III SA/Łd 155/14

Dnia 9 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant specjalista Agnieszka Kowalik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2014 roku sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2008 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektora Izby Celnej w Ł., an podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadało w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W dniu 3 czerwca 2013 r. na podstawie postanowienia z dnia [...] wszczęte zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowanie kontrolne wobec G. S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2008 rok. W dniach od 3.06.2013. do 19.07.2013. przeprowadzone zostało badanie rejestrów sprzedaży i zakupu prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz dokumentów za poszczególne miesiące 2008 r., w związku z ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zbadano dowody będące podstawą zapisów w ww. rejestrach, w tym dokumenty dotyczące sprzedaży paliwa (faktury) za 2008 r. i faktury VAT zakupu paliwa za 2008 r. Z czynności kontrolnych sporządzony został protokół, który doręczony został G. S. w dniu 8 sierpnia 2013r. Organ ustalił, że skarżący od 2002 r. prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik firmy A sp.j. zajmującej się sprzedażą chemii do produkcji kosmetyków, a od 2004 roku zaczął prowadzić stację paliw, przy czym od stycznia 2008 r. działalność w zakresie obrotu paliwem prowadził samodzielnie pod nazwą B na stacji paliw w S. przy ul. C. W ramach działalności prowadził sprzedaż paliwa detaliczną i hurtową, jak zeznał podczas przesłuchania. W celu pozyskania paliwa współpracował z wieloma firmami, w tym: z firmą D sp. z o.o. z siedzibą w W., z firmą E S. P. z siedzibą w Ł., z firmą F J. A. z siedzibą w Ł. Od tych firm pochodziły faktury VAT zakupu paliwa zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za 2008 r. Jak ustalono podczas postępowania kontrolnego, zaewidencjonowane faktury VAT dotyczyły zakupu następujących ilości oleju napędowego: w marcu 2008 r. - zakup 30.251,76 litrów, w kwietniu 2008 r. - zakup 54.525,54 litrów, w maju 2008 r. - zakup 53.060,00 litrów, w czerwcu 2008 r. - zakup 97.770,05 litrów, w lipcu 2008 r. - zakup 181.290,00 litrów, w sierpniu 2008 r. - zakup 137.555,00 litrów, we wrześniu 2008 r. - zakup 50.000,00 litrów, w październiku 2008 r. - zakup 20.000,00 litrów, w listopadzie 2008 r. - zakup 22.000,00 litrów, w grudniu 2008 r. - zakup 27.000,00 litrów. Łącznie w 2008 r. zaewidencjonowane zostały faktury na zakup 673.452,35 litrów, w tym od firmy D - na zakup 493.933,96 litrów, od firmy E - na zakup 60.518,39 litrów i od firmy F - na zakup 119.000,00 litrów. Ilość oleju sprzedanego w 2008 roku przez G. S. obliczona została przez kontrolujących z wykorzystaniem wskaźnika udziału zakupionego paliwa od ww. firm w ogólnej wartości zakupionego paliwa w poszczególnych miesiącach w następujący sposób: w marcu 2008 r. - sprzedaż 30.251,76 litrów, w kwietniu 2008 r. - sprzedaż 54.525,54 litrów, w maju 2008 r. - sprzedaż 53.060 litrów, w czerwcu 2008 r. - sprzedaż 81.872,75 litrów, w lipcu 2008 r. - sprzedaż 154.836,46 litrów, w sierpniu 2008 r. - sprzedaż 176.515,75 litrów, we wrześniu 2008 r. - sprzedaż 48.114,88 litrów, w październiku 2008 r. - sprzedaż 20.007,12 litrów, w listopadzie 2008 r. - sprzedaż 20.303,55 litrów, w grudniu 2008 r. - sprzedaż 33.964,54 litrów. Podczas postępowania kontrolnego ustalono, że ww. faktury zakupu zaewidencjonowane w rejestrach zakupu firmy B G. S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ źródłem nabycia oleju napędowego nie były firmy D, E i F, a faktury wystawiane były przez podmioty nieistniejące, niezarejestrowane i nieuprawnione do wystawiania faktur VAT. Podczas postępowania kontrolnego prowadzonego przez kontrolujących UKS w Ł. uzyskano informacje potwierdzające, że ww. firmy D, E i F w 2008 roku nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego ani nie wpłacały tego podatku. Były to: - informacja Naczelnika Urzędu Celnego [....] w W. z dnia 29.05.2013., że w ewidencjach Urzędu nie odnotowano firmy D sp. z o.o. NIP [...] oraz że wobec tej firmy (później G) nie były wydawane żadne decyzje podatkowe w zakresie podatku akcyzowego, - informacja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia 10.06.2013., że firma E S. P. NIP [...] nie składała w 2008 r. deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego oraz że wobec tej firmy nie były wydawane decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2008 r., - informacja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia 10.06.2013., że firma F J. A. NIP [...] nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego za 2008 r. i nie wpłacała z tego tytułu podatku akcyzowego oraz że wobec tej firmy nie były wydawane decyzje podatkowe w zakresie podatku akcyzowego. Ustalenia dokonane w wyniku postępowania kontrolnego zakończone zostały decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] r.. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od marca do kwietnia 2008 roku z tytułu sprzedaży oleju napędowego, w łącznej kwocie 591.186,00 zł, w tym: • za marzec - w kwocie 31.704,00 zł obliczonej od 30.251,76 litrów oleju według stawki 1.048,00 zł/1000 litrów, • za kwiecień - w kwocie 47.699,00 zł obliczonej od 13.818,61 litrów oleju według stawki 1.048,00 zł/1000 litrów i od 40.706,93 litrów oleju według stawki 816,00 zł/1000 litrów, • za maj - w kwocie 43.297,00 zł obliczonej od 53.060,00 litrów oleju według stawki 816,00 zł/l 000 litrów, • za czerwiec - w kwocie 66.936,00 zł obliczonej od 81.322,03 litrów oleju według stawki 816,00 zł/1000 litrów i od 550,72 litrów oleju według stawki 1.048,00 zł /1000 litrów, • za lipiec - w kwocie 126.347,00 zł obliczonej od 154.836,46 litrów oleju według stawki 816,00 zł/ 1000 litrów, za sierpień - w kwocie 146.939,00 zł obliczonej od 12.507,21 litrów oleju według stawki 1.048,00 zł/1000 litrów i od 164.008,54 litrów oleju według stawki 816,00 zł / 1000 litrów, - za wrzesień - w kwocie 50.424,00 zł obliczonej od 48.114,88 litrów oleju według stawki 1.048,00 zł/l 000 litrów, - za październik - w kwocie 20.967,00 zł obliczonej od 20.007,12 litrów oleju według stawki 1.048,00 zł / 1000 litrów, • za listopad - w kwocie 21.278,00 zł obliczonej od 20.303,55 litrów oleju według stawki 1.048,00 zł/l 000 litrów, • za grudzień - w kwocie 35.595,00 zł obliczonej od 33.964,54 litrów oleju według stawki 1.048,00 zł/l 000 litrów. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił sposób obliczenia kwot podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2008 r. od ilości oleju sprzedanego w tych miesiącach, według stawki akcyzy wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004 r. Organ wskazał, że zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia i poz. 1 pkt 5 lit. b) załącznika l do ww. rozporządzenia, stawka akcyzy na oleje napędowe o zawartości siarki do 0,001% włącznie wynosi 1.048,00 zł /1000 litrów. Stawkę tę organ zastosował w odniesieniu do oleju napędowego, którego dotyczyły faktury wystawione przez firmy E PPHU S. P. i F J. A., ponieważ faktury te dotyczyły oleju pochodzącego z nieznanego źródła, co uniemożliwiło ustalenie zapłaty akcyzy od tego oleju na poprzednim etapie obrotu. Jak wykazał organ, ww. firmy w 2008 roku nie mogły dokonywać legalnej sprzedaży oleju napędowego, gdyż w tym czasie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. W odniesieniu natomiast do oleju napędowego, którego dotyczyły faktury wystawione przez firmę D sp. z o.o., stawkę 1.048,00 zł / 1000 litrów organ pomniejszył o stawkę 232,00 zł / 1000 litrów przewidzianą dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, tj. do wysokości 816,00 zł / 1000 litrów. Organ przyjął z korzyścią dla podatnika, że firma D sp. z o.o. handlowała olejem opałowym pochodzącym od firmy H w S., która zapłaciła akcyzę od tego oleju na wcześniejszym etapie obrotu według stawki przewidzianej dla oleju opałowego 232,00 zł / 1000 litrów. W uzasadnieniu decyzji opisane zostały szeroko okoliczności, które dowodziły, że faktury zakupu oleju napędowego zaewidencjonowane w firmie G. S. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw tego oleju. Skoro zatem olej napędowy, którym handlował skarżący w 2008 roku pochodził z niewiadomego źródła, to niemożliwe było ustalenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu tym olejem uiszczony został podatek akcyzowy. Również podatnik nie przedstawił żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek ten został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu. Powyższe spowodowało powstanie obowiązku podatkowego wobec sprzedawcy tego oleju – skarżącego. Organ wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Organ wyjaśnił, że z art. 4 ust. 1 ustawy nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, bowiem każdy z wykonawców czynności - producent, importer, sprzedawca i nabywca są zobowiązani w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Organ wyjaśnił, że mając na względzie, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, to stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia akcyzy od tych wyrobów na wcześniejszym etapie. Oznacza to, że podatnik dokonując nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku w podatku akcyzowym, to winien sprawdzić kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwalałby mu na stwierdzenie wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Organ wyjaśnił, że z uwagi na brak możliwości dokładnego określenia momentu, kiedy została dokonana sprzedaż paliwa wykazanego jako zakupionego od firm F, E i D, w celu uzyskania jak najbardziej przybliżonych wartości sprzedaży tego paliwa i momentu jej dokonania, wykorzystano wskaźnik udziału zakupionego paliwa od ww. firm w ogólnej wartości zakupionego paliwa w poszczególnych miesiącach. Wskaźnik ten zastosowano następnie do wyliczenia wielkości sprzedaży przypadającej na paliwo zakupione od tych firm (jej udział w sprzedaży ogółem za poszczególne miesiące), a następnie do wyliczenia ilości sprzedanego paliwa. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w miesiącach sprzedaży paliwa, od którego nie została zapłacona akcyza. W odwołaniu G. S. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 120 w zw. z art. 165 § 1, art. 121, art. 122, art. 181 §, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) wadliwą ocenę dotąd zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a skutkującą przyjęciem, że: • skarżący nabył olej napędowy z nieznanego źródła a którego nie wskazał w toku postępowania, podczas gdy skarżący wskazał podmioty, od których nabywał olej napędowy, a dane tych podmiotów pozostają szczegółowo wykazane na fakturach dokumentujących każdą z dostaw oleju napędowego, a co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawców a nie u skarżącego jako nabywcy oleju napędowego wobec jednokrotności opodatkowania akcyzą, • skarżący nie ustalił przy nabywaniu oleju napędowego od firm D, F i E, czy od nabywanego oleju napędowego został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, wobec czego jako nabywca powinien się liczyć z ryzykiem zapłaty tego podatku, podczas gdy ustawodawca nie nałożył obowiązku ustalenia przez kolejnego uczestnika obrotu wyrobami akcyzowymi, czy sprzedawca lub jego poprzednik zapłacili podatek akcyzowy od dostarczonego oleju napędowego i nie wskazał procedury, według której ustalenie to ma być dokonane, a w konsekwencji brak jest podstawy prawnej do obciążenia nabywcy podatkiem akcyzowym, • skarżący nie dochował należytej staranności przy spornych transakcjach, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż strona skarżąca nie była świadomym uczestnikiem ewentualnego nielegalnego procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego przez firmy D, F i E z nieznanego źródła, współdziałającym z wystawcą spornych faktur, a sporne transakcje nie mogły budzić wątpliwości skarżącego co do rzetelności dostawcy oleju napędowego i wystawcy spornych faktur, gdyż nie odbiegały one od podobnych transakcji realizowanych przez skarżącego z kilkudziesięcioma innymi dostawcami, co wyklucza przyjęcie fikcji prawnej, iż to skarżący a nie zidentyfikowani dostawcy oleju napędowego mają obowiązek uiścić podatek akcyzowy w sytuacji, gdy nie będą w stanie wskazać danych kontrahentów, od których nabyli olej napędowy i którzy uiścili należny podatek akcyzowy. b) bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych strony, a które zmierzały do ustalenia okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. do ustalenia, czy firmy D, F i E uczestniczyły w obrocie gospodarczym w roku 2008, realizując zakwestionowane transakcje handlowe ze skarżącym, czy właściciele tych firm potwierdzają fakt każdej z dostaw oraz zapłatę dokonaną przez skarżącego za każdą z kwestionowanych dostaw, a w konsekwencji, czy potwierdzają, iż jako sprzedawcy oleju napędowego do firmy skarżącego wprowadzili do obrotu olej napędowy dokumentowany kwestionowanymi przez organy fakturami sprzedaży, a także na okoliczność okresu czasu prowadzenia przez ww. firmy działalności gospodarczej, jawnej tak wobec kontrahentów tych firm jak i wobec organów administracji państwowej, ilości kontrahentów ww. firm w czasie prowadzenia działalności oraz na okoliczność, czy transakcje sprzedaży oleju napędowego przez ww. firmy do firmy skarżącego odbiegały w jakikolwiek sposób od takich samych transakcji realizowanych wobec innych kontrahentów ww. firm, w szczególności czy okoliczności tych transakcji miały charakter nadzwyczajny, niespotykany w obrocie - a w związku z tym czy skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami przez kilkanaście lat, wiedział lub mógł wiedzieć, że nabywając olej napędowy od tych ww. firm w roku 2008 może uczestniczyć w ewentualnych nielegalnych transakcji. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego -art. 4 ust. 1-3 w zw. z art. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez wadliwą wykładnię i wadliwe ich zastosowanie, a polegające na przyjęciu, że redakcja cytowanych norm wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności, we wskazanej w wymienionych przepisach kolejności, podczas gdy z redakcji wskazanych przepisów wprost wynika zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego, jako kategorii decydującej o tym, że ustalony podmiot, który znalazł się w konkretnym stanie prawnopodatkowym w kolejności wskazanej przez ustawodawcę staje się podatnikiem podatku akcyzowego, co skutkuje niepowstaniem obowiązku podatkowego u innego ustalonego podmiotu dokonującego innej czynności określonej w przepisach, której przedmiotem są wyroby akcyzowe. W ocenie skarżącego naruszono również art. 4 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 6 ust. l lit. a) Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania przyjmując, że dla powstania obowiązku podatkowego u nabywcy wyrobów akcyzowych bez znaczenia pozostaje ustalenie okoliczności dobrej wiary nabywcy w spornych transakcjach, podczas, gdy naruszenie prawa, o którym mowa w wymienionych przepisach jest kategorią wymagającą udowodnienia, że po stronie nabywcy istniała świadomość uczestniczenia w transakcjach niezgodnych z prawem. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania: R. O., J. A., G. S.. Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych świadków. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego okoliczności niniejszej sprawy wyjaśnione dowodzą w sposób jednoznaczny, że olej napędowy kupowany przez G. S. pochodził z nieznanego źródła. Wniosek taki wypływa przede wszystkim z zeznań osób uczestniczących w operacjach handlowych olejem napędowym. Z zeznań tych wynika, że współpraca G. S. z dostawcami oleju opierała się na dużym wzajemnym zaufaniu, zwłaszcza z J. A., z którym znali się od 10 lat i działali na rynku paliwowym. Pomimo jednak długiej i dobrej współpracy G. S. wiedział tylko, że paliwo jest z okolic Śląska, ale nie wiedział konkretnie od kogo, jak zeznał. Podczas innego przesłuchania zeznał, że dowiedział się od jednego z kierowców, który przywoził paliwo z firmy D, że paliwo pochodzi z E., tj. "ze wschodniej naftobazy z granicy albo z portów z G. oraz G.". Nie podał jednak żadnych konkretnych informacji o dostawcach. Z zeznań tych wynika jednak, że G. S. interesowało pochodzenie paliwa, które kupował. Zdaniem organu odwoławczego trudno zatem mówić o braku świadomości w kupowaniu oleju niewiadomego pochodzenia, na co powołuje się pełnomocnik w odwołaniu. Braku takiej świadomości nie potwierdza również ścisła współpraca G. S. z J. A., który postawione miał dwa zarzuty prokuratorskie - zarzut o udział w zorganizowanej grupie przestępczej dokonującej obrotu olejem napędowym oraz zarzut o posłużenie się jako dokumentem autentycznym podrobioną koncesją na obrót paliwami ciekłymi w ramach prowadzonej przez siebie firmy F. Postawione zarzuty, zdaniem organu, nie świadczą pozytywnie o respektowaniu prawa przez J. A., ale też o tym, że G. S. nie miał zastrzeżeń co do współpracy z takim kontrahentem. Jednak istnienie świadomości bądź jej brak i dobra wiara w spornych transakcjach nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego wobec dokonującego czynności podlegających opodatkowaniu. Organ odwoławczy wskazał także, że na współpracę z J. A. w zakresie obrotu paliwem powoływał się również S. P. posiadający firmę E, w tym na pomoc w uzyskaniu koncesji na obrót paliwami Urzędu Regulacji Energetyki. S. P. zeznał, że paliwo kupował od firmy z Małopolski, z okolic K. i że firma ta miała w nazwie "[...]". S. P. zeznał też, że nie wiedział, skąd J. A. brał paliwo. J. A. również zeznał, że nie pamięta nazw firm, od których kupował paliwo. Zeznał, że w celu realizacji zamówienia wysyłał cysternę na Śląsk, ale nie pamięta nazw firm, u których kupował paliwo, a podczas innego przesłuchania - że paliwo odbierał z Małopolski, z okolic O. i że nie pamięta nazw firm. Z kolei firmy wymienione przez R. O., od których firma D nabywała paliwo, tj. "I" z okolic Ł. odnaleziona przez organ podatkowy jako "I" sp.j. z O. oraz "J" nie potwierdziły tej współpracy, z wyjątkiem firmy H sp. z o.o., która potwierdziła dostawy oleju opałowego do firmy D. Również wymieniona przez R. O. firma "K" z okolic W. okazała się nieuchwytna dla Dyrektora UKS w W., który próbował w tej firmie przeprowadzić czynności sprawdzające. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z zeznań ww. osób wynika ponadto, że ich współpraca oparta była na nietypowych dla polskiego biznesu zasadach, a mianowicie J. A. działający z upoważnienia S. P. w imieniu E płacił mocodawcy za korzystanie z pełnomocnictwa, podczas gdy w przyjętych normalnych relacjach pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem powinno być odwrotnie. Ponadto niespotykane w ogólnie przyjętych działaniach biznesowych w Polsce są płatności gotówką za otrzymany towar, zwłaszcza gdy chodzi o kwoty rzędu kilkunastu lub kilkudziesięciu tysięcy złotych, a taka forma płatności była praktykowana w handlu paliwem prowadzonym przez G. S., co potwierdzili przesłuchiwani. Jedynie w przypadku zakupu oleju opałowego przez firmę D sp. z o.o. formą płatności za faktury była przedpłata na konto bankowe, co potwierdziła firma H w S. Firma ta potwierdziła również, że olej jaki sprzedała firmie D sp. z o.o., to był olej opałowy. Organ celny zauważył, że ww. firmy F i E, od których pochodziły faktury zakupu zaewidencjonowane w rejestrze zakupu prowadzonym przez G. S., nie prowadziły formalnej działalności gospodarczej w 2008 r., co wyjaśnione zostało także w postanowieniu z dnia [...] o odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań. Firma E wykreślona została z ewidencji działalności gospodarczej Prezydenta Miasta Ł. z dniem 31.01.2007. Z kolei, jak wynika m.in. z oświadczenia J. A., od dnia 01.10.2007. do dnia 27.07.2008. J. A. nie prowadził żadnych czynności związanych z działalnością gospodarczą. Dopiero dnia 28.07.2008. złożył w Urzędzie Skarbowym [...] zgłoszenie rejestracyjne NIP-1 podmiotu F J. A., jednak z uwagi na brak miejsca wykonywania działalności gospodarczej Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił zarejestrowania i potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług decyzją z dnia [...].07.2009. Zatem w 2008 roku ani firma E ani firma F nie dokonywały legalnych dostaw oleju napędowego do firmy G. S., ani też nie mogły wystawiać legalnych faktur dokumentujących sprzedaż tego oleju. Także firma D sp. z o.o. nie mogła dokonywać dostaw oleju napędowego, ponieważ firma ta dysponowała tylko olejem opałowym, jak wynika z materiału dowodowego, a więc mogła być sprzedawcą tylko oleju opałowego. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Izby Celnej uznał, że olej napędowy kupowany przez G. S. pochodził z nieznanego źródła i ustalenie, czy podatek akcyzowy od tego oleju uiszczony został na poprzednich etapach obrotu było niestety niemożliwe, ponieważ wszyscy ww. dostawcy paliwa w 2008 r. do firmy G. S. oraz sam G. S. nie pamiętali lub nie znali nazw firm, od których olej ten pochodził. Na podstawie ogólnych i niespójnych danych uzyskanych podczas przesłuchań o poprzednich uczestnikach obrotu olejem napędowym, który nabywał G. S., organ nie był w stanie ustalić, czy podatek akcyzowy od tego oleju został zapłacony. G. S. również nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających zapłacenie podatku akcyzowego przez poprzednich uczestników obrotu olejem, który sprzedawał. Organ mógł jedynie ustalić, że bezpośredni dostawcy oleju, tj. firmy D, E i F nie wpłacili tego podatku. Ustaleń tych dokonał organ I instancji, który podczas postępowania kontrolnego uzyskał informacje potwierdzające, że ww. firmy D, E i F w 2008 roku nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego ani nie wpłacały tego podatku. Ustalenia te potwierdzone zostały w postępowaniu odwoławczym na podstawie danych w ogólnopolskim systemie finansowo-księgowym ZEFIR, w którym ww. firmy nie figurują jako podatnicy podatku akcyzowego za 2008 r. Organ wskazał, że podatek akcyzowy od oleju napędowego sprzedawanego przez G. S. nie został uiszczony na poprzednim etapie obrotu, to obowiązek zapłaty tego podatku spoczywa na sprzedawcy oleju, którym jest G. S. Rozstrzygnięcie takie jest zgodne z przepisami ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym. Przepis art. 4 ust. 3 i 5 ustawy stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z przepisów tych wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą, która sprowadza się do opodatkowania pierwszej czynności, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. Oznacza to, że podatek ten powinien być pobierany na pierwszym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym i każda kolejna transakcja tym wyrobem nie podlega opodatkowaniu, a podmiot dokonujący tej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. W sytuacji natomiast, gdy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu nie nastąpi prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie i zapłacenie), np. przez producenta, to zobowiązanym do uiszczenia tej akcyzy jest nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, przy czym każdy z tych podmiotów jest oddzielnie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego odnoszącego się do tego wyrobu i organ podatkowy może żądać zapłaty podatku od każdego z tych podmiotów. Jednak w sytuacji, gdy podmiot zobowiązany z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu nie jest znany lub nie istnieje formalnie, wtedy podmiot, który posiada wyroby akcyzowe z niezapłaconą akcyzą jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku akcyzowego i taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie. W skardze z dnia 16 stycznia 2014 r. G. S. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 120 w zw. z art. 165 § 1, art. 121, art. 122, art. 181 § l, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: a/ wadliwą ocenę dotąd zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a skutkującą przyjęciem, że: - skarżący nabywał olej napędowy z nieznanego źródła, a którego nie wskazał w toku postępowania, podczas gdy skarżący wskazał podmioty od których nabywał olej napędowy, a dane tych podmiotów pozostają szczegółowo wykazane na fakturach dokumentujących każdą z dostaw oleju napędowego, a co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego u ujawnionych sprzedawców a nie u skarżącego jako nabywcy oleju napędowego wobec jednokrotności opodatkowania akcyzą; - skarżący nie ustalił przy nabywaniu oleju napędowego od firm D, F i E ,czy od nabywanego oleju napędowego został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu wobec czego jako nabywca powinien się liczyć z ryzykiem zapłaty tego podatku podczas gdy ustawodawca nie nałożył obowiązku ustalenia przez kolejnego uczestnika obrotu wyrobami akcyzowymi, czy sprzedawca lub jego poprzednik zapłacili podatek akcyzowy od dostarczonego oleju napędowego i nie wskazał procedury według której ustalenie to ma być dokonane; a w konsekwencji brak jest podstawy do twierdzenia, iż odpowiedzialność podatkowa skarżącego za zobowiązanie w podatku akcyzowym ujawnionego w postępowaniu sprzedawcy towaru akcyzowego jest odpowiedzialnością wynikającą z ryzyka wobec niedopełnienia przez nabywcę określonych w ustawie podatkowej obowiązków; - - skarżący nie dochował należytej staranności przy transakcjach nabycia towaru akcyzowego od firm D, F i E podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący nie miał podstaw do powzięcia w roku 2008, tj. w czasie realizacji dostaw - wątpliwości co do rzetelności wymienionych firm w obrocie i tym samym nie był świadomym uczestnikiem ewentualnego nielegalnego procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego przez firmy D, F i E z nieznanego źródła, a współdziałającym z wystawcami spornych faktur, a sporne transakcje nie mogły budzić wątpliwości skarżącego co do rzetelności dostawców oleju napędowego i wystawców spornych faktur, gdyż nie odbiegały one od podobnych transakcji realizowanych przez skarżącego z kilkudziesięcioma innymi dostawcami ani co do ceny towaru akcyzowego ani co do warunków dostaw, jakości towaru, terminowości dostaw, a w szczególności jawności działania wymienionych firm w obrocie - co wyklucza przyjęcie fikcji prawnej, iż to skarżący a nie zidentyfikowani dostawcy oleju napędowego mają obowiązek uiścić podatek akcyzowy w sytuacji gdy nie będą w stanie wskazać danych kontrahentów od których nabyli olej napędowy i którzy uiścili należny podatek akcyzowy; - c/ bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych strony, a które zmierzały do ustalenia okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. do ustalenia czy firmy D, F i E uczestniczyły jawnie w obrocie gospodarczym w roku 2008 realizując zakwestionowane transakcje handlowe ze skarżącym, czy właściciele tych firm potwierdzają fakt każdej z dostaw oraz zapłatę dokonaną przez skarżącego za każdą z kwestionowanych dostaw, a w konsekwencji, czy potwierdzają, iż jako sprzedawcy oleju napędowego do firmy skarżącego wprowadzili do obrotu olej napędowy dokumentowany kwestionowanymi przez organy fakturami sprzedaży, a także na okoliczność okresu czasu prowadzenia przez w/w firmy działalności gospodarczej jawnej tak wobec kontrahentów tych firm jak i wobec organów administracji państwowej, ilości kontrahentów w/w firm w czasie prowadzenia działalności oraz na okoliczność czy transakcje sprzedaży oleju napędowego przez w/w firmy do firmy skarżącego odbiegały w jakikolwiek sposób od takich samych transakcji realizowanych wobec innych kontrahentów w/w firm, w szczególności czy okoliczności tych transakcji miały charakter nadzwyczajny, niespotykany w obrocie, czy ceny towaru odbiegały od cen rynkowych towaru akcyzowego od którego został uiszczony podatek akcyzowy przy wprowadzeniu tego towaru do obrotu - a w związku z tym czy skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami przez kilkanaście lat, wiedział lub mógł wiedzieć - że nabywając olej napędowy od tych w/w firm w roku 2008 może uczestniczyć w ewentualnych nielegalnych transakcjach oraz dalszej odsprzedaży towaru akcyzowego, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy przy wprowadzeniu tego towaru do obrotu. Ponadto skarżący wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez wadliwą wykładnię i wadliwe zastosowanie tj.: - a/ art. 4 ust. 1 - 3 w zw. z art. 5 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wadliwą wykładnię i wadliwe ich zastosowanie a polegające na przyjęciu, że redakcja cytowanych norm wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności, we wskazanej w wymienionych przepisach kolejności - podczas gdy z redakcji wskazanych przepisów wynika zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego, jako kategorii decydującej o tym, że ustalony podmiot, który znalazł się w konkretnym stanie prawnopodatkowym w kolejności wskazanej przez ustawodawcę staje się podatnikiem podatku akcyzowego, co skutkuje nie powstaniem obowiązku podatkowego u innego ustalonego podmiotu dokonującego innej czynności określonej w przepisach, której przedmiotem są wyroby akcyzowe; - b/ art. 4 ust. 3 i 4 w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 1) ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wadliwą wykładnię i wadliwe ich zastosowanie a polegające na przyjęciu, że nabycie przez skarżącego oleju napędowego podlega opodatkowaniu akcyzą jeżeli skarżący nie udowodni, że wskazany przez niego sprzedawca lub poprzednik w obrocie zapłacił akcyzę w należytej wysokości i bez konieczności zbadania dobrej wiary skarżącej - podczas gdy ustawodawca nie nałożył obowiązku ustalenia przez nabywcę wyrobów akcyzowych, czy sprzedawca lub jego poprzednik zapłacili podatek akcyzowy Od dostarczonego oleju napędowego, w szczególności nie wskazał procedury według której ustalenie to ma być dokonane a wobec czego obciążenie nabywcy oleju napędowego obowiązkiem podatkowym, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności sprzedawca mógł dopuścił się oszustwa podatkowego lub naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest niezgodne z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji jak i z zasadą zupełności ustawowej wyrażoną w art. 217 Konstytucji. - c/ art. 4 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 6 ust. 1 lit a) w zw. z art. 7 ust. 3 DYREKTYWY RADY 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania poprzez wadliwą wykładnię i wadliwe ich zastosowanie a polegające na przyjęciu, że dla powstania obowiązku podatkowego u nabywcy wyrobów akcyzowych bez znaczenia pozostaje ustalenie okoliczności dobrej wiary nabywcy w spornych transakcjach - podczas gdy naruszenie prawa o którym mowa w wymienionych przepisach jest kategorią wymagającą udowodnienia, że po stronie nabywcy istniała świadomość uczestniczenia w transakcjach niezgodnych z prawem, a wykluczenie złej wiary nabywcy wyrobu akcyzowego skutkuje obciążeniem zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym ujawnionego i zidentyfikowanego w postępowaniu kontrolnym sprzedawcy oleju napędowego. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w decyzji. Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2014 r. referendarz sądowy przyznał skarżącemu prawo pomocy poprzez zwolnienie od kosztów sądowych ponad kwotę 600 zł i oddalił wniosek w pozostałym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) [dalej p.p.s.a.] stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sprawując tę kontrolę sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a). Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określającą zobowiązanie G. S. w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2008 r. w łącznej wysokości 591.186,00 zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej ustawa o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 4 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. weszła w życie 1 marca 2009 r., zatem do określenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za marzec-grudzień 2008 r. zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. ( dalej ustawa). Przepis art. 2 pkt 1 ustawy zawiera definicję wyrobów akcyzowych, zgodnie z którą wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy, gdzie w poz. 5 ujęto produkty rafinacji ropy naftowej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W ust.2 art. 4 ustawodawca wyjaśnił pojęcie sprzedaży wyrobów akcyzowych wskazując w pkt 1-10, jakie czynności należy uważać za sprzedaż wyrobów akcyzowych. W ust. 3 art. 4 wskazał zaś, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa ( ust. 4). Art. 11 ustawy określa natomiast zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, wymieniając podmioty będące podatnikami podatku akcyzowego. Stosownie zatem do wskazanych powyżej przepisów, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju ujętych w załączniku nr 1 do powołanej ustawy, w tym produktów rafinacji ropy naftowej oraz pozostałych wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU ( art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 ), dokonywana przez podmioty bez względu na formę organizacyjnoprawną – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej ( art. 11 ust. 1 ustawy ). Stosownie do art. 11 ust. 2 pkt. 1 ustawy podatnikami podatku akcyzowego są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Ponieważ podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, nie każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych stawał się podatnikiem akcyzy, lecz tylko ten, który dokonywał czynności opodatkowanych w stosunku do wyrobów, które na wcześniejszym etapie obrotu nie zostały opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości. Wynika to, z treści art. 4 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 art. 4, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Ponadto wskazać należy, wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę skarżącą, że z redakcji cytowanego wyżej przepisu art. 4 ust. 1 ustawy nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy. Ustawa w żadnym z przepisów nie wskazuje bowiem, od którego z podatników podatku akcyzowego w pierwszej kolejności należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą skargę podziela stanowisko wyrażone przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i utrwalone już w orzecznictwie sądów administracyjnych ( wyrok WSA w Łodzi z 23 listopada 2010 r. I SA/Łd 1073/10 zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia I GSK 611/11 z dnia 16 stycznia 2013 r., a także np. wyrok NSA z 17 maja 2012 r. sygn. I GSK 489/11 – publ.. cbois.nsa.gov.pl ) W świetle powyższej wykładni wystarczającym dla uznania G. S. za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, że nabył on i następnie sprzedał olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony ( np. wyrok NSA z 12 maja 2011 r. sygn. I GSK 955/10 ) . Inaczej mówiąc, tylko wykazanie, że podatek akcyzowy został już wcześniej zapłacony przez producenta, importera, czy inny podmiot, od którego paliwo zostało nabyte, zwalniałoby podmiot prowadzący sprzedaż oleju napędowego, w tym wypadku skarżącego, z obowiązku zapłaty akcyzy. Oczywiście zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Jak wskazywał NSA w uzasadnieniu wyroku z 19.04. 2012 r. sygn. I GSK 169/11 (publ.. cbois.nsa.gov.pl ), uznać należy, że organ uzasadniając opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego, co do zasady podlegającej opodatkowaniu, powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach podatek nie został zadeklarowany ani określony. Natomiast podmiot dokonujący kolejnej czynności podlegającej opodatkowaniu, aby uwolnić się od zobowiązania w podatku akcyzowym z uwagi na jego jednofazowość, okazuje fakturę nabycia wyrobu akcyzowego. Przy prawidłowym, uczciwym obrocie faktura identyfikuje sprzedawcę wyrobu akcyzowego i pozwala ustalić podatnika podatku akcyzowego oraz stwierdzić, że kwota akcyzy została zadeklarowana lub określona. Oznacza to dla podmiotów prowadzących działalność na rynku paliw konieczność sprawdzania wiarygodności i rzetelności kontrahentów (dostawców), co powinno gwarantować, że podatek akcyzowy od zakupywanego oleju napędowego został już wcześniej zapłacony i obowiązek zapłaty akcyzy nie będzie dotyczył już tego podmiotu. Nie oznacza to przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, bo to organ ma wykazać, że akcyza nie została zadeklarowana lub określona, co pozwala na ustalenie, że powstał obowiązek podatkowy od kolejnej czynności. Obrona przed tym twierdzeniem należy jednak do podmiotu, który w związku z tą czynnością ma obowiązek zapłaty akcyzy. Na sprzedawcy spoczywa zatem obowiązek ustalenia we własnym zakresie i dobrze pojętym własnym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabywania towarów W rozpatrywanej sprawie ocena, czy na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od sprzedawanego oleju napędowego zakupionego na podstawie faktur wystawionych w kontrolowanym okresie tj. od marca do grudnia 2008r. przez firmy D, E i F była więc uzależniona od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku . W okolicznościach rozpatrywanej sprawy oznaczało to konieczność ustalenia, tak jak to przyjął organ, czy podmioty wskazane jako sprzedawcy oleju napędowego na fakturach VAT były rzeczywistymi kontrahentami G. S. prowadzącego firmę B i czy na wcześniejszym etapie obrotu od tego paliwa został uiszczony podatek akcyzowy. W tym zakresie ustalenia poczynione przez organy w postępowaniu nie budzą wątpliwości i były, w ocenie Sądu, wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Z zebranego materiału dowodowego wynikają bezspornie wskazane w uzasadnieniu decyzji ustalenia, że faktury zakupu zaewidencjonowane w rejestrach zakupu firmy B G. S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ źródłem nabycia oleju napędowego nie były firmy D spółka z o.o., która, sprzedawała olej opałowy, ani E PPHU S. P. i F J. A. Faktury wystawione były, gdy chodzi o E i F, przez podmioty nieistniejące, niezarejestrowane i nieuprawnione do wystawiania faktur VAT. Organ wykazał w toku postępowania, że także firma D sp. z o.o. nie mogła dokonywać legalnej sprzedaży oleju napędowego, ponieważ jedynym potwierdzonym zakupem paliwa tej firmy był olej opałowy kupowany od firmy H w S. Wynika to jednoznacznie z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu. Organ ustalił także, że postanowieniem Prokuratury Rejonowej [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. R. O. – Prezesowi spółki D sp. z o.o. postawiony został zarzut, że od lutego do grudnia 2008 r. jako wspólnik i prezes zarządu spółki z o.o. D w W., będącej podatnikiem podatku VAT działając w warunkach czynu ciągłego w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej posługiwał się wystawionymi w sposób nierzetelny przez siebie fakturami VAT, dokumentującymi sprzedaż oleju napędowego, gdy w rzeczywistości przedmiotem transakcji opisanych na fakturach był olej opałowy ( w tym 25 fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż 489.831 litrów oleju napędowego wystawionymi na rzecz B G. S.). Firmy E i F również nie mogły być legalnym dostawcami oleju napędowego do firmy G. S. ponieważ firmy te nie prowadziły formalnej działalności w 2008 r. w zakresie obrotu paliwami. Działalność firmy E zakończona została przez S. P. 31.01 2007 r. tyle, że S. P. jeszcze przed zakończeniem działalności firmy udzielił pełnomocnictwa J. A., który na podstawie tego pełnomocnictwa dokonywał w imieniu E zakupu i sprzedaży paliwa, wystawiał faktury i brał pieniądze, Firma F nie została natomiast zarejestrowana. W dniu 28 lipca 2008 r. J. A. złożył zgłoszenie rejestracyjne, ale postępowanie zakończyło się odmową zarejestrowania i potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika podatku VAT. Olej napędowy dostarczany przez J. A. do firmy skarżącego udokumentowany fakturami, na których jako sprzedawca wskazana była Firma E bądź F był więc w tym wypadku paliwem niewiadomego pochodzenia, a skoro tak, to organ trafnie stwierdził, że niemożliwe było ustalenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu tym olejem uiszczony został podatek akcyzowy. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisane zostały dowody i okoliczności, które stały się podstawą takich ustaleń organu. W tym zakresie organ oparł się zarówno na informacjach uzyskanych z Urzędów Celnych jak i na zeznaniach osób uczestniczących w operacjach handlowych olejem napędowym szczegółowo opisanych w uzasadnieniu. Ocena zebranego materiału dowodowego jest w tym zakresie wszechstronna, wnikliwa i nie można jej uznać za dowolną. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ bardzo szczegółowo przedstawił swoje ustalenia i płynące z nich wnioski, które są logiczne i przekonujące. Udowodnienie przez organ, że paliwo było niewiadomego pochodzenia tzn. jego nabycie dokumentują tzw. "puste" faktury, wystawione przez firmy, które w dacie wystawienia tych faktur nie prowadziły takiej działalności, pozwala wnioskować, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu paliwem nie został ani zadeklarowany ani określony. Taki sposób wnioskowania zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. I GSK 169/11 . Podatnik również nie przedstawił żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu. Organ uwzględnił natomiast fakt, że spółka D handlowała olejem opałowym pochodzącym od firmy H , która zapłaciła już na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy wg stawki przewidzianej dla oleju opałowego i określił wysokość podatku od oleju sprzedawanego przez tę firmę w niższej wysokości Należy także zgodzić się z oceną dokonaną przez organ w zaskarżonej decyzji, że trudno uznać, że skarżący nie powinien mieć świadomości, że paliwo, które kupuje może być niewiadomego pochodzenia. Organ trafnie zwrócił uwagę, że z zeznań skarżącego wynikało, że interesował się pochodzeniem paliwa, które kupował, ale jednocześnie nie potrafił podać żadnych konkretnych informacji od jakich firm pochodziło paliwo, które dostarczał mu J. A. jako pełnomocnik firmy E i właściciel firmy F z którym znał się i współpracował od 10 lat, i do którego, co podkreśla, miał wówczas pełne zaufanie. Również J. A., jak zeznał, nie pamiętał nazw firm, u których kupował paliwo. Z S. P. G. S. kontaktował się natomiast tylko jeden raz telefonicznie z pytaniem o dostawę, ale nie potrafił on odpowiedzieć na pytanie – "nie był w temacie". Słusznie także organ akcentuje fakt zapłaty za dostarczane paliwo gotówką, a nie przelewem, co wbrew ocenie skarżącego, nie gwarantowało bezpieczeństwa obrotu i wiarygodności kontrahentów. Ponadto, organ nie postawił po przeprowadzeniu oceny zebranego materiału zarzutu, że skarżący był świadomym uczestnikiem ewentualnego nielegalnego procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego z nieznanego źródła przez firmy D, F i E. Uznał jedynie, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności przy nawiązaniu i prowadzeniu współpracy z tymi podmiotami gospodarczymi Z tą oceną należy się zgodzić. Tylko rozpoczynając współpracę z działającym w imieniu E J. A. G. S. zażądał wypisu z ewidencji działalności gospodarczej oraz NIP i REGON, a dopiero we wrześniu 2007 r. deklaracji VAT-7. Nie sprawdzał jednak tych dokumentów np. czy firma E jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i czy firmy posiadają koncesję na obrót paliwami. Nie budziło też jego wątpliwości, że nigdy nie widział i nie miał kontaktu z właścicielem firmy, a w trakcie jedynej rozmowy z S. P. uzyskał odpowiedź, że właściciel firmy "nie jest w temacie" .. Wyjaśnienie, że płatność gotówką jest korzystna, gdyż pozwalała uzyskać lepszą cenę, choć oczywiście wiarygodne, nie zmienia oceny, że ten sposób płatności ułatwia obrót paliwem niewiadomego pochodzenia, gdyż utrudnia zlokalizowanie kontrahenta, co powinno powodować jeszcze większą ostrożność i wnikliwość przy ocenie wiarygodności i rzetelności dostawcy paliwa, czego strona skarżąca nie dopełniła. Argument, że strona skarżąca miała zaufanie do J. A., z którym miała wcześniejsze pozytywne doświadczenia handlowe, nie może powodować, w trosce o własne bezpieczeństwo podatkowe i finansowe, zaniechania sprawdzenia, czy współpraca firmami, które on reprezentował i współpracował nie jest zanadto ryzykowna. Taką ocenę potwierdza fakt, że J. A., jak ustalił organ, przedstawione zostały zarzuty prokuratorskie – udziału w zorganizowanej grupie przestępczej dokonującej obrotu olejem napędowym oraz zarzut posłużenia się jako dokumentem autentycznym podrobioną koncesją na obrót paliwami ciekłymi w ramach prowadzonej przez niego firmy F. Reasumując, skarżący prowadząc działalność na rynku paliw powinien systematycznie sprawdzać swoich kontrahentów i zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w taki sposób, aby mieć pewność co do wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych przez niego produktów. Należytej staranności w tym zakresie skarżący nie dochował, gdyż nie sprawdzał, czy jego kontrahenci posiadają koncesję na obrót paliwami, nie sprawdzał też przedmiotowych firm we właściwym urzędzie celnym, nie żądał przedstawienia zaświadczeń , że firmy są zarejestrowanymi podatnikami ani certyfikatów jakości paliwa. Poza tym, należy podkreślić, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm. ) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. W tym więc zakresie organ nietrafnie przyjmuje, że zawsze gdy stroną transakcji, a której wynika płatność jest inny przedsiębiorca ustawa przewiduje obowiązek dokonywania płatności za pomocą rachunku bankowego. Aby ten obowiązek zaistniał musi być w świetle przytoczonego przepisu spełniony jeszcze drugi warunek jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15 000 EUR. Nie zmienia to jednak ogólnej oceny, że współpraca skarżącego z wymienionymi firmami była w świetle szeregu zaniechań ze strony G. S. , obarczona ryzykiem gospodarczym. W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął i należycie umotywował swoje stanowisko w tym zakresie. Należało także podzielić ocenę organu, co do zasadności odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego, celem wykazania czy firmy D, E i F uczestniczyły jawnie w obrocie , czy właściciele tych firm potwierdzają dostawy oraz zapłatę dokonaną przez skarżącego i tym samym czy właściciele tych firm potwierdzają , iż jako sprzedawcy oleju napędowego do firmy skarżącego wprowadzili do obrotu olej napędowy /../ i czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć , że nabywając od nich olej napędowy może uczestniczyć w nielegalnych transakcjach. Organ trafnie uznał, że okoliczności dotyczące działania tych firm na rynku zostały należycie wyjaśnione w toku postępowania, a przesłuchanie R. O. w charakterze świadka na okoliczność transakcji handlowych z firmą skarżącego nie wniesie nic nowego do sprawy. Organ zgromadził bowiem dokumenty jednoznacznie wskazujące, że firma ta nie dysponowała olejem napędowym. Podobnie jedynie przedłużeniu postępowania służyłoby przesłuchanie J. A. Należy także zgodzić się oceną, że przesłuchanie G. S. na okoliczność nawiązania współpracy z przedmiotowymi firmami stanowiłoby powtórzenie czynności, gdyż protokoły z przesłuchania skarżącego włączono do materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga też, że przedmiotem dowodu powinny być okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a świadomość nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest, jak wyjaśniono wyżej, okolicznością warunkująca uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy.( np. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. I GSK 960/09 , wyrok NSA z 17 maja 2012 r. I GSK 489/11) . Nie doszło zatem w toku postępowania do naruszenia art. 188 O.p. Odnosząc się do kolejnego zarzutu – naruszenia prawa materialnego art. 4 ust. 1 -3 w zw. z art. 5 ustawy i w zw. z art. 2, 7 i 217 Konstytucji podkreślić należy, że tak jak wskazywano już wyżej ustawa nie określa kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że organ nie miał obowiązku podjęcia z urzędu postępowania podatkowego wobec innego podmiotu, przed określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym skarżącemu. W przepisach tych nie ma regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej ( producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz.) Organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z podmiotów ( producenta, importera, sprzedawcy, nabywcy, posiadacza) a jedynym warunkiem jest to aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony lub określony na jednym z poprzednich etapów obrotu tym wyrobem akcyzowym, co w niniejszej sprawie nastąpiło. W ocenie Sądu, nie ma też podstaw do kwestionowania zgodności z Konstytucją tych uregulowań Niezasadne są więc podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego., w tym art. 4 ust. 1-3 w zw. z art. 5 ustawy ( prawdopodobnie stronie chodzi o ust. 5 art. 4, gdyż art. 5 dotyczy ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych). Szerszego odniesienia się wymaga zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 i ust. 4 ustawy w zw. z art. 6 ust. 1 lit a) Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania ( Dz. Urz UE L z dnia 23 marca 1992 r. ) i przyjęcie, że dla powstania obowiązku podatkowego u nabywcy wyrobów akcyzowych, który następnie dokonuje ich zbycia bez znaczenia pozostaje ustalenie okoliczności dobrej wiary tego podmiotu w spornych transakcjach, gdy do przyjęcia tej odpowiedzialności konieczne, zdaniem strony skarżącej, jest istnienie po jej stronie świadomości uczestnictwa w transakcjach niezgodnych z prawem , a której to świadomości strona skarżąca nie miała. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkująca uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy. ( np. Wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. I GSK 960/09, wyrok NSA z 17 maja 2012 r. I GSK 489/11 ). Nie można takiego wymogu wyprowadzić z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a szczególnie art. 11 ust. 1 i 2 . Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta, o czym wspomniano wyżej, mogła mieć znaczenia dla określenia sytuacji prawnej skarżącego, który mógłby uwolnić się od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej, albo zrezygnować ze współpracy z podmiotem, który nie daje gwarancji bezpiecznego prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzeczeniu z 17 maja 2012 r. stwierdził, że rozwiązania przyjęte w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 tej ustawy nie pozostają w sprzeczności z przepisami dyrektywy nr 92/12/EWG w odniesieniu do wymagalności podatku akcyzowego. Ustawa o podatku akcyzowym stanowi bowiem implementację dyrektywy w porządku krajowym, a zatem w tym zakresie nastąpiła harmonizacja z prawem unijnym. Zaznaczyć jeszcze należy, że za oczywistą omyłkę pisarską uznał sąd zawarte w komparycji zaskarżonej decyzji wskazanie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określała zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od marca do kwietnia 2008 r., gdy w istocie decyzja obejmowała okres od marca do grudnia 2008 r. i takim zakresie orzekał też organ odwoławczy. Reasumując, w ocenie Sądu , organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. ds