III SA/Łd 145/18

Dnia 20 kwietnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, , Protokolant Referent- stażysta Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2018 roku sprawy ze skargi B. S.-S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania B.S.-S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w łącznej wysokości 24.000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach HOT SPOT nr HS15/08/14 oraz CSANI MONEY TRANSFERS (bez numeru), utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Z akt administracyjnych wynika, że w dniu 5 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. przeprowadził na stacji paliw Ax. przy ul. A. 41 w M., kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471). Kontrola przeprowadzona została na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1404 ze zm.), w myśl którego, kontroli podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Podstawą do wszczęcia kontroli były znajdujące się w lokalu 2 urządzenia, których wygląd wskazywał, iż mogą być to urządzenia do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Podczas kontroli urządzenia te były podłączone do sieci i przygotowane do gry, a na ekranach monitorów wyświetlały się ikony oraz symbole identyczne jak w automatach do gier hazardowych. Jednocześnie urządzenia te nie posiadały numeru fabrycznego, ani oznaczeń z numerem poświadczenia rejestracji oraz numerem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach, natomiast osoba obecna przy czynnościach - A.P., nie przedstawiła kontrolującym jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej w/w urządzeń. W trakcie przeprowadzonych eksperymentów ustalono, że gry prowadzone na kontrolowanych urządzeniach o nazwach: HOT SPOT HS15/08/14 oraz CSANI MONEY TRANFERS, są grami o charakterze losowym i spełniają definicję art. 2 ust. 3 u.g.h. Z dokumentów zebranych w toku postępowania wynika, iż działalność prowadzona w zakresie urządzania gier miała miejsce na stacji paliw Ax. w M., przy ul. A. 41, a więc poza kasynem gry, zdefiniowanym art. 4 ust. 1 pkt 1 lit a) u.g.h., bez koncesji oraz rejestracji automatów, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h. Ustalenia kontroli zawarto w protokole nr [...] z dnia 5 maja 2015 r. W związku z powyższymi ustaleniami, organ I instancji postanowieniem z dnia 24.09.2015 r. wszczął z urzędu wobec B.S.-S., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą: P.H.U. B.S.-S., M. ul. A. 41, postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wymierzył skarżącej karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach HOT SPOT HS15/08/14 oraz CSANI MONEY TRANFERS bez numeru. Pismem z dnia 16 grudnia 2016 r. skarżąca złożyła odwołanie od ww. rozstrzygnięcia, a pismem z dnia 19 grudnia 2016 r. odwołanie od powyższej decyzji złożył także pełnomocnik strony - adwokat W.K.-M., wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i nakazanie organowi I instancji uzupełnienia materiału dowodowego. W swoim odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie: 1/ art. 208 w związku z art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, mimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem formalnym nie mógł zostać uznany za stronę postępowania. 2/ naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h., a także art. 23b ust. 1 u.g.h. ustawy poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, 3/ naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, w związku z art. 90 oraz art. 91 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych. Natomiast w odwołaniu sporządzonym przez pełnomocnika strony zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1/ art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. bezpodstawne uznanie, że zaistniały przesłanki do wymierzenia kary z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, które to naruszenie jest następstwem niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, 2/ art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym niemogącego ponosić sankcji administracyjnej, 3/ art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., poprzez uznanie, że osobą urządzającą gry może być także podmiot, który jest jedynie właścicielem jakiegoś lokalu (względnie mającym prawo do określonej części powierzchni), prowadzącym tam swoją działalność gospodarczą i z tego tytułu udostępniającym część tego lokalu innym podmiotom (na podstawie umów cywilnoprawnych, jak np. umowa najmu) w celu realizacji ich zamierzeń gospodarczych, 4/ naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 3 oraz 4 u.g.h. poprzez ich błędne zastosowanie do skarżącej, przejawiające się w uznaniu, iż gry na automatach opisanych w zaskarżonej decyzji maja charakter losowy, mimo że "badane automaty są urządzeniami elektronicznymi, w których zainstalowano gry komputerowe o charakterze losowym oraz gry o charakterze czasowo-zręcznościowym", 5/ naruszenie art. 2 ust. 3, art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez przeprowadzenie ustaleń w zakresie cech urządzeń określonych w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., podczas gdy ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą losową, zręcznościową albo grą hazardową na automacie w rozumieniu tej ustawy posiada minister właściwy do spraw finansów publicznych. II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1/ art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, 2/ art. 133 ustawy O.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Na podstawie art. 1 punkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z dnia 13 stycznia 2017 r. poz. 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 ustawy o grach hazardowych. W wyniku zmiany, rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych, oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Organ zauważył, że okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu do 31.03.2017 r., jak również od 1 kwietnia 2017 r. Organ zaznaczył, że zobowiązany jest do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem, zwłaszcza, iż kara przewidziana w "starych przepisach" jest korzystniejsza dla strony. DIAS wskazał, że w ramach kontroli, w drodze eksperymentu przeprowadzono odtworzenie możliwości gry na automatach. Z protokołu kontroli z dnia 5 maja 2015 r. wynika, że podczas gry na urządzeniu HOT SPOT o nr [...], gracz nie miał wpływu na uzyskanie punktów w grze, ponieważ było to uzależnione jedynie od urządzenia. Naciskając klawisz START na panelu, osoba grająca nie miała wpływu na konfigurację odwróconych kart, czyli występował element losowości. W prowadzonych grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów (uwidocznione w polu WIN, które były przelewane do pola CREDIT), za które grający mógł kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub kontynuować grę bez wpłaty środków pieniężnych. Ponadto, wygraną punktową można było zmienić na wygraną pieniężną, co zostało dokonane w trakcie eksperymentu. W związku z powyższym stwierdzono, że gra na urządzeniu jest grą na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. W toku czynności przeprowadzono także oględziny zewnętrzne urządzenia o nazwie HOT SPOT o numerze HS15/08/14, których wynik opisany został w ww. protokole kontroli. Następnie przeprowadzono eksperyment na urządzeniu o nazwie CSANI MONEY TRANFERS bez numeru. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, iż w grze występował element losowości, ponieważ grający naciskając biały nieopisany klawisz, nie miał wpływu na ułożenie się symboli występujących w grze, które było zależne od urządzenia. Ponadto w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. W grze była również możliwość wypłaty wygranej pieniężnej, co zostało zrealizowane poprzez wypłatę z urządzenia środków pieniężnych. W związku z powyższym stwierdzono, iż prowadzone gry na kontrolowanym urządzeniu są grami na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. W toku dalszych czynności także przeprowadzono oględziny zewnętrzne urządzenia o nazwie "CSANI" Money Transfers", opisane w protokole. W trakcie kontroli funkcjonariusze celni przesłuchali w charakterze świadka osobę obecną przy czynnościach, tj. A.P. - sprzedawcę zatrudnionego na stacji paliw Ax. w M., który zeznał do protokołu przesłuchania świadka z dnia 5 maja 2015 r., że do automatów przyjeżdżają serwisanci średnio raz na tydzień, otwierają maszyny, wyjmują gotówkę wrzuconą przez graczy, zasypują monetami 5 zł do wypłaty wygranych; automaty same wypłacają wygrane. W trakcie prowadzonego postępowania, postanowieniem z dnia 29.04.2016 r. organ I instancji dopuścił jako dowód w sprawie: - protokół przesłuchania świadka B.S.-S. w dniu 10.06.2015 r., - umowę dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym zawartą w dniu 11.09.2012 r. wraz z aneksem z dnia 26.04.2013 r., - kartę rozliczeniową urządzenia internetowego, - umowę najmu części powierzchni użytkowej z dnia 1.10.2014 r., - fakturę nr [...] z dnia 31.05.2015 r. Z kolei postanowieniem z dnia 14.09.2016 r. organ postanowił dopuścić jako dowód w sprawie: - wyciąg z opinii R.R., biegłego sądowego z informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w Częstochowie z dnia 1.08.2016 r. dot. sygn. akt: [...], - protokół przesłuchania świadka I.N. w dniu 09.06.2015 r. - protokół kontroli nr [...] z dnia 09.06.2015 r. - protokół przesłuchania świadka B.S.-S.,w dniu 12.08.2015 r. -protokół przesłuchania świadka K.G. w dniu 11.08.2015 r. - protokół przesłuchania świadka J.B. w dniu 11.08.2015 r. DIAS wskazał, że dowód w postaci opinii z dnia 01.08.2016 r. został wydany przez biegłego sądowego R.R., który opisał przebieg badania automatu CSANI Money Transfers nr brok0362, w tym oględziny ww urządzenia, analizę jego działania, posiadane aplikacje oraz wnioski z przeprowadzonej ekspertyzy. Zgodnie z treścią opinii, urządzenie CSANI MONEY TRANFERS nr brok0362 - kiosk internetowy, jest urządzeniem elektronicznym wyposażonym w ekran dotykowy, płytę logiczną z dyskiem twardym, hopper, akceptor banknotów, wrzutnik monet oraz drukarkę. W badanym urządzeniu nie ma zainstalowanych dodatkowych elementów typowych dla automatów do gier z wyjątkiem hoppera. Analizę działania urządzeń przeprowadzono na podstawie wykonanych eksperymentów na planszy (aplikacji) z grą Sizzling Hot. Po uruchomieniu urządzenia uruchamia się aplikacja MTKiosk (Money Tranfer Kiosk). Z opinii biegłego wynika, że badane urządzenie umożliwia rozgrywanie gier hazardowych i powinno podlegać przepisom ustawy o grach hazardowych, gdyż: - urządzenie umożliwia rozgrywanie gier losowych, a wynik gry generowany jest poza programem gry, - urządzenie do prawidłowego działania potrzebuje połączenia z siecią Internet, - urządzenie pracuje również w weekend - czyli dni, w których rynek Forex nie pracuje i w związku z tym nie powinien rysować się wykres powinien być linią prostą (constans), - korzystanie z urządzenia wymaga zakredytowania go, - badane urządzenie umożliwia wypłatę uzyskanych w udostępnianych przez automaty do gier - GAMBLE), - wygrane punktowe przedłużają czas gry. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ ustalił, że skarżąca zawarła w dniu 11.09.2012 r. umowę dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym z Bx. Sp. z o.o. jako Dzierżawcą. Zgodnie z §1 pkt 1 i 2 umowy, przedmiotem umowy jest dzierżawa powierzchni 2 m² w lokalu użytkowym położonym przy ulicy A. 41 w M., do którego wydzierżawiający ma tytuł prawny, a dzierżawca będzie wykorzystywać dzierżawioną powierzchnię do zainstalowania wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów i monet. Z tytułu umowy dzierżawca zobowiązał się do zapłaty wydzierżawiającemu czynszu dzierżawnego w wysokości 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych przychodami (§2 pkt 1b umowy). Zgodnie z §7 umowy, dzierżawca może bez zgody wydzierżawiającego oddać przedmiot dzierżawy w poddzierżawę innemu podmiotowi, ale wyłącznie na działalność o której mowa w § 1 pkt 2. Ponadto na podstawie §5 umowy, Wydzierżawiający zobowiązał się do niezwłocznego powiadomienia Dzierżawcy w przypadku włamania do wydzierżawionego lokalu lub w przypadku jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia wstawionych do niego urządzeń stanowiących własność Dzierżawcy. Umowa została zawarta na czas nieokreślony i podpisana przez każdą ze stron. Ponadto w dniu 01.10.2014 r. skarżąca zawarła z Cx. Sp. z o.o. umowę najmu części powierzchni użytkowej nr 11/2014. Zgodnie z treścią w/w umowy, przedmiotem najmu jest część lokalu położonego przy ul. A. 41 w M. Najemca przeznaczy wynajmowana powierzchnię pod urządzenie do gier rozrywkowych, których jest jedynym właścicielem. Do dysponowania i rozporządzania Urządzeniem użytkowanym w lokalu uprawniona jest wyłącznie spółka Cx. Z tytułu wynajmu Najemca będzie płacić Wynajmującemu od chwili zainstalowania urządzenia czynsz w wysokości 40% uzyskanych przychodów. Czynsz jest płatny w oparciu o wystawioną przez Wydzierżawiającego fakturę VAT. Zgodnie z treścią §6 umowa została zawarta na czas nieoznaczony i podpisana przez każdą ze stron. DIAS podkreślił, że w świetle faktów bezsporne jest, że działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na stanowiących przedmiot postępowania ww. automatach, miała miejsce na stacji paliw Ax. przy ulicy A. 41 w M., a więc poza kasynem gry zdefiniowanym art. 4 ust. 1 pkt 1 lit a) u.g.h., bez koncesji oraz rejestracji automatów do gier, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 w/w ustawy. Organ wskazał, że mając na uwadze treść opinii biegłego sądowego z dnia 1.08.2016 r., nie budzi także wątpliwości, iż ww. automaty umożliwiają rozgrywanie gier, organizowanych w celach komercyjnych, a gry mają charakter losowy. W związku z tym, że P.H.U. B.S.-S. nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry, organ stwierdził, iż skarżąca urządzała oraz organizowała gry wbrew art. 14 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Natomiast w myśl art. 89 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, wysokość kary pieniężnej w takim przypadku wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Z uwagi na to, iż strona urządzała gry poza kasynem gry na dwóch automatach, to kara pieniężna wynosi 24.000 zł. Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniach, a dotyczącego naruszenia art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że nie podziela argumentacji strony, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, która na podstawie ustawy o grach hazardowych nie może uzyskać koncesji na prowadzenie gry na automatach poza kasynem gry, nie może także zostać ukarana karą administracyjną za urządzanie gier na automatach poza kasynem. Zebrane w sprawie dowody, w tym m.in. zawarta w dniu 11.09.2012 r. umowa dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym ze spółką Bx. sp. z o.o. oraz zawarta w dniu 1.10.2014 r. ze spółką Cx. Sp. z o.o. umowa najmu części powierzchni użytkowej nr 11/2014, świadczą, zdaniem organu, o wspólnym przedsięwzięciu obu stron, tj właściciela lokalu i właścicieli automatów, gdzie obie strony osiągały dochody przy wspólnej eksploatacji automatów. W chwili zawierania umów wynajmujący posiadał niewątpliwie wiedzę dotyczącą sposobu wykorzystania wynajmowanego lokalu, gdyż zapisy w w/w umowach najmu, jasno wskazywały na sposób wykorzystania wynajmowanego lokalu. Skarżąca miała zatem pełną świadomość na temat działalności prowadzonej przez Bx. Sp. z o.o. oraz Cx. Sp. z o.o. na automatach wstawionych do wynajętej od niej powierzchni i czerpała z tego korzyści. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że stosownie do art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Według art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem postępowanie zasadnie prowadzono w oparciu o przepisy procedury podatkowej. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że dokonując wykładni pojęcia "urządzającego", należy przeanalizować jego znaczenie w kontekście całej ustawy o grach hazardowych. Z treści art. 4 tej ustawy można wnioskować, że w przypadku urządzania gier chodzi o prowadzenie, czy też uruchomienie działalności hazardowej w określonym miejscu. Urządzanie gry - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., będzie zatem oznaczało układanie sytemu gry, organizowanie jej, określenie wygranych, udostępnienie sprzętu, lokalu. Urządzanie gier nie może być utożsamiane z kwestią ich fizycznego prowadzenia i tym samym powinno być rozumiane w szerszy sposób. Pojęcie to, oprócz aspektów formalno - prawnych, obejmuje także m.in. kwestie posiadania i udostępniania sprzętu do gier, zarządzania nim oraz wykorzystywania określonego oprogramowania. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego w P. słusznie przypisał stronie przymiot urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Skarżąca zawarła w dniu 11.09.2012 r. umowę dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym ze spółką Bx., jako Dzierżawcą. Zgodnie z §1 pkt 1 i 2 umowy, przedmiotem umowy jest dzierżawa powierzchni 2 m² w lokalu użytkowym położonym przy ul. A. 41 w M., do którego Wydzierżawiający ma tytuł prawny, a dzierżawca będzie wykorzystywać dzierżawioną powierzchnię do zainstalowania wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów i monet. Z tytułu umowy dzierżawca zobowiązał się do zapłaty wydzierżawiającemu czynszu dzierżawnego w wysokości 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych przychodami (§2 pkt 1b umowy). Zgodnie z §7 umowy dzierżawca może bez zgody wydzierżawiającego oddać przedmiot dzierżawy w poddzierżawę innemu podmiotowi, ale wyłącznie na działalność o której mowa w § 1 pkt 2. Ponadto na podstawie §5 umowy, Wydzierżawiający zobowiązał się do niezwłocznego powiadomienia Dzierżawcy w przypadku włamania do wydzierżawionego lokalu lub w przypadku jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia wstawionych do niego urządzeń stanowiących własność Dzierżawcy. Umowa została zawarta na czas nieokreślony i podpisana przez każdą ze stron. Ponadto w dniu 1.10.2014 r. skarżąca zawarła ze spółką Cx. umowę najmu części powierzchni użytkowej nr 11/2014. Zgodnie z treścią w/w umowy przedmiotem najmu jest część lokalu położonego przy ul. A. 41 w M. Najemca przeznaczy wynajmowaną powierzchnię pod urządzenie do gier rozrywkowych, których jest jedynym właścicielem. Do dysponowania i rozporządzania Urządzeniem użytkowanym w lokalu uprawniona jest wyłącznie spółka Cx. sp. z o.o. Z tytułu wynajmu Najemca będzie płacić Wynajmującemu od chwili zainstalowania urządzenia czynsz w wysokości 40% uzyskanych przychodów. Czynsz jest płatny w oparciu o wystawioną przez Wydzierżawiającego fakturę VAT. Zgodnie z treścią § 6 umowa została zawarta na czas nieoznaczony i podpisana przez każdą ze stron. Zdaniem organu, skarżąca mogła być adresatem decyzji, w której wymierzono jej karę pieniężną, gdyż jej rola nie ograniczała się - jak to wyjaśniono powyżej - tylko do udostępnienia części lokalu. Skoro z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że skarżąca wykorzystywała skontrolowane urządzenia do organizowania gier hazardowych, w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. bez koncesji lub zezwolenia, a przy tym bez wypełnienia ustawowego obowiązku rejestracji takich urządzeń, to takie działanie spełniło znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. powyższe okoliczności świadczą o tym, że skarżąca wynajmując lokal, a następnie go wydzierżawiając świadomie uczestniczyła w urządzaniu gier na automatach przez udostępnienie swobodnego korzystania z lokalu do którego posiadał tytuł prawny, w którym zainstalowano urządzenia i udostępniając go nieograniczonej liczbie osób, a także zapewniając jego obsługę. Zasady wiedzy i doświadczenia życiowego nie pozwalają na przyjęcie, że skarżąca nie brała udziału w tym procederze. Z zebranych dowodów wynika, że strona pełniła istotną rolę w zakresie organizowania gry na zakwestionowanych przez służby celne automatach, gdyż zapewniła w lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarczą powierzchnię niezbędną do wstawienia automatów oraz obsługą lokalu i urządzeń (włączanie urządzeń i wyłączanie), pobierała opłaty z tytułu najmu powierzchni pod urządzenie do gier. Słownik języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) słowo "urządzać" tłumaczy jako wyposażać coś w odpowiednie sprzęty, organizować coś, imprezę lub przedsięwzięcie. Organ zauważył także, iż wynagrodzenie ustalane procentowo, świadczy o tym, że strona miała partycypować w dochodach uzyskiwanych z automatów. Podkreślił, iż gdyby strona nie udostępniła powierzchni swojego lokalu pod przedmiotowe urządzenie, to niemożliwa byłaby jakakolwiek gra na ujawnionych automatach. Poprzez wyrażenie zgody na wprowadzenie automatów do gier do swojego lokalu, otwieranie tego lokalu dla swoich klientów tym także dla osób grających na automatach, umożliwienie gry na automatach, zasilenie automatów w energię elektryczną pozwalającą na ich niezakłóconą pracę, strona była urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w związku z czym podlegała karze pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zdaniem organu, skarżąca zapewniła i stworzyła odpowiednie warunki do urządzania gier hazardowych, czyli należy przyjąć, że urządzała gry poza kasynem. W skardze B.S.-S. zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu skarżącej do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu jej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary na skutek stwierdzenia, że czynności skarżącej, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry być może urządzał, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry"; b) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez błędną ich wykładnię oraz skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, bowiem urządzenia nie były własnością skarżącej, ani skarżąca nie była ich posiadaczem zależnym, jak również nigdy nie miała zamiaru prowadzenia gier hazardowych, a tym samym do podmiotu nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co wynika jednoznacznie z treści umów zawartych przez skarżącą z podmiotami trzecimi, które prowadziły działalność rozrywkową, bądź polegającą na wykonywaniu transferów pieniężnych, przy czym podkreślić należy, iż organ w całości pominął zakres prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, tj. przeważającym rodzajem działalności gospodarczej skarżącej jest 56.10.A Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne; c) art. 2 ust. 3, art. 3, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. poprzez uznanie, że działania skarżącej polegające na zawarciu urnowy najmu części powierzchni lokalu użytkowego ze Spółką Cx. sp. z o.o. oraz umowy dzierżawy części powierzchni lokalu usługowego z Bx. sp. z o.o. oznaczały, że skarżąca powierzchnię tę faktycznie przeznaczyła pod urządzenia do gier hazardowych, co nie znalazło odzwierciedlenia w pozostałym materiale dowodowym, a w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że działania skarżącej odpowiadają pojęciu urządzania gry hazardowej poza kasynem gry, podczas gdy analiza powołanych przepisów odnoszących się do "urządzania gier hazardowych", a więc - zgodnie z wykładnią literalną - przedsięwzięcia, zorganizowania szeregu czynności - wykluczają uznanie za trafne zaproponowanego przez organ rozumienia czasownika "urządzać", wiążą się one bowiem z planowym podjęciem szeregu czynności, zapewnienie każdego elementu przedsięwzięcia w nakierowanych na osiągnięcie danego rezultatu, co wskazuje, że nawet w oparciu o niekompletne i błędne ustalenia faktyczne dokonane przez organ w przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, aby zachowanie skarżącej wypełniało przedmiotowe znamiona "urządzania gier hazardowych", szczególnie że organ nie wykazał, że umowa była w ogóle wykonywana, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że brak jest przesłanek wymierzenia kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 2 pkt. 2 u.g.h.; d) art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz art. 42. Konstytucji RP, poprzez brak wypełnienia gwarancji w nich zawartych; 2. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji administracyjnej, w której wskazana podstawa prawna nie odpowiada uzasadnieniu prawnemu oraz faktycznemu, a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Op; b) art. 120, 122 i 210 § 4 Op w zw. z art. 89 u.g.h., poprzez brak jednoznaczności, co do zastosowanej treści przepisu art. 89 u.g.h.- treści obowiązującej przed dniem 1 kwietnia 2017 r., bądź po dniu 1 kwietnia 2017 r., a co za tym idzie brak możliwości rozeznania, w którym brzmieniu przedmiotowy przepis został zastosowany w sprawie; c) art. 120 Op, art. 121 § 1, art. 122 Op, art. 180 Op, art. 187 Op oraz art. 188 Op w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przejawiające się w braku zebrania oraz braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, szczególności poprzez: i) brak rozpatrzenia w niniejszej sprawie dowodu złożonego przez skarżącą w postaci tłumaczenia dokumentu wykonanego przez tłumacza przysięgłego, stanowiącego opinię z dnia 07.01.2016 r., dotyczącą urządzenia CSANI - wydanego przez firmę GLI Austria GmbH posiadającą upoważnienie jednostki badającej wydane przez Ministra Finansów nr SC14/070/1/UP2011/1036 dnia 03.02.2011 r. - pt.: "Sprawozdanie dotyczące Wniosków z Oceny Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych z Csani.com", która to opinia zawiera konkluzję, iż platforma CSANI jest całkowicie legalna; ii) dowolna, a nie swobodna ocena dowodów, przejawiającą się przyznaniem wyższej wartości dowodowej wyciągowi z opinii R.R., biegłego sądowego z informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w Częstochowie z dnia 1.08.2016r. dotyczący sygn. akt [...], niż opinii wydanej przez firmę GLI Austria GmbH, które to ustalenie jest sprzeczne z zasadami logiki, jak również brak poczynienia jakichkolwiek ustaleń w zakresie wystąpienia do ww. jednostki badającej lub innej celem ustalenia czy urządzenie CSANI jest legalnie działającym urządzeniem, niewymagającym koncesji na urządzanie gier hazardowych, a tym samym brak rzetelnego rozpoznania sprawy oraz naruszenia przepisu art. 197 Op; iii) dopuszczenie dowodu z protokołu przesłuchania świadka I.N. z 9 czerwca 2015 r., które to zeznania złożone zostały w podobnych okolicznościach faktycznych, aczkolwiek nie w tych samych okolicznościach, zeznania powyższe w zupełności nie powinny zostać dopuszczone w niniejszej sprawie jako dowód, a nadto organ nie wypowiedział się w uzasadnieniu decyzji w jakim zakresie uznał ww. dowód za wiarygodny, ponadto zeznania świadka I. N. w istocie były sprzeczne z zeznaniami świadka obecnego przy czynnościach kontrolnych A.P.; iv) uznanie przez organ, że samo zawarcie oraz wykonywanie czynności związanych z umową najmu oraz umową dzierżawy, tj. pobieranie czynszu wynikającego z umów, zobowiązanie do dostarczenia prądu, jak również informowanie o aktach wandalizmu, kradzieży lub podobnych czynów wypełniało znamiona deliktu administracyjnego w postaci "urządzania gier hazardowych", które to ustalenia są sprzeczne z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego; v) przyjęcie, iż skarżąca była urządzającym gry, podczas gdy urządzenie CSANI nie jest automatem do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; Zdaniem strony powyższe naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia, iż skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmowała powierzchnie w lokalu, wobec tego postępowanie dowodowe prowadzone było niezgodnie z zasadami wyrażonymi w Op, tj. z art. 121 § 1 Op, 122 Op, 124 Op, d) art. 133 § 1 Op w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a nadto ukaranie za ten sam delikt administracyjny skarżącej, spółki Bx. sp. z o.o. oraz spółki Cx. sp. z o.o. (ww. stan faktyczny znany jest zarówno Naczelnikowi Urzędu Celnego w P., jak i Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Ł. z urzędu jako organom nakładającym kary pieniężne), jak również braku korelacji pomiędzy ww. podmiotami oraz istnieniu porozumienia między nimi w zakresie poza stosunkami prawnymi w postaci umowy najmu oraz umowy dzierżawy, z których wynika, iż najemca/dzierżawca stali się posiadaczami zależnymi od skarżącej; e) art. 191 Op poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolne przyjęcie, że ujawnione urządzenia są automatami do gry w rozumieniu u.g.h. w zakresie przyjęcia iż, skarżąca urządzała gry hazardowe, co w konsekwencji doprowadziło do oparcia zaskarżonej decyzji wyłącznie na domniemaniach organu nie mających podstaw w zebranym materiale dowodowym, a także błędnego zidentyfikowania podmiotu, który zdaniem organu miał urządzać gry hazardowe; f) art. 217 § 2 Op, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez rzetelnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego przejawiające się w powielaniu wydawanych decyzji zarówno przez organ I instancji jak i organ II instancji oraz wielokrotnym błędnym nazewnictwie kluczowych dla postępowania urządzeń, stosunków prawnych etc. Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie; 2) na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. o uwzględnienie skargi w całości w trybie autokontroli; 5) na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...], jak i poprzedzające ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia B.S.-S. kary pieniężnej w łącznej kwocie 24.000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach HOT SPOT nr HS15/08/14 oraz CSANI MONEY TRANSFERS (bez numeru), wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Wskazać należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88) w znaczący sposób zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego i wydania decyzji przez organ I instancji (wcześniej kontroli), obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji, art. 89 ustawy miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys.zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest karą surowszą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny, podobnie jak inne powoływane wyroki, na stronie: cbois.nsa.gov.pl), stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 5 maja 2015 r., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącą zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ odwoławczy, będą miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zarzut skargi, iż Dyrektor IAS naruszył art. 120, 122 i 210 § 4 Op w zw. z art. 89 u.g.h., poprzez brak jednoznaczności, co do zastosowanej treści przepisu art. 89 u.g.h.- treści obowiązującej przed dniem 1 kwietnia 2017 r., bądź po dniu 1 kwietnia 2017 r., a co za tym idzie brak możliwości rozeznania, w którym brzmieniu przedmiotowy przepis został zastosowany w sprawie uznać przy tym należy za bezpodstawny, bowiem z decyzji organu II instancji (str. 4) jasno wynika, że zdaniem DIAS "okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu do 31.03.2017 r." Ponadto, skoro decyzja organu odwoławczego utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...], która nałożyła na skarżącą karę pieniężną w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt. 2 u.g.h. w łącznej wysokości 24.000 zł, to nie może budzić wątpliwości, iż organy obu instancji zastosowały art. 89 u.g.h. w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2017 r. Dokonując natomiast oceny pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, Sąd uznał iż również nie zasługują one na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w takim stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonych decyzji. Jak zaznaczono wyżej, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm., dalej u.g.h.). Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 wymienionej ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie natomiast z treścią art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W myśl art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Stosownie do art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej. Należy w tym miejscu wskazać, iż Naczelny Sad Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 16 maja 2016 r. w spr. II GPS 1/16 stwierdził, że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.)". W obszernym uzasadnieniu uchwały, NSA wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie, nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie notyfikacyjnej, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; - nie określa także warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu". Przepis ten, według NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem a ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Zdaniem NSA, techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenie, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia - od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100% przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Analizowana uchwała - na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony - podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w cytowanej powyżej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Spór w sprawie dotyczy legalności nałożenia przez organy na skarżącą - prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą: P.H.U. B.S.-S., M. ul. A. 41 - kary pieniężnej w łącznej wysokości 24.000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach HOT SPOT nr HS15/08/14 oraz CSANI MONEY TRANSFERS (bez numeru). W rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że skarżąca nie posiadała któregokolwiek z dokumentów legalizujących jej działania (art. 6 i art. 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazała, że przed udostępnieniem w lokalu urządzeń HOT SPOT nr HS15/08/14 oraz CSANI MONEY TRANSFERS, zadośćuczyniła obowiązkowi ich rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. W ocenie Sądu brak jest przy tym jakiegokolwiek uzasadnienia, aby w świetle ustawy o grach hazardowych rozróżniać urządzanie gier na automatach poza kasynem w zalezności od podmiotu urządzającego gry (osoba prawna, osoba fizyczna, czy też jednostka nie posiadająca osobowości prawnej). Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, że kara określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może zostać wymierzona jedynie podmiotom zbiorowym określonym w art. 6 ust. 4 u.g.h., tj. osobom prawnym prowadzącym działalność w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepis ten nie wprowadza zatem jakichkolwiek ograniczeń podmiotowych co do kategorii podmiotów podlegających karze za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, stanowiąc, że karze pieniężnej podlega "urządzający gry". Stąd każdy, kto popełni wskazany delikt administracyjny podlega karze pieniężnej i nie ma przy tym istotnego znaczenia, co wyżej zaznaczono, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Celem kary pieniężnej, zgodnie z tym co zostało wskazane wyżej jest prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. Zatem każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. wyroki NSA z dnia 27 stycznia 2016r., II GSK 785/14, z dnia 8 grudnia 2015r., II GSK 2037/15). Zdaniem sądu, nie ulega przy tym również wątpliwości, że skontrolowane w niniejszej sprawie automaty były automatami do gier w rozumieniu u.g.h. Charakter automatów kontrolujący ustalili na podstawie przeprowadzonego eksperymentu, w wyniku którego stwierdzili, że w grach występował element losowości, ponieważ gracz po uruchomieniu gry nie miał wpływu na jej wynik, który zależny był wyłącznie od urządzenia. Na podstawie przeprowadzonych i opisanych w protokole kontroli próbnych gier stwierdzono, że gry na przedmiotowych urządzeniach zawierają się w definicji gier na automatach określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. W celu ustalenia rzeczywistego charakteru gier prowadzonych na należących do skarżącej urządzeniach, funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, zarejestrowany przy pomocy urządzenia nagrywającego i szczegółowo opisany w protokole kontroli z dnia 5 maja 2015 r. W ramach dokonanych oględzin automatów i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gry na automatach stwierdzono m.in., że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry, a gry na urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ wynik gry jest niezależny od zdolności i percepcji gracza. Losowość oznacza, że wydarzenia związane z grą (jej wynikiem) są niezależne od poczynań gracza. Sporne automaty, na których urządzano gry, były urządzeniami elektronicznymi. Po wrzuceniu pieniędzy zadanie gracza - jak wynika z protokołów kontroli - polegało na wybraniu na ekranie dotykowym jednej z dostępnych gier, następnie na monitorze pojawiła się plansza wizualizująca pięć bębnów z symbolami charakterystycznymi dla gier na automatach. Przyciśnięcie przycisku na klawiaturze spowodowało, że bębny (symbole graficzne) uruchomiły się i zatrzymały samoczynnie. Grający nie miał na to żadnego wpływu, a więc wynik gry był dla niego nieprzewidywalny i nie zależał ani od jego wiedzy ani umiejętności. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 27.10.2017 r. sygn. II GSK 1436/17 wymóg losowego charakteru gry świadczy o tym, że musi ona posiadać cechę losowości. Losowość niewątpliwie oznacza, że wydarzenia związane z grą (jej wynikiem) są niezależne od poczynań gracza. To natomiast, że wynik gry jest uzależniony od sposobu zaprogramowania generatora liczb, nie podważa losowego charakteru tych gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy. Gra, której wynik, tak jak w rozpoznawanej sprawie, zależy od sposobu zaprogramowania urządzenia ma charakter losowy, jeżeli jej wynik jest niezależny od poczynań grającego Szczegółowy opis eksperymentów zawarty w protokole kontroli potwierdza, że podczas gry na urządzeniu HOT SPOT o nr HS15/08/14, gracz nie miał wpływu na uzyskanie punktów w grze, ponieważ było to uzależnione jedynie od urządzenia. Naciskając klawisz START na panelu, osoba grająca nie miała wpływu na konfigurację odwróconych kart, czyli występował element losowości. W prowadzonych grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów (uwidocznione w polu WIN, które były przelewane do pola CREDIT), za które grający mógł kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub kontynuować grę bez wpłaty środków pieniężnych. Ponadto, wygraną punktową można było zmienić na wygraną pieniężną, co zostało dokonane w trakcie eksperymentu. W toku czynności przeprowadzono także oględziny zewnętrzne urządzenia o nazwie HOT SPOT o numerze HS15/08/14, których wynik opisany został w ww. protokole kontroli. Także eksperyment przeprowadzony na urządzeniu o nazwie CSANI MONEY TRANFERS bez numeru potwierdził, iż w grze występował element losowości, ponieważ grający naciskając biały, nieopisany klawisz, nie miał wpływu na ułożenie się symboli występujących w grze, które było zależne od urządzenia. Ponadto w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. W grze była również możliwość wypłaty wygranej pieniężnej, co zostało zrealizowane poprzez wypłatę z urządzenia środków pieniężnych. Do akt sprawy załączony został również dowód w postaci wyciągu z opinii, wydanej w 01.08.2016 r. przez biegłego sądowego R.R., który opisał przebieg badania automatu CSANI Money Transfers nr brok0362, w tym oględziny ww urządzenia, analizę jego działania, posiadane aplikacje oraz wnioski z przeprowadzonej ekspertyzy. Zgodnie z treścią opinii, urządzenie CSANI MONEY TRANFERS nr brok0362 - kiosk internetowy, jest urządzeniem elektronicznym wyposażonym w ekran dotykowy, płytę logiczną z dyskiem twardym, hopper, akceptor banknotów, wrzutnik monet oraz drukarkę. W badanym urządzeniu nie ma zainstalowanych dodatkowych elementów typowych dla automatów do gier z wyjątkiem hoppera. Analizę działania urządzeń przeprowadzono na podstawie wykonanych eksperymentów na planszy (aplikacji) z grą Sizzling Hot. Po uruchomieniu urządzenia uruchamia się aplikacja MTKiosk (Money Tranfer Kiosk). Z opinii biegłego wynika, że badane urządzenie umożliwia rozgrywanie gier hazardowych i powinno podlegać przepisom ustawy o grach hazardowych, gdyż: - urządzenie umożliwia rozgrywanie gier losowych, a wynik gry generowany jest poza programem gry, - urządzenie do prawidłowego działania potrzebuje połączenia z siecią Internet, - urządzenie pracuje również w weekend - czyli dni, w których rynek [...] nie pracuje i w związku z tym nie powinien rysować się wykres powinien być linią prostą (constans), - korzystanie z urządzenia wymaga zakredytowania go, - badane urządzenie umożliwia wypłatę uzyskanych w udostępnianych przez automaty do gier - GAMBLE), - wygrane punktowe przedłużają czas gry. Weryfikując prawidłowość poczynionych wyżej ustaleń, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonych decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób, co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonych eksperymentów jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Wyniki przeprowadzonych eksperymentów najlepiej odzwierciedlają stan automatów i charakter przeprowadzanych na nich gier i ich możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier wystarczająco obrazuje, jak faktycznie dane urządzenie może być wykorzystane. Wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych na automacie CSANI MONEY TRANFERS znalazły następnie potwierdzenie w opinii sporządzonej przez biegłego sądowego. Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 - por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14). Podnoszenie zarzutu, że organ nie zlecił przeprowadzenia badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą jest więc niezasadne. Przeprowadzony w postępowaniu eksperyment wykazał, że urządzenia stanowią automaty do gier o niskich wygranych. Urządzenia nie miały też żadnych oznaczeń, ani poświadczenia rejestracji. Nie było też przeszkód aby to podmiot urządzający gry na urządzeniu uzyskał korzystną dla siebie opinię i przedstawił ją w sprawie. Reasumując, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenia HOT SPOT nr HS15/08/14 oraz CSANI MONEY TRANSFERS (bez numeru) umożliwiały prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W odniesieniu natomiast do podnoszonych w toku postępowania administracyjnego zarzutów, że w niniejszej sprawie wobec automatu CSANI nie powinny mieć zastosowania przepisy ustawy o grach hazardowych, gdyż załączona przez skarżącą do odwołania z dnia 16 grudnia 2017 r. dokumentacja, ma potwierdzać, iż działalność prowadzona na urządzeniach CSANI wyłączona jest spod działania u.g.h. na podstawie art. 7a Prawa bankowego, wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, ustawy o grach hazardowych nie stosuje się do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową. Jak słusznie zauważa w piśmie z dnia 10 września 2015 r. Ministerstwo Finansów (sygn. FN1.054.35.2015.CQM, LEX nr 275770) zastosowanie art. 7a Prawa bankowego, a co za tym idzie wyłączenie działania ustawy o grach hazardowych możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego musi być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają realny charakter, co oznacza, że nie są to operacje upozorowane. W tym konkretnym przypadku zarówno warunek podmiotowy jak i przedmiotowy nie został spełniony. Nie ma żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornych urządzeń zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Trudno też mówić o złożeniu oświadczenia woli o zakupie opcji przez osobę korzystającą z urządzeń Csani, skoro jej działanie ograniczało się do wrzucenia pieniędzy do automatu, a podmiot, do którego to oświadczenie woli miałoby być skierowane, nie wie kto je składa. Odnosząc się natomiast do załączonej do odwołania z dnia 16 grudnia 2016 r. opinii Gaming Laboratories International GLI Austria GmbH Sąd uznał, że nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z treści tej opinii wynika, że odnosi się ona do oceny Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych Csani.com, na którą złożyła się weryfikacja niezawodności i przewidywalności wyświetlanych w czasie rzeczywistym przez stronę internetową Csani.com danych dot. różnych opcji finansowych (oceny kursów wymiany walut, wartości waluty wirtualnej – tzw. krypto waluty - Bitcoin). W opinii wskazano, iż w celu oceny działania m.in. nagrywano kursy wymiany walut, które to nagranie było następnie spowalniane w celu ustalenia dokładniejszych obliczeń czasu, w jakim strona internetowa była uaktualniana przez nowe wartości. W opinii wskazano, że ocena systemu CSANI była powiązana jedynie z technicznym zakresem omawianych elementów, nadto wszystkie wyniki testowe oparto na informacjach i materiałach przedłożonych przez stronę wnioskującą. Z opinii (część pt. Załącznik B. Poprawność Obliczania USD-Index) wynika np. że: "Wydaje się, że przybliżone wartości z platformy są każdorazowo niższe, niż można by zakładać, względem wartości wyświetlanych (...). Chociaż przyczyną tych rozbieżności może być niska częstotliwość danych, to wydaje się to mało prawdopodobne (...)". Z kolei w Załączniku D (Przewidywalność Kart Wyświetlanych w Oknie "Podwajania") wynika m.in., że "Użytkownik zyskuje podwójną kwotę osiągniętego wcześniej zysku, jeśli wybór jest zgodny i traci cały osiągnięty wcześniej zysk, jeśli kolor jest niezgodny. Należy oczekiwać, że kolor i kolor kart (...) nie są przypadkowe i faktycznie są określane wyłącznie przez ID transakcji i wynik zakupionej opcji "podwajania". Tym samym z ww. opinii nie wynika, że dokonano badania konkretnych urządzeń (w tym tego, który był przedmiotem postępowania podlegającego ocenie Sądu, tj. kontrolowanego automatu o nazwie Csani Money Transfers) badaniu podlegało tylko działanie samej platformy Csani, wyświetlanej na stronie internetowej, z jaką może się łączyć sporne urządzenie. W opinii nie ma też mowy o działaniu urządzeń, a jedynie o funkcjonowaniu platformy. Zatem okoliczność, iż organ odwoławczy nie odniósł się szczegółowo w uzasadnieniu swojej decyzji do omawianej opinii, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ponadto zagadnienie związane z wykładnią pojęcia "urządzający". Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli ustalić, czy skarżąca jest adresatem normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem, czy przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych. W ocenie Sądu posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej) kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, co wyżej zaznaczono, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić zatem należy, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, gdy urządza te gry bez koncesji lub zezwolenia - a od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z 31 maja 2015 r., sygn. akt II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z 3 września 2015 r., sygn. akt II SA/Sz 439/15). W ocenie Sądu uznanie osoby fizycznej za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego tu przepisu, każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności, polegające m.in. na opisanych wyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. W wyniku przeprowadzonej 5 maja 2015 r. kontroli w lokalu skarżącej, ustalono, że w chwili kontroli znajdowały się tam 2 urządzenia do gier: CSANI MONEY TRANSFER oraz HOT SPOT nr HS15/08/14. Oba urządzenia były włączone i przygotowane do gry, ich budowa przypominała automaty do gier, a na ekranach wyświetlały się ikony i symbole identyczne jak w automatach do gier, co potwierdza protokół z kontroli. Urządzenie CSANI MONEY TRANSFER nie posiadało oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, ani numerem zezwolenia na urządzanie gier na automatach, a skarżąca nie posiadała zezwolenia na urządzanie gier na automatach. Automat został zainstalowany w lokalu skarżącej na podstawie umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zwartej w dniu 11 września 2012 r. pomiędzy P.H.U. B.S.-S. (jako "Wydzierżawiającą") a spółką z o.o. Bx. z siedzibą w W. (Dzierżawca). Z umowy dzierżawy wynika, że przedmiotem dzierżawy jest powierzchnia 2 m² w lokalu przy ul. A. 41 w M., do którego Wydzierżawiający ma tytuł prawny, a przedmiot dzierżawy będzie wykorzystywany przez spółkę Bx. do zainstalowania wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzenia do przyjmowania i wydawania banknotów, mających służyć do pośrednictwa pieniężnego pieniężne, w tym – przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com. W umowie spółka zastrzegła sobie prawo poddzierżawienia wynajmowanej powierzchni podmiotowi trzeciemu do wykorzystywania w takim samym celu. Wydzierżawiająca zobowiązała się natomiast w umowie do identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach, identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, jak również sprawdzania tożsamości takich osób i raportowania ich tożsamości oraz transakcji. Wysokość czynszu została określona w umowie na 40% różnicy wpłat i wypłat w systemie Money Transfer Kiosk. Umowa ta nie określała bliżej urządzenia, którego dotyczyła, tak aby umożliwić jego identyfikację i zawierała zastrzeżenie, że ma moc jedynie w przypadku ulokowania urządzenia w lokalu wydzierżawiającej. Powyższe umowne uregulowania dają, w ocenie Sądu, podstawy do tego, aby uznać skarżącą za biorącą udział we wspólnym przedsięwzięciu polegającym na zorganizowaniu miejsca, w którym mogą być prowadzone gry na automatach. Określenie wysokości czynszu procentem od zysku jaki przynosi automat oznacza w istocie wspólne z dysponentem automatu eksploatowanie urządzeń i wspólne czerpanie dochodów z tej działalności, a obowiązki jakie skarżąca przyjęła na siebie w tej umowie związane z obserwowaniem osób korzystających z automatów (sprawdzanie ich wieku, ocena podejrzanych zachowań i sprawdzanie wysokości kwot wydawanych na gry) świadczą o konieczności znacznego zaangażowania czasu i uwagi w tę działalność. Z całą pewnością działania te nie należą także do normalnych i typowych obowiązków wydzierżawiającego część powierzchni lokalu innemu podmiotowi. Trafnie zatem organ ocenił, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z typowym podnajmem części powierzchni lokalu, lecz ze współpracą w dziedzinie prowadzenia gier na automatach. Treść zawartej ze spółką Bx. umowy dzierżawy powierzchni 2 m² lokalu, niewątpliwie pozwala przyjąć, że wniosek o uznaniu skarżącej za współurządzającą gry na automacie jest uzasadniony. Bez znaczenia dla oceny omawianych okoliczności pozostaje przy tym fakt, iż w dniu 28.03.2012 r. Spółka Bx. zawarła z A.G. prowadzącym działalność gospodarcza pod nazwą Dx. Kancelaria Prawa Finansowego, globalną umowę poddzierżawy - pow. 2m² lokali każdorazowo wyszczególnionych w załączniku nr 1 do tej umowy. Na podstawie tej umowy współpracy Spółka Bx. wydzierżawiała A.G. urządzenie zainstalowane w lokalu przy ul. A. 41 w M. Obowiązki skarżącej określone w umowie zawartej ze spółka Bx. pozostały bowiem bez zmian. Drugie ujawnione w trakcie kontroli urządzenie - HOT SPOT nr HS15/08/14, zostało wstawione do lokalu skarżącej na podstawie umowy najmu części powierzchni użytkowej nr 11/2014, zawartej w dniu 01.10.2014 r. przez P.H.U. B.S.-S. z Cx. Sp. z o.o. Zgodnie z treścią w/w umowy, przedmiotem najmu jest część lokalu położonego przy ul. A. 41 w M. Najemca przeznaczy wynajmowaną powierzchnię pod urządzenie do gier rozrywkowych, których jest jedynym właścicielem. Z tytułu wynajmu Najemca będzie płacić Wynajmującemu od chwili zainstalowania urządzenia czynsz w wysokości 40% uzyskanych przychodów. Czynsz jest płatny w oparciu o wystawioną przez Wydzierżawiającego fakturę VAT. W umowie skarżąca zobowiązała się do stałego dostarczania energii elektrycznej, pozwalającej na niezakłóconą pracę urządzenia oraz do umożliwienia osobom wyznaczonym przez spółkę Cx. i klientom lokalu do swobodnego dostępu do urządzenia w godzinach otwarcia lokalu. Wynajmująca zobowiązała się także do niezwłocznego powiadomienia spółki Cx. o wszelkich awariach, uszkodzeniach, nieprawidłowościach w pracach urządzenia, próbach ingerencji w konstrukcję urządzenia przez osoby nieupoważnione oraz zmianę danych dotyczących lokalu. Zgodnie z treścią §6 umowa została zawarta na czas nieoznaczony i podpisana przez każdą ze stron. Powyższe postanowienia umowy także potwierdzają, że skarżąca brała udział w urządzaniu gier na automacie, w szczególności wysokość czynszu - 40% uzyskanych przychodów z urządzenia potwierdza, że udział skarżącej w dochodach był duży, a tym samym znacząca była również jej rola w urządzaniu gier poza kasynem gry - zapewnienie stałego dostępu do urządzenia, stałe dostarczanie energii elektrycznej do urządzenia, nadzór nad urządzeniem i informowanie jego właściciela o wszelkich awariach, uszkodzeniach, nieprawidłowościach w pracach urządzenia. Ponadto, zebrany w sprawie materiał wskazuje na systematyczną współpracę skarżącej z podmiotami organizującymi gry na automatach, ponieważ z akt sprawy wynika, że oprócz automatów stwierdzonych w trakcie kontroli w dniu 5 maja 2015 r., Naczelnik Urzędu Celnego w P. w dniu 9 czerwca 2015 r. po raz kolejny stwierdził w lokalu przy ul. A. 41 w M. dwa urządzenia do gier: CSANI MONEY TRANSFER bez numeru i poświadczenia rejestracji oraz urządzenie HOTSPOT, także bez numeru i poświadczenia rejestracji, które były włączone i przygotowane do gry. Urządzenia wstawione zostały do lokalu skarżącej na podstawie wyżej opisanych umów zawartych pomiędzy P.H.U. B.S.-S. a Bx. Spółka z o.o. i Cx. Sp. z o.o. Dodatkowo, przed tut. Sądem toczyła się już sprawa ze skargi B.S.-S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 31 maja 2017 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w łącznej wysokości 24000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach CSANI MONEY TRANSFER oraz HOTSPOT. Wyrokiem z dnia 8 marca 2018 r., sygn. III SA/Łd 699/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę oddalił. Orzeczenie jest nieprawomocne. Powyższe potwierdza, że skarżąca mając świadomość, że narusza przepisy ustawy o grach hazardowych, dalej prowadziła niedozwoloną prawem działalność. W ocenie Sądu, z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika bezspornie, że więcej niż jedna osoba była zaangażowana w udostępnianie automatu do gier CSANI Money Transfer oraz HOT SPOT nr HS15/08/14, zarządzanie nimi i czerpanie z tego procederu korzyści. W takiej sytuacji każda z tych osób może być uznana za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2016 r. II GSK 2736/16 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). "Urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy. W ocenie Sądu takie aktywne działania omówione wcześniej skarżąca podejmowała, decydując o miejscu ustawienia automatów w swoim lokalu i umożliwiając dostęp do nich nieograniczonej ilości osób w godzinach przez siebie ustalonych, nadzorując korzystanie z nich przez grających, współpracując stale z przedstawicielem właściciela automatów w celu zagwarantowania sprawnego działania urządzenia, monitorowanie zachowań grających, czy zapewnienia im wypłat. Zdaniem Sądu, zawarte przez skarżącą umowy mają charakter umów o wspólnym przedsięwzięciu. Skarżąca jako wydzierżawiająca/wynajmująca partycypowała w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia, czyli osiągała korzyści nie tyle z samego faktu dzierżawy/najmu powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości urządzanych gier. Zezwolenie przez skarżącą na zainstalowanie automatów w lokalu miało bezpośredni wpływ, zarówno na pozyskanie większej liczby klientów lokalu, ale tym samym większej liczby graczy, a strona skarżąca jako dysponent lokalu miała bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, a tym samym miała bezpośredni wpływ na udostępnianie urządzeń graczom. O aktywnym uczestnictwie skarżącej świadczy również wypełnianie obowiązków spoczywających na podmiocie udostępniającym lokal, które w sposób precyzyjny zostały określone w opisanych wyżej umowach dzierżawy i najmu. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że skarżąca - będąc podmiotem wydzierżawiającym/wynajmującym lokal wzięła na siebie obowiązki, które wskazują na zaangażowanie w proces urządzenia gier. Dokonana zatem przez organy subsumcja zachowania skarżącej pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest więc prawidłowa. Ze znajdującej się w aktach umowy dzierżawy zawartej ze spółką Bx. i Cx. wynika bezspornie, że skarżąca osiągała korzyści finansowe z działania przedmiotowych urządzeń. Wysokość czynszu została ustalona w wysokości 40% od zrealizowanych przez urządzenie CSANI przekazów pieniężnych oraz 40% przychodów uzyskanych z urządzenia HOT SPOT. Wprawdzie postanowienia umowy zawartej ze spółką Bx. dotyczą działalności, określanej przez jej strony jako pośrednictwo pieniężne, w tym przekazy instrumentów finansowych, jednakże przeprowadzone w tej sprawie postępowanie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że urządzenie, które znajdowało się w opisanym wyżej lokalu, umożliwiało gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Stąd ww. wysokość czynszu należy kwalifikować jako dochód uzyskany z automatu do gier hazardowych. Konstrukcja czynszu skorelowana z wynikiem ekonomicznym osiąganym przez urządzenie pozwala zaś Sądowi na konkluzję, iż bez wątpienia skarżąca była osobą wspólnie działającą z dysponentami automatów w celu urządzania gier poza kasynem gry. Choć przedmiot umowy z Bx. określony został przez jej strony jako pośrednictwo pieniężne, to w gruncie rzeczy, czynności wydzierżawiającej, do których zobowiązała się w pkt 5 umowy świadczą o podjęciu przez skarżącą obowiązków aktywnego uczestniczenia w procederze urządzania gier poza kasynem gry na automacie o nazwie Csani Money Transfer Kiosk (identyfikowanie podejrzanych behawioralnych zachowań klientów, sprawdzenie ich tożsamości, weryfikowanie wieku osób korzystających z urządzenia). Ewidentnie zatem skarżąca poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających korzystanie ze spornego urządzenia, stała się podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem, podlegającym karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że skarżąca była osobą urządzającą gry na automatach wspólnie z podmiotami, które były dysponentami urządzeń: CSANI MONEY TRANSFER oraz HOT SPOT - znajdującymi się w chwili kontroli w jej lokalu mieszczącym się przy ul. A. 41 w M. Takie ustalenia znajdują oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie, w tym protokole kontroli z dnia 5 maja 2015 r. oraz dokumentach włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 29 kwietnia 2016 r. (m.in. protokół przesłuchania skarżącej z 10.06.2015 r., umowa dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia 11.09.2012 r., umowa najmu z 01.10.2014 r.) oraz z dnia 14 września 2016 r. (m.in. protokół kontroli w lokalu skarżącej z dnia 9 czerwca 2015 r., protokół przesłuchania skarżącej z 12.08.2015 r., wyciąg z opinii R.R. biegłego sądowego z informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w Częstochowie z dnia 1.08.2016 r. dot. sygn. akt: [...]). Nieuzasadniony jest zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 oraz art. 217 § 2 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniu skarżącej, organy w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu obu decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego do normy zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. wykazując, że zachowanie skarżącej wyczerpało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym podlegało karze pieniężnej stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Na powyższą ocenę nie ma wpływu dostrzeżone przez Sąd wadliwe zapisanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nazwiska skarżącej: "S.-S." zamiast: "S.-S.", co należy zakwalifikować jako oczywistą omyłkę pisarską, automatycznie powtórzoną przez organ odwoławczy w związku z komputerową techniką sporządzania pism i decyzji. Decyzja Dyrektora IAS utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w P., w którym nazwisko skarżącej zapisane zostało w prawidłowej formie, bez kropki nad literą "z", zatem zarówno strona postępowania, jak i sposób zapisu jej nazwiska nie budzi watpliwości. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. D.Cz.