III SA/Łd 228/25

Dnia 8 sierpnia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wyporska-Frankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Małgorzata Kowalska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2025 roku sprawy ze skargi Ł. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lutego 2025 r. nr 1001-IOA.4246.22.2024.3.KI.UCS w przedmiocie stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Postanowieniem z 5 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 11 kwietnia 2024 r. wymierzającej Ł. O. karę pieniężną w łącznej wysokości 400.000 zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się cztery niezarejestrowane automaty do gier. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym. 29 marca 2023 r. w lokalu mieszczącym się w Z. przy ul. [...], funkcjonariusze Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dokonali kontroli przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W toku kontroli funkcjonariusze ujawnili cztery automaty do gier hazardowych. Postanowieniem z 8 grudnia 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu lokalu mieszczącego się w Z. przy ul. [...]. Decyzją z 11 kwietnia 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego wymierzył Ł. O. -posiadaczowi zależnemu przedmiotowego lokalu karę pieniężną w łącznej kwocie 400.000 zł. Powyższa decyzja została doręczona stronie, w trybie "awizo", 2 maja 2024 r. Termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął z dniem 16 maja 2024 r. 20 listopada 2024 r. Ł. O. wniosła odwołanie od rozstrzygnięcia organu I instancji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Postanowieniem z 4 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi odmówił stronie przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji z 11 kwietnia 2024 r., ponieważ strona nie dochowała terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, a także nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminowi. W ocenie organu stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły przesłanki, które w sposób pozytywny dla strony przesądziłyby o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania od rozstrzygnięcia organu I instancji. Przywołanym na wstępie postanowieniem z 5 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 11 kwietnia 2024 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów: art. 12 § 6 pkt 2, art. 223 §1 i § 2, 162 §1 i § 2 oraz art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz U. z 2025 r., poz. 211) dalej "O.p." i wskazał, że ustalenie daty otrzymaniu decyzji , a następnie daty wniesienia odwołania ma istotne znaczenie dla bytu postępowania administracyjnego przesadza bowiem o możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy. Termin do wniesienia odwołania jest terminem ustawowym i zawitym. Uchybienie terminu zawitego powoduje, że dokonanie czynności jest prawnie bezskuteczne. W takiej sytuacji organ w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ma obowiązek stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Konsekwencją powyższego jest uzyskanie przez rozstrzygnięcie organu I instancji przymiotu ostateczności. Decyzja organu I instancji z 11 kwietna 2024 r. rozstała doręczona stronie w trybie art. 150 § 4 O.p. 2 maja 2024 r. Termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął z dniem 16 maja 2024 r., zaś Ł. O.. wniosła odwołanie od rozstrzygnięcia organu I instancji 20 listopada 2024 r., a więc z przekroczeniem przewidzianego prawem terminu, który nie został stronie przywrócony co skutkować musiało wydaniem przez organ postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Na ostateczne postanowienie organu skargę do sądu administracyjnego złożyła Ł. O. wskazując, iż zaskarżone rozstrzygnięcie narusza art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 O.p. poprzez pominięcie oceny daty i skuteczności doręczenia co jest fundamentalną kwestią w przypadku stwierdzenia naruszenia terminu. W uzasadnieniu ograniczono się do stwierdzenia, że doszło do doręczenia zastępczego. To określenie zawiera już ocenę prawną, a skoro nie uzasadniono takiej oceny nie ma możliwości polemiki, a sąd oceny prawidłowości tego stanowiska. Strona podkreśliła, że doręczenie przez tzw. "awizo" może mieć miejsce tylko gdy okazało się niemożliwe doręczenie w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p. Z adnotacji na zwrotce wynika jedynie, że nie zastano adresata, co nie daje podstaw do przyjęcia niemożności skorzystania z art. 149 O.p. który wyraźnie ma pierwszeństwo przed art. 150 O.p. Tym samym w ocenie strony brak podstaw do uznania skuteczności doręczenia. Ponadto postanowienie i całe aktualne postępowanie narusza art. 121 i 123 O.p. Nie zostały skarżącej skutecznie doręczone orzeczenia o wszczęciu postępowania i możliwości zajęcia stanowisko. Skarżąca oświadczyła, że informacji o tych dokumentach, jak i decyzji wymierzającej karę złożonych na poczcie nigdy nie znalazła w skrzynce na korespondencję. Nie zna przyczyny tego stanu rzeczy. Nie wiedząc o postępowaniu nie miała obowiązku zapewnienia bieżącego kontrolowania korespondencji. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonego rozstrzygnięcia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem. W przeciwnym wypadku sąd skargę oddala. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych rozstrzygnięć administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami ogniskuje się wokół kwestii prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji. W kontrolowanym rozstrzygnięciu organ podatkowy stanął na stanowisku, że decyzja ta została prawidłowo doręczona skarżącej zgodnie z art. 150 § 4 O.p. (tzw. trybie "awizo"). Strona skarżąca zaś w swojej skardze podważa stanowisko organu wskazując, że tryb ten został wadliwie zastosowany. W sporze tym rację należy przyznać organowi. W ocenie sądu bowiem w sprawie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji organu I instancji. Tytułem wstępu zaznaczyć należy, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji jest kategoria obiektywną, która, jeśli wystąpiła, () skutkuje wydaniem przez organ postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. O ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia decyduje to czy, według stanu na moment jego podjęcia istniały przesłanki do jego wydania wskazane w art. 228 § 1 pkt 2 O. p., a zatem czy miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji organu I instancji i kiedy do niego doszło oraz ustalenie, że odwołanie strony zostało wniesione z uchybieniem 14-dniowego terminu z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt.1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Opisany w tym artykule termin, jak prawidłowo wskazał organ w zaskarżonym postanowieniu, jest terminem procesowym oraz zawitym. W razie uchybienia mu, stosowanie do art. 228 § 1 pkt. 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 12 § 1 O.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie to nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Początkiem terminu do wniesienia odwołania od decyzji, jest dzień następujący po dniu doręczenia decyzji w trybie określonym w przepisach art. 144-154c O.p. W rozstrzyganej sprawie kluczowe zatem znaczenie miało ustalenie, czy i kiedy doszło do prawidłowego doręczenia stronie decyzji organu I instancji. Podejmując bowiem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy ogranicza się tylko i wyłącznie do zbadania w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji stronie i ustalenia kiedy zostało od niej wniesione odwołanie. Te elementy są kluczowe przy ocenie zachowania lub uchybienia 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji i to one przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Dlatego w rozpoznawanej sprawie, szczególnie w świetle argumentacji skargi, należało rozważyć przede wszystkim, czy i w jakim dniu decyzja organu I instancji została skarżącej skutecznie doręczona, a zatem czy otworzył się termin na wniesienie odwołania. Nie budzi wątpliwości, że doręczenie jest w postępowaniu organów administracji publicznej czynnością wysoce sformalizowaną, stanowiąc gwarancje podstawowych praw strony w tym postępowaniu, a jednocześnie chroniąc organy przed negatywnym skutkiem działań strony zmierzającej do utrudnienia czy wydłużenia postępowania. W związku z tym czynność ta winna być dokonywana zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie uregulowaniami. W orzecznictwie wskazuje się, że wszelkie błędy popełnione w zakresie doręczenia odpowiada organ administracji publicznej i to bez względu na to, czy czynność tą realizował samodzielnie czy też zlecał jej wykonanie innym prawem uprawnionym podmiotom. W konsekwencji wszelkie błędy popełnione w tym zakresie skutkują bezskutecznością omawianej tu czynności (por. wyrok NSA z 11 maja 2012 r. I FSK 1134/11, LEX nr 1286827). W kontrolowanej sprawie istotną okolicznością jest to, że skarżąca wraz z odwołaniem złożyła wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia i organ w pierwszej kolejności przystąpił do rozpatrzenia tego właśnie wniosku, analizując w tamtym postępowaniu, po pierwsze, prawidłowość doręczenia zaskarżonej decyzji (z uwzględnieniem art. 150 O.p.), a po wtóre, opisane w art. 162 O.p. przesłanki przywrócenia terminu. Postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zostało zakończone postanowieniem z 4 lutego 2025 r. o odmowie przywrócenia terminu. W powołanym postanowieniu organ odwoławczy odniósł się do kwestii skutecznego doręczenia decyzji jako jednej z zasadniczych przesłanek rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu. Gdyby bowiem termin nie został uchybiony, np. wskutek nieprawidłowości w doręczeniu (a zatem w niniejszej sprawie z naruszeniem art. 150 O.p.), analizowanie dalszych przesłanek przywrócenia terminu byłoby zbyteczne. W niniejszej sprawie, jak wynika z akt postępowania administracyjnego, decyzja z 11 kwietnia 2024 r. została przesłana na adres zamieszkania skarżącej za pośrednictwem poczty. Według zapisów, adnotacji i datowników znajdujących się na kopercie zawierającej tę decyzję oraz na zwrotnym poświadczeniu jej odbioru (k-53 akt adm.), ze względu na niemożność doręczenia przesyłki adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, przesyłkę tę awizowano 17 kwietnia 2024 r. i pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym B.1, zaś zawiadomienie o tym pozostawieniu umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej. Przesyłkę tę awizowano powtórnie 25 kwietnia 2024 r., a w związku z jej nieodebraniem przez skarżącą zwrócono do nadawcy. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zasadnie przyjął, że decyzja organu I instancji została stronie skutecznie doręczona w trybie art. 150 § 4 O.p. W razie bowiem nieodebrania przez stronę pisma złożonego w urzędzie pocztowym, za datę doręczenia pisma, stosownie do art.150 § 4 O.p., przyjmuje się datę, w której upłynął termin jego odbioru. Dokonane w tych okolicznościach doręczenie, stanowiące rodzaj fikcji prawnej, stwarza domniemanie doręczenia pisma i wyznacza początek biegu terminu do podjęcia czynności procesowej, w kontrolowanej sprawie do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Domniemanie doręczenia polega na założeniu, że adresat przesyłki zapoznał się z jej treścią ostatniego dnia tego terminu, a zatem z tą datą wiążą się również odpowiednie skutki procesowe, jak chociażby bieg terminu do złożenia odwołania. Domniemanie doręczenia pisma nie nastąpi tylko w razie niespełnienia określonych w art. 144 – 150 O.p. warunków i tylko wówczas nie wywoła skutków prawnych dla strony dokonującej czynności procesowej. Przechodząc zatem do analizy prawidłowości dokonanego w sprawie doręczenia wskazać należy, że w przypadku osób fizycznych podstawową zasadą jest doręczanie pism na adres miejsca ich zamieszkania albo adres do doręczeń w kraju (art. 148 § 1 O.p.). Alternatywnymi, równoważnymi miejscami doręczenia są siedziba organu podatkowego oraz miejsce zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata, gdzie pismo należy doręczyć adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 O.p.). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Natomiast brak możliwości doręczenia pisma (decyzji) do rąk własnych strony z powodu jej nieobecności aktualizuje możliwość doręczenia zastępczego. Zgodnie z art. 149 O.p., w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Zgodnie z art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego operator ten przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z dniem odbioru pisma przez adresata lub zgodnie z art. 150 § 4 O.p. z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu przechowywania, zaś przesyłka pozostawiana jest w aktach sprawy. W tym miejscu odnosząc się do zarzutów skargi podkreślić należy, że zastosowanie trybu z art. 150 O.p. wskazuje, że niemożliwym było zastosowanie zasad doręczenia wskazanych w art. 148 i 149 O.p. Zgodnie z adnotacją na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajdującym się w aktach ze względu na niemożliwość doręczenia przesyłki, adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, czy też dozorcy domu przesyłkę tę awizowano 17 kwietnia 2024r. i pozostawiono do dyspozycji adresata na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym B.1. Wobec powyższego nie są zasadne zarzuty skargi wskazujące na niewyczerpanie kolejności doręczeń przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, stanowiącym dokument urzędowy, doręczyciel wskazał na niemożność doręczenia pisma adresatowi i innym wymienionym w nim osobom, z zawartych w aktach sprawy twierdzeń strony wynika, że skarżąca w tym czasie przebywał poza miejscem zamieszkania. W toku postępowania ani w skardze, ani na rozprawie przed sądem skarżąca nie wykazała, że w jej mieszkaniu przebywał dorosły domownik, któremu można było doręczyć korespondencję nie wskazała także innej osoby, której ta przesyłka miałaby być doręczona. A zatem zawarte w skardze twierdzenia kwestionujące prawidłowość dokonanego doręczenia decyzji uznać należało za gołosłowne. Wbrew wywodom skargi w świetle akt kontrolowanej sprawy prawidłowym było przyjęcie przez organ odwoławczy, że nastąpiło skuteczne doręczenie stronie decyzji organu I instancji w trybie art. 150 § 4 O.p. Co prawda Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wadliwie przyjął, że decyzja organu I instancji została stronie skutecznie doręczona 2 maja 2024 r. podczas gdy faktycznie skutek ten nastąpił 1 maja 2024. (w ostatnim dniu 14-dnoiwego terminu). Zgodnie bowiem z art. 150 § 4 O.p. dniem doręczenia zastępczego jest dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej. Powyższe uchybienie organu nie ma jednak żadnego wpływu na prawidłowość podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Skutkuje jedynie tym, że termin na wniesienie odwołania przez stronę rozpoczął bieg z dniem 2 maja 2024 r. i upłynął 15, a nie 16 maja 2024 r. Okoliczność ta jest jednak nieistotna w stanie faktycznym sprawy wobec wystąpienia przez stronę ze swoim środkiem zaskarżenia dopiero 20 listopada 2024 r., w więc z wielomiesięcznym uchybieniem terminu do wniesienia odwołania. Uznanie za trafną oceny organu w zakresie skuteczności doręczenia stronie decyzji organu I instancji determinuje prawidłowość rozstrzygnięcia organu podjętego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a postanowienie to jest ostateczne. W wyroku z 1 października 2009 r., I FSK 854/08, LEX nr 537058, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. W rozstrzyganej sprawie skarżącą odwołanie od decyzji z 11 kwietnia 2024 r wniosła 20 listopada 2024 r, a więc po przeszło pół roku od upływu terminu do wniesienia odwołania co skutkować musiało wydaniem zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze wszystkie poczynione wyżej uwagi sąd uznał, że skoro zaskarżonemu postanowieniu nie można zarzucić niezgodności z prawem, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. EC