie ma wpływu na rozstrzygnięcia w innych sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – [dalej ustawa p.p.s.a.], sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Ponadto, co należy podkreślić, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art.134 § 1 p.p.s.a. Rozpoznając skargę, w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza obowiązujące prawo. W niniejszej sprawie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe S. R. w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2003 stanowiąca podstawę wystawienia tytułów egzekucyjnych o Nr [...], [...], [...] oraz [...], została uchylona przez organ II instancji a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do oceny, czy uchylenie decyzji wymiarowej uzasadniało zawieszenie postępowania egzekucyjnego, czy też obligowało organ egzekucyjny do umorzenia tego postępowania. Wskazać należy, iż stosownie do treści przepisów ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) [dalej u.p.e.a.], egzekucja administracyjna prowadzona jest w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule. Przy czym postępowanie egzekucyjne może być prowadzone tak długo, jak długo tytuł ten zachowuje swoją aktualność, to jest jak długo egzekwowana na jego podstawie należność znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tym tytule (podob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 34/08, niepubl.). W ocenie Sądu, następstwem uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, w toku postępowania egzekucyjnego winno być umorzenie prowadzonego postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W myśl powołanego przepisu postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Natomiast przepis art. 3 § 1 u.p.e.a. stanowi, iż egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego – bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Zatem uchylenie decyzji wymiarowej powoduje, iż zobowiązanie przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1469/07, LEX nr 361255). Zryczałtowany podatek dochodowy należy do zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), a więc powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje i istnieje niejako obiektywnie, niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04, ONSAiWSA 2005/1/4). Decyzja bądź deklaracja konkretyzują jedynie jego wysokość. Nie zmienia to jednak faktu, że dla możliwości dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie zobowiązania w konkretnej kwocie. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej błędnie stwierdził, że należność której wysokość nie jest znana może być przedmiotem postępowania egzekucyjnego i zawiesił to postępowanie. Ponadto jak wynika z treści art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny jest zatem zobowiązany do oceny czy w konkretnej sprawie zachodzą jednocześnie pozytywne przesłanki prowadzenia egzekucji oraz czy nie występują przesłanki negatywne, wskazane w art. 59 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, stanowiącej podstawę egzekwowanego obowiązku, wypełnia znamiona art. 59 § 1 pkt 2, a zatem skutkuje niedopuszczalnością egzekucji i co za tym idzie koniecznością umorzenia toczącego się postępowania egzekucyjnego. Następstwem uznania niedopuszczalności prowadzenia egzekucji wszczętej na podstawie uchylonej decyzji właściwego organu, jest przyjęcie, iż nie ma podstaw prawnych do zawieszenia tego postępowania. Sąd podziela pogląd organu, iż przepis art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. obliguje organ egzekucyjny do zawieszenia postępowania na wniosek wierzyciela. Jednakże nie sposób mówić o związaniu organu stanowiskiem wierzyciela, gdy organ egzekucyjny, jak w tym przypadku, był jednocześnie wierzycielem. Oznaczałoby to skierowanie wniosku do samego siebie. Powierzenie przez ustawodawcę wierzycielowi kompetencji organu egzekucyjnego odbywa się kosztem uprawnień procesowych tego podmiotu jako wierzyciela oraz kosztem jego kompetencji jako organu współuczestniczącego w postępowaniu egzekucyjnym. Uznać zatem należy, iż brak jest podstaw do złożenia przez organ wniosku skierowanego do samego siebie o zawieszenie postępowania. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 111/09, nie publikowany. W wyroku tym, sąd – w podobnym stanie faktycznym – stwierdził, że w wyniku uchylenia decyzji przez organ odwoławczy przestało istnieć zobowiązanie w kwocie określonej wcześniej tą decyzją. Jeśli zatem przestał istnieć skonkretyzowany obowiązek, który mógłby być przedmiotem postępowania egzekucyjnego, zawieszenie takiego postępowania w ogóle nie wchodzi w grę. Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym powyżej wyroku podkreślił, że "konstytutywną cechą postępowania egzekucyjnego jest istnienie (skonkretyzowanie) obowiązku, czego odzwierciedleniem jest wystawienie tytułu wykonawczego. Zgodnie z ugruntowanymi ustaleniami doktryny, stwarzająca podstawę dla umorzenia postępowania egzekucyjnego przesłanka "nieistnienia obowiązku" obejmuje także sytuację, gdy okoliczność ta spowodowana została zdarzeniami powstałymi już po wystawieniu owego tytułu (tak np. L. Klat-Wertelecka: Umorzenie administracyjnego postępowania egzekucyjnego [w:] System egzekucji administracyjnej, pod red. J. Niczyporuka, S. Fundowicza, J. Radwanowicz, Warszawa 2004, s. 278 - 279). Można wobec tego powiedzieć, że podstawa do wystawienia tytułu wykonawczego przestała istnieć (odpadła) z dniem wydania przez organ odwoławczy decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję. Brak decyzji figurującej w tytule wykonawczym sprawia więc, że postępowanie egzekucyjne staje się bezprzedmiotowe - musi w takim razie być umorzone". Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zapadło z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. R.A.