III SA/Łd 177/20

Dnia 23 kwietnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, , Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 23 kwietnia 2020 roku sprawy ze skargi M.U. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę. III SA/Łd 177/20 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...][...] wydanym na podstawie art. 134 w zw. z art. 144 i art. 141 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn: Dz.U. 2018 r. poz. 2096)- dalej: k.p.a.; art. 17 §1, art. 18 i art. 23 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (teks jedn.: Dz.U. z 2019 r. poz. 1438) – dalej: u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził niedopuszczalność zażalenia M.U. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 20 listopada 2019 r., nr [...] o wstrzymaniu z urzędu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wobec M.U. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił na M.U. tytuły wykonawcze o nr: [...]; [...], [...], [...] obejmujące odpowiednio należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 oraz podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec i sierpień 2000 r., które to tytułu przekazał do realizacji organowi egzekucyjnemu Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego [...], zgodnie z właściwością miejsca zamieszkania zobowiązanego. W oparciu o powyższe tytuły wykonawcze Sąd Rejonowy w [...] VI Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał w dniu 11 kwietnia 2006 r., na wniosek wierzyciela z dnia 8 grudnia 2015 r. (data wpływu do sądu), wpisu hipoteki przymusowej na należącej do zobowiązanego nieruchomości położonej w miejscowości [...], gmina [...], powiat [...], województwo [...], dla której urządzona jest KW nr [...]. Pismem z dnia 5 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował organ egzekucyjny, że należności objęte tytułami wykonawczymi o nr: [...] , [...][...] , [...] uległy przedawnieniu. Jednakże z uwagi na ich zabezpieczenie poprzez dokonany wpis hipoteki przymusowej, przedmiotowe należności mogą być egzekwowane z przedmiotu hipoteki, stosownie do treści art. 70 § 8 o.p. Z uwagi na powyższe, w dniu 21 maja 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] przekazał tytuły wykonawcze o nr: [...] , [...] , [...] , [...] Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...], właściwemu ze względu na miejsce położenia obciążonej hipoteką nieruchomości, celem przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości, zgodnie z art. 1a pkt 12 lit. a tiret trzynasty u.p.e.a. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], jako organ sprawujący nadzór nad Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...], wstrzymał z urzędu, na podstawie art. 23 § 1 i § 6 u.p.e.a., prowadzone przez ten organ wobec M.U. postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze o nr: [...],[...],[...],[...], do dnia wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie o sygn. akt P6/16, rozstrzygającego kwestię zgodności art. 70 § 8 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim odnosi się do braku przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką i możliwości egzekwowania tych zobowiązań tylko z przedmiotu hipoteki. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ wskazał, iż wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 , zgodnie z którym nie ulegały przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, z zastrzeżeniem, że po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Analizując skutki stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 o.p. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wydanego wyroku wprost wskazał, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie znajduje zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona w art. 70 § 8 o.p i rozszerzona dodatkowo o zastaw skarbowy. Co prawda przepis art. 70 § 8 o.p. nie był przedmiotem orzekania, niemniej jednak zdaniem Trybunału w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia, które zostały podniesione w wyroku z 8 października 2013 r. Powyższe uzasadnia pilne podjęcie przez ustawodawcę działań mających na celu wyeliminowanie z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p., bowiem w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał, iż w świetle powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 40/12 w orzecznictwie sądów administracyjnych powstała kwestia, co do możliwości rozciągnięcia skutków tego orzeczenia na art. 70 § 8 o.p., który nie był przedmiotem postępowania przed Trybunałem. Z jednej bowiem strony stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków do przepisów o tej samej lub analogicznej treści, niebędących przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, z drugiej natomiast nie sposób pominąć uzasadnionych wątpliwości co do zgodności analogicznie brzmiącego przepisu, co nie powinno pozostawać bez znaczenia możliwość jego zastosowania. Ponadto organ wskazał, że Sąd Rejonowy Poznań Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu Wydział V Cywilny wystąpił z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, czy przepis art. 70 § 8 o.p. jest zgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim odnosi się do braku przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką i możliwości egzekwowania tych zobowiązań tylko z przedmiotu hipoteki. Sprawa zawisła pod sygn. akt P 6/16. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał, iż wobec brzmienia obowiązującego art. 70 § 8 o.p. możliwe jest prowadzenie egzekucji z nieruchomości skarżącego, na której dokonano zabezpieczenia należności objętych tytułami wykonawczymi o nr: [...],[...],[...],[...]. Jednak z uwagi na uzasadnione obawy, co do możliwości wywołania nieodwracalnych skutków bądź też trudnych do odwrócenia skutków przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości skarżącego jak również uzasadnione obawy co do możliwości skutecznego podważenia prawidłowości tej egzekucji w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, zasadne jest wstrzymanie z urzędu, na podstawie art. 23 § 6 u.p.e.a., prowadzonego wobec M.U. postępowania egzekucyjnego do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie o sygn. akt P 6/16. Przepis ten pozwala organowi sprawującemu nadzór wstrzymać z urzędu, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, na czas określony, czynności egzekucyjne lub postępowanie egzekucyjne prowadzone przez nadzorowany organ. Przy czym jak wskazał organ ocena wystąpienia szczególnie uzasadnionego przypadku należy do organu nadzoru. Wydane postanowienie zawierało pouczenie, iż stosownie do treści art. 23 § 8 w zw. z art. 17 § 1 u.p.e.a. prawo wniesienia zażalenia przysługuje jedynie wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem M.U., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł zażalenie, w którym zarzucił rażące naruszenie art. 23 § 1 i § 6 u.p.e.a. polegające na uznaniu za nadzór, polegający na sprawdzeniu prawidłowości działania oraz korygowania działań nieprawidłowych, postępowania organu egzekucyjnego, który nie podejmuje żadnych działań, w tym konkretnym przypadku egzekucji z nieruchomości skarżącego. Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie kwestionowanego postanowienia i o umorzenie postępowania pierwszej instancji. Uzasadniając pełnomocnik skarżącego wywiódł, iż wykładnia celowościowa art. 23 u.p.e.a. wskazuje, że przepis ten służy ochronie dłużnika, a nie źle pojętego interesu Skarbu Państwa. Podniósł również, że przez kilkanaście lat prowadzonego wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego organy nie podjęły żadnej czynności w sprawie egzekucji z przedmiotowej nieruchomości, poza wezwaniem pełnomocnika zobowiązanego do przedstawienia pełnomocnictwa. Zaskarżonym niniejszą skargą postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ przywołał przepis art. 134 k.p.a., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania oraz uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne. Przy czym stosownie do treści art. 144 k.p.a. przepis art. 134 stosuje się odpowiednio do zażaleń. Dalej organ wywiódł, iż powołany przepis art. 134 k.p.a. obliguje organ odwoławczy do wstępnej oceny wniesionego środka zaskarżenia pod kątem jego dopuszczalności zarówno z przyczyn podmiotowych bądź przedmiotowych , jak również pod kątem zachowania terminu do jego wniesienia. Dopiero pozytywna weryfikacja wniesionego środka zaskarżenia umożliwia jego rozpatrzenie i wydanie jednego z rozstrzygnięć, o których mowa w art. 138 k.p.a. W niniejszej sprawie wniesione zażalenie dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] wydanego w przedmiocie wstrzymania z urzędu, prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wobec M.U. postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze o nr: [...] , [...] , [...] , [...] do dnia wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie o sygn. akt P6/16, rozstrzygającego kwestię zgodności art. 70 § 8 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim odnosi się do braku przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką i możliwości egzekwowania tych zobowiązań tylko z przedmiotu hipoteki. Podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 23 § 6 u.p.e.a, zgodnie z którym organy sprawujące nadzór mogą, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, wstrzymać z urzędu, na czas określony, czynności egzekucyjne lub postępowanie egzekucyjne prowadzone przez nadzorowany organ. Przy czym jak wynika z § 1 powołanego przepisu nadzór nad egzekucją administracyjną sprawują organy wyższego stopnia w stosunku do organów właściwych do wykonywania tej egzekucji. Natomiast w myśl art. 23 § 8 u.p.e.a. na postanowienie o wstrzymaniu czynności egzekucyjnych lub wstrzymaniu postępowania egzekucyjnego służy zażalenie wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym. Mając zatem na uwadze, iż przedmiotowe zażalenie wniesione zostało przez stronę zobowiązaną, to jest podmiot, któremu w myśl art. 23 § 8 u.p.e.a. nie przysługuje prawo wniesienia środka zaskarżenia od postanowienia wydanego na podstawie art. 23 § 6 u.p.e.a., organ był zobowiązany do stwierdzenia na podstawie art. 134 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. niedopuszczalności przedmiotowego zażalenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M.U., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił rażące naruszenie art. 23 § 6 u.p.e.a. polegające na utrzymaniu w mocy kwestionowanego przez stronę postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...], w sytuacji gdy zgodnie z wolą ustawodawcy, poprzez szczególnie uzasadnione przypadki wstrzymania z urzędu postępowania egzekucyjnego lub czynności egzekucyjnych, należy rozumieć klęskę żywiołową, pożar, a nie fakt, iż prawidłowość egzekucji przedawnionych należności, zabezpieczonych hipoteką na nieruchomości zobowiązanego, mogłaby zostać skutecznie podważona w postępowaniu przed sądem administracyjnym, jak również mogłaby wywołać nieodwracalne skutki. Zdaniem strony skarżącej z uwagi na upływ terminu przedawnienia, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych, bezsporne pozostaje, iż egzekucja z nieruchomości skarżącego jest niedopuszczalna, a organ egzekucyjny nie chce dopuścić do oceny prawidłowości prowadzonego wobec M.U. postępowania egzekucyjnego z nieruchomości obciążonej hipoteką przymusową. W ocenie pełnomocnika skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając kwestionowane postanowienie na podstawie art. 23 § 6 u.p.e.a. pominął fakt, iż przepis ten ma polepszyć, a nie pogorszyć sytuację skarżącego. Powyższe potwierdza uzasadnienie rządowego projektu do ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 1269), z którego wyraźnie wynika, że proponuje się zmianę art. 23 § 6 u.p.e.a. organom nadzoru w sposób umożliwiający w uzasadnionych przypadkach (klęska żywiołowa, pożar) wstrzymanie czynności egzekucyjnych lub postępowania egzekucyjnego. Z powyższym koreluje również zmiana art. 23 § 8 u.p.e.a., w wyniku której prawo zaskarżenia postanowienia o wstrzymaniu postępowania egzekucyjnego służy tylko wierzycielowi niebędącemu organem egzekucyjnym. Natomiast brak tego uprawnienia po stronie zobowiązanego uzasadnia przedstawione do projektu stanowisko Ministra Finansów, z którego wynika, iż zbędne jest przyznanie zobowiązanemu prawa wniesienia zażalenia na pozytywne postanowienie organu nadzoru. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z [...] W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izy Administracji Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 tej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2023) – dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że sprawowana przez sądy administracyjne kontrola administracji publicznej obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi M.U. uczynił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] o wstrzymaniu z urzędu prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze o nr: [...],[...],[...],[...], do dnia wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie o sygn. akt P 6/16, rozstrzygającego kwestię zgodności art. 70 § 8 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim odnosi się do braku przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką i możliwości egzekwowania tych zobowiązań tylko z przedmiotu hipoteki. Podstawę zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy art. 134 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. 2018 r. poz. 2096)- dalej: k.p.a Zgodnie z treścią art. 134 k.p.a. organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania oraz uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne. Natomiast w myśl art. 144 k.p.a. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Powołany powyżej przepis art. 134 k.p.a. nakłada na organy administracji obowiązek przeprowadzenia kontroli wniesionego środka odwoławczego pod względem formalnym, tj. sprawdzenia, czy środek zaskarżenia jest dopuszczalny i czy został złożony w przepisanym prawem terminie. Wniesienie odwołania, w sytuacji gdy stronie postępowania nie przysługuje żaden środek zaskarżenia skutkuje wydaniem postanowienia o niedopuszczalności odwołania. Natomiast stwierdzenie przez organ odwoławczy, iż przysługujący stronie środek zaskarżenia został wniesiony z uchybieniem terminu, powoduje bezskuteczność odwołania czego następstwem jest ostateczność decyzji wykluczająca merytoryczną kognicję organu odwoławczego. Na tle przepisu art. 134 k.p.a. wyróżnia się dwojakie przyczyny niedopuszczalności odwołania - przedmiotowe i podmiotowe. Przyczyny przedmiotowe obejmują przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki braku możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Odwołanie nie służy od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego lub gdy czynność organu administracji publicznej nie jest decyzją administracyjną. Natomiast niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje wniesienia odwołania przez osobę niemająca legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia zgodnie z art. 28 k.p.a. Przy czym kategoryczne użycie przez ustawodawcę zwrotu "organ odwoławczy stwierdza" oznacza obowiązek organu odwoławczego wydania jednego z rozstrzygnięć przewidzianych, w powołanym wyżej przepisie (stwierdzenia niedopuszczalności odwołania bądź stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania), gdyż nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (v. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 maja 2013 r., sygn. akt II SA/Wa 598/13; wyroki NSA z 17 stycznia 2019 r., I OSK 3669/18, I OSK 3641/18; wyrok WSA w Łodzi z 7 lutego 2019 r., II SA/Łd 1095/18; www.cbois.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie stwierdzona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] niedopuszczalność zażalenia wynikała z przyczyn podmiotowych. Jak już wcześniej wskazano wniesione przez skarżącego zażalenie z [...] dotyczyło postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] o wstrzymaniu z urzędu prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze o nr: [...], [...], [...],[...] do dnia wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie o sygn. akt P6/16, rozstrzygającego kwestię zgodności art. 70 § 8 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim odnosi się do braku przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką i możliwości egzekwowania tych zobowiązań tylko z przedmiotu hipoteki. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 23 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 1438) – dalej: u.p.e.a. zgodnie, z którym organy sprawujące nadzór mogą, w szczególnie uzasadnionych przypadkach wstrzymać z urzędu, na czas określony, czynności egzekucyjne lub postępowanie egzekucyjne prowadzone przez nadzorowany organ. Przy czym jak wynika z § 1 powołanego przepisu nadzór nad egzekucją administracyjną sprawują organy wyższego stopnia w stosunku do organów właściwych do wykonywania tej egzekucji. Natomiast w myśl art. 23 § 8 u.p.e.a. na postanowienie o wstrzymaniu czynności egzekucyjnych lub wstrzymaniu postępowania egzekucyjnego służy zażalenie wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdził, iż wniesione przez M.U. zażalenie na postanowienie z dnia [...] o wstrzymaniu z urzędu postępowania egzekucyjnego, w którym to postępowaniu skarżący występował w charakterze zobowiązanego a tym samym nie posiadał prawa wniesienia zażalenia stosownie do treści art. 23 § 8 u.p.e.a., uznać należy za niedopuszczalne. Dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zobligowany był do wydania zaskarżonego postanowienia z dnia [...] Wydanie postanowienia opartego na art. 134 k.p.a. powoduje, że rozstrzygnięcie organu I instancji staje się ostateczne. W konsekwencji kontrola powyższego postanowienia dokonywana przez sąd administracyjny, w przypadku braku podstaw do zakwestionowania legalności postanowienia wydanego na podstawie art. 134 k.p.a. nie może obejmować badania pod względem legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Postanowienie organu drugiej instancji nie ma charakteru oceny merytorycznej, a jest jedynie formalnym stwierdzeniem, że zażalenie nie może zostać rozpoznane. Z tego względu zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione przez sąd. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił. ab/