III SA/Łd 234/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant referent-stażysta Renata Tomaszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego oddala skargę. Decyzją z dnia[...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 56, art. 65 ust. 1, ust. 4, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r., poz. 727), art. 20 ust. 1, ust. 3 lit. a i lit. c, art. 29 ust. 1, art. 57. art. 91 ust. 1 lit. a, art. 92, art. 96 ust. 2, art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 213, art. 214 ust. 1, ust. 2, art. 215 ust. 1, art. 221 ust. 1, ust. 4, art. 222 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 303 z 19 października 1992 r., s. 1 z późn. zm., Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004/rozdz. 2/t. 4 z późn. zm.), zwanego dalej WKC, art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., s. 1 z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004/rozdz. 2/t. 2 z późn. zm.), rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 286 z 28 października 2005 r., s. 1), art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Dyrektor Izby Celnej w Ł utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł z dnia[...] r. nr [...] o określeniu A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą we W, W S, W N i R T kwoty należności wynikającej z długu celnego w wysokości 108 489,00 zł z tytułu usunięcia spod dozoru celnego w dniu 14 lutego 2006 r. towaru objętego procedurą tranzytu [...] z dnia [...] r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. W dniu[...] r. dokonano zgłoszenia celnego do procedury tranzytu, na podstawie dokumentu nr[...] towaru w postaci mięsa drobiowego mrożonego o wartości 58 800 euro i wadze 24 000 kg netto. Zgodnie z zapisem w polu 50 na dokumencie tranzytu głównym zobowiązanym była spółka A. Jako urząd celny przeznaczenia wskazano w polu [...] [...] w E. W związku z faktem, że urząd celny przeznaczenia nie potwierdził otrzymania przesyłki – procedura tranzytu nie została zamknięta. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł wezwał skarżącą spółkę, jako głównego zobowiązanego, do przedstawienia dowodu zakończenia procedury tranzytu. Skarżąca spółka przedstawiła kartę A zgłoszenia tranzytowego opatrzoną pieczęcią estońskiego urzędu celnego, na podstawie której urząd celny zamknął operację tranzytową. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł rozpoczął procedurę weryfikacyjną powyższego dokumentu, zwracając się do estońskich władz celnych. W odpowiedzi w piśmie z dnia 13 grudnia 2006 r. Estońska Rada Podatków i Ceł poinformowała, że towar nie dotarł do Estonii. Nie przedstawiono władzom celnym tego kraju żadnych dokumentów, na podstawie których dopuszczalnym byłoby zakończenie procedury tranzytu. Zachodzi podejrzenie sfałszowania estońskich pieczęci celnych znajdujących się na przedstawionych dowodach alternatywnych. Całość materiałów przekazano Centralnej Komisji Kryminalnej w Estonii. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł uznał za dłużnika skarżącą spółkę i decyzją z dnia [...] r. określił skarżącej spółce kwotę długu celnego w wysokości 108 489 zł z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu oraz określił kwotę odsetek od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ I instancji wskazał, że nie zachodzi konieczność poszukiwania kolejnych dłużników, gdyż zgromadzona w sprawie dokumentacja wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, kto jest głównym zobowiązanym – w myśl art. 96 ust. 1 WKC, a w konsekwencji dłużnikiem zgodnie z art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC. Dyrektor Izby Celnej w Ł po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania skarżącej spółki decyzją z dnia [...] r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że odpowiedzialność głównego zobowiązanego jest niezależna od odpowiedzialności przewoźnika. Organ, jako wierzyciel, ma prawo wyboru dłużnika, od którego może żądać spełnienia świadczenia w całości lub w części. Odpowiedzialność solidarna wprowadzona art. 213 WKC oznacza, że wierzyciel może żądać zaspokojenia od wszystkich dłużników jednocześnie lub każdego z nich z osobna, a spełnienie świadczenia przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych z długu. Żaden przepis o.p. ani WKC, nie wprowadza zasady współuczestnictwa koniecznego w toczącym się postępowaniu. Organ II instancji stwierdził również, iż organ I instancji zasadnie orzekł o w wysokości odsetek na podstawie art. 65 ust. 4 ustawy Prawo celne. Na decyzję tę spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Łd 136/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd nie zgodził się z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że żaden przepis prawa celnego, jak też o.p., nie stanowi o konieczności prowadzenia jednego postępowania wobec kilku podmiotów, będących potencjalnymi dłużnikami w sprawie oraz, że wierzyciel uprawniony jest do wyboru dłużnika, od którego będzie żądał spełnienia świadczenia. Sąd wskazał, że w przypadku, gdy jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, dochodzi do usunięcia towaru spod dozoru celnego w trakcie procedury tranzytu, dłużnikami są nie tylko osoby, które usunęły towar spod dozoru celnego, ale wszystkie osoby, które były zobowiązane do przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, o czym stanowi art. 203 ust. 1 i 3 WKC. Tak ustaleni dłużnicy są solidarnie zobowiązani do pokrycia powstałego długu i z uwagi na odpowiednie stosowanie Działu IV o.p. wszyscy powinni być stronami postępowania celnego. Wobec powyższego sąd stwierdził, że organy celne dopuściły się naruszenia art. 213 i art. 203 § 3 WKC oraz w konsekwencji naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Organy nie dopełniły obowiązku ustalenia podmiotów, które faktycznie dokonały usunięcia towaru spod dozoru celnego. Przed wydaniem decyzji organy powinny ustalić, czy władze celne Estonii zakończyły postępowanie w sprawie ewentualnego sfałszowania dokumentów celnych i ustalenia sprawców. W ocenie Sądu uchybienie organu odwoławczego polegało również na braku ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do twierdzeń skarżącej, że przepis art. 65 ust. 4 ustawy Prawo celne narusza kryterium legalności określone w wyroku ETS w sprawie Hannl Hofstetter Internationale Spedition (C-91/02) i w konsekwencji nie może być zastosowany do głównego zobowiązanego, którego zachowanie nie prowadziło do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Sąd nakazał organowi przy ponownym wydawaniu decyzji ustosunkowanie się do tej kwestii w sposób bardziej wnikliwy. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 972/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Ł od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 136/08. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając w pełni stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wyrażone w zaskarżonym wyroku, wskazał, że zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC obowiązek przedstawienia towarów, który obciąża głównego zobowiązanego na mocy art. 96 ust. 1 lit a) WKC może zostać rozciągnięty również na osobę przewożącą towary, zgłaszającą oraz właściciela towaru lub ich odbiorcę. Warunkiem jest posiadanie przez te podmioty wiedzy co do tego, że towary są objęte procedurą tranzytu. W świetle treści art. 203 ust. 3 WKC prawodawca nie wprowadził kryterium obiektywnego związanego ze stanem świadomości potencjalnego dłużnika. Odpowiedzialność osób zobowiązanych do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty – w wypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego – oparta jest na zasadzie ryzyka. Podmiotowe rozszerzenie odpowiedzialności nie wyłącza odpowiedzialności głównego zobowiązanego. Odpowiedzialność ta, po myśli art. 213 WKC, ma charakter solidarny. Z akt sprawy wynika, iż organy celne ustaliły kto był przewoźnikiem towaru. Zatem w świetle powołanych przepisów WKC, podmiot przewożący towar jest również zobowiązany do przedstawienia towarów objętych procedurą tranzytu w urzędzie celnym przeznaczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że organ celny – wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego – obowiązany był wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC. Organy celne uchybiły wyżej wskazanym obowiązkom, naruszając tym samym art. 122 i art. 187 o.p. Postępowanie w sprawie celnej powinno być zakończone decyzją, która określa jedną kwotę długu celnego, adresowaną do wszystkich dłużników z zaznaczeniem, że ich odpowiedzialność ma charakter solidarny. Nakłada to na organ celny obowiązek poszukiwania wszystkich osób, które stały się z mocy prawa dłużnikami celnymi. W kontekście art. 133 o.p. prowadzenie postępowania w stosunku do jednego z dłużników solidarnych, powoduje wadliwość decyzji, skutkującą jej uchyleniem. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko doktryny, że zarówno "liberalne" stosowanie art. 133 o.p., jak i oparcie się na art. 82 ustawy Prawo celne nie może jednak prowadzić do zaakceptowania sytuacji, gdy organy celne poprzestają na wymierzaniu cła osobom im znanym, nie podejmując wysiłku w celu wykrycia innych dłużników (np. złodziei w przypadku powstania długu celnego na podstawie art. 203 WKC, czy przemytników sprzedających towar nielegalnie wprowadzony na obszar celny Wspólnoty w wypadku, gdy dług celny powstał na podstawie art. 203). Brak sumiennego postępowania zmierzającego do wykrycia wszystkich dłużników należałoby rozpatrywać jako naruszenie zasad ogólnych postępowania zawartych w art. 121 o.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów) i art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd I instancji nakazał organom celnym przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadać, czy w rzeczywistości jedynym dłużnikiem celnym jest spółka A. Dopiero po wyczerpującym ustaleniu stanu faktycznego, zgodnie z przepisami o.p., organ powinien dokonać subsumcji przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 203 ust. 3 i art. 213 WKC. Postępowaniem administracyjnym powinny być objęte istotne okoliczności sprawy, które mogłyby prowadzić do ujawnienia wszystkich dłużników celnych. Okolicznością taką jest, m.in. kwestia ustalenia czy władze celne Estonii zakończyły postępowanie w sprawie ewentualnego sfałszowania dokumentów celnych i ustalenia sprawców tego czynu. Rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w G i Izby Celnej w Ł o pomoc w uzyskaniu informacji dotyczących firm [...], tj. czy zostały wyrejestrowane, czy nadal funkcjonują i kto jest ich właścicielem. Na podstawie udostępnionych organom celnym dokumentów, dopuszczonych jako dowód w sprawie, tj. wyroku Karnego Sądu Krajowego w D w sprawie przeciwko R T, W N oraz W S, protokołów przesłuchania oraz innych dokumentów organ I instancji uznał, że sprawcami czynów związanych z usunięciem towarów spod dozoru celnego byli W S, W N i R T. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł określił kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 108 489,00 zł z tytułu usunięcia spod dozoru celnego w dniu 14 lutego 2006 r. towaru objętego procedurą tranzytu [...] z dnia [...] r. oraz orzekł, że zgodnie z art. 213 WKC solidarnie zobowiązanymi do pokrycia kwoty długu celnego wraz ze spółką A, tj. głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu T1 są W S, WS i R T. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia[...] r., adresowaną do spółki A , R T, W N oraz W S, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł określił kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 108.489,00 PLN z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu [...] z dnia [...] r. Od decyzji tej skarżąca spółka wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej w Ł decyzją z dnia[...] r., adresowaną tylko do skarżącej spółki, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, iż zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 lit. a WKC procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego punktu znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty, m.in. towarów niewspólnotowych, nie podlegających w tym czasie należnościom przywozowym i innym obciążeniom ani środkom polityki handlowej. Stosownie do art. 96 ust. 1 WKC osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany. Podmiot ten odpowiada za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, i przestrzega przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Kwestie związane z zakończeniem realizacji procedury tranzytu reguluje art. 92 WKC, zgodnie z którym procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby będącej posiadaczem pozwolenia na korzystanie z procedury są spełnione, gdy towary umieszczone pod tą procedurą i właściwe dokumenty przedstawione zostaną zgodnie z przepisami tej procedury w urzędzie celnym przeznaczenia. W rozpoznawanej sprawie głównym zobowiązanym, odpowiedzialnym za prawidłową realizację procedury tranzytu, rozpoczętą w dniu [...] r. była spółka A. Wobec niezakończenia procedury tranzytu Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł wezwał głównego zobowiązanego do przedstawienia alternatywnego dowodu zakończenia procedury. W odpowiedzi na powyższe zobowiązany przedłożył kartę A z naniesionym stemplem administracji celnej Estonii. W wyniku weryfikacji przedłożonego dokumentu ustalono, że towar w postaci mięsa drobiowego nie dotarł do Estonii. Władzom celnym tego kraju nie zostały przedstawione żadne dokumenty celne dotyczące zakończenia procedury tranzytu. Estońskie pieczęcie celne zostały sfałszowane. W związku z powyższym, karta A nie mogła zostać uznana za alternatywny dowód zakończenia procedury tranzytu. Spółka nie przedłożyła innego alternatywnego dowodu zakończenia wspólnotowej procedury tranzytowej rozpoczętej w dniu [...] r. R T wyrokiem Sądu Krajowego w D [...], [...] został skazany na karę pozbawienia wolności za uchylanie się od płacenia należności celnych przywozowych w 42 sprawach. W N i W S wyrokiem Karnego Sądu Krajowego w D[...] zostali skazani na karę pozbawienia wolności za oszustwo podatkowe w 69 sprawach, wykonywane w formie zorganizowanej przez grupę przestępczą i przynoszące stały dochód. Z opisu procederu prowadzonego przez R T, W N i W S wynika, że towar w postaci mięsa drobiowego mrożonego, objętego dozorem celnym w Niemczech i innych krajach członkowskich Unii Europejskiej miał być przewożony do Federacji Rosyjskiej, Kazachstanu lub innego państwa znajdującego się poza obszarem celnym Wspólnoty Europejskiej. Zamiast ponownego przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, towar był usuwany spod dozoru celnego, a następnie sprzedawany na terytorium Niemiec. Procedura tranzytu z Polski do Estonii była realizowana z wykorzystywaniem gwarancji generalnej polskiego głównego zobowiązanego. Sprawozdanie z dnia 15 listopada 2008 r. z dochodzenia Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Essen potwierdziło, iż od grudnia 2004 r. Urząd prowadził postępowanie przeciw działającej na skalę międzynarodową grupie przestępczej w sprawie oszustw podatkowych, polegających na zbywaniu nieoclonego i nieopodatkowanego mięsa drobiowego mrożonego, objętego procedurą tranzytu zewnętrznego T1. Do urzędu w Essen trafiły między innymi sprawy 14 tranzytów T1 otwartych w Polsce, w których urzędami celnymi objęcia procedurą były urzędy celne w G i Ł. Ze wskazanych wyżej dokumentów sześć, w tym o nr [...], dotyczyło Urzędu Celnego I w Ł. Północna Prokuratura Okręgowa Estonii na podstawie zawiadomienia skarżącej spółki z dnia 20 października 2006 r. odmówiła wszczęcia dochodzenia (sygn. akt[...]) w sprawie popełnienia przestępstwa na obszarze Estonii. Postanowieniami z dnia [...] r., [...] oraz z dnia [...] r.,[...] Komenda Miejska Policji w G umorzyła śledztwo w sprawie wyłudzenia gwarancji celnych na szkodę B, C i A w sprawie doprowadzenia w okresie od 3 lutego do 21 kwietnia 2006 r. w Ł przez A S do niekorzystnego rozporządzenia mieniem spółki A poprzez: zlecenie wykonania wspólnotowego tranzytu zewnętrznego towaru w postaci mięsa drobiowego, a następnie usunięcie spod dozoru celnego skutkującego powstaniem szkody na należnościach celnych i podatkowych; podrobienia w okresie od 3 lutego do 19 maja 2006 r. w nieustalonym miejscu dokumentacji tranzytowej związanej z procedurami wspólnotowego tranzytu zewnętrznego otwartymi na wniosek A, na które wystawiono T1 wobec braku znamion czynu zabronionego oraz braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Na tej podstawie organ II instancji stwierdził, że dłużnikami solidarnie zobowiązanymi do uiszczenia długu celnego są: główny zobowiązany, tj. spółka A, W S, W N i R T. Na podstawie informacji uzyskanych od Izby Celnej w R Referatu Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś ustalono, że właścicielem środków przewozowych [...] (od 2 sierpnia 2005 r. do 10 kwietnia 2006 r.),[...] (od 5 sierpnia 2005 r. do 8 maja 2006 r.), [...] (od 28 kwietnia do 25 lipca 2006 r.) był W N, [...] (od 10 kwietnia do 9 listopada 2006 r.), [...] (od 4 sierpnia 2005 r. do 10 października 2006 r.) – firma D [...] (od 23 kwietnia 2002 r. do 23 maja 2006 r.) – firma E D została wyrejestrowana w 2007 r., natomiast firma N T – w 2006 r. W piśmie z dnia 7 lipca 2010 r. Celny Urząd Kryminalny w K przekazał informacje dotyczące adresów W N i W S. Odnosząc się zarzutów postawionych w odwołaniu organ II instancji podkreślił, że z zawiadomienia nr[...] Północnej Prokuratury Okręgowej Estonii oraz orzeczenia o oddaleniu skargi Prokuratury Krajowej wynika, iż estońskie organy ścigania nie znalazły podstaw do wszczęcia dochodzenia w sprawie dokonania na terenie Estonii przestępstwa związanego z wprowadzeniem bez należnych opłat mięsa drobiowego bez kości. Z pisma Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Essen z dnia 15 listopada 2008 r. "Sprawozdanie z dochodzenia" wynika, że w październiku 2006 r. skierowano do estońskich organów celnych wniosek o udzielenie pomocy prawnej w zakresie sporządzenia ekspertyzy pieczątek (położonych) na dokumentach alternatywnych, listach przewozowych CMR i na rachunkach handlowych. W maju 2007 r. władze estońskie przekazały wynik ekspertyzy stwierdzającej, że pieczęcie, których użyto były w większości autentyczne. Użyte pieczątki osobiste (funkcjonariuszy) były fałszywe. Z pieczątek usunięto numery, w związku z czym nie można ich było przyporządkować do żadnej konkretnej osoby. W piśmie z dnia 7 listopada 2008 r. władze celne Estonii poinformowały, iż nie posiadają informacji na temat przybycia towaru do Estonii, według MRN podanych we wniosku ani też na temat zgłoszenia tego towaru do odprawy celnej służbom celnym Estonii. W związku z tym nie są w stanie przeprowadzić weryfikacji w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł wystąpił do Prokuratury Rejonowej w G o udzielenie wszelkich informacji, które mogłyby przyczynić się do ustalenia pełnego kręgu dłużników. Przesłana dokumentacja dotyczyła postępowania o wyłudzenie gwarancji celnych przez A S prowadzącego działalność gospodarczą w P pod nazwą [...] i spółkę F. Jak wynika z materiału prokuratury [...] oraz D W, nie brali udziału w usuwaniu spod dozoru celnego towaru. W ocenie organu II instancji złożony przez stronę dokument w postaci kopii pisma pochodzącego od [...] nie ma znaczenia dla postępowania, nie wiadomo bowiem do kogo dokument jest skierowany ani kiedy został sporządzony. Z tłumaczenia tego pisma wynika, iż firma [...] potwierdza otrzymanie towaru z Estonii i Polski oraz że była zadowolona z dostawy i jakości. Dodatkowo w piśmie firma wskazała, że złożyła zapytanie (zapotrzebowanie) na składy celne (składy czasowego składowania) odnośnie dostawy filetów kurzych do punktów ostatecznego przeznaczenia, podczas gdy przedmiotem niniejszego postępowania jest usunięcie spod dozoru celnego w dniu 14 lutego 2006 r. towaru objętego procedurą tranzytu [...] z dnia [...] r. Spółka nie wskazała, ustaleniu jakiej konkretnie okoliczności faktycznej ma ten dowód służyć. Z wyroków Karnego Sądu Krajowego w D z dnia 3 kwietnia 2008 r. i 18 października 2007 r. bezspornie wynika, że R T, W N, W S zostali prawomocnie skazani za przestępstwo polegające na usunięciu spod dozoru celnego bez wymaganych opłat przywozowych towaru objętego procedurą tranzytu [...]. Okoliczność braku ustalenia konkretnych dat, czy miejsca – usunięcia towaru spod dozoru celnego nie ma znaczenia, gdyż przepisy WKC regulują sposób postępowania w opisanej sprawie. Za datę powstania długu celnego prawidłowo przyjęto pierwszy dzień roboczy po upływie terminu, określonego w polu D wyżej wymienionego MRN, na przedstawienie towarów w urzędzie przeznaczenia. Na decyzję tę spółka A wniosła skargę. Wyrokiem z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 395/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł z dnia[...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł z dnia[...] r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że procedura tranzytu zewnętrznego, którą został objęty towar w przedmiotowej sprawie, pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej (art. 91 ust 1 lit. a WKC). Procedura tranzytu nie zmienia statusu celnego towarów, które jako towary niewspólnotowe pozostają pod dozorem celnym. Zgodnie z art. 37 ust 1 WKC, towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli organów celnych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych, bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego zgodnie z art. 182 (art. 37 ust. 2 WKC). W myśl art. 59 WKC, każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną musi zostać zgłoszony do tej procedury. Zgłoszenia celnego do procedury tranzytu dokonano w dniu [...] r. w Oddziale Celnym I w Ł. Zgodnie z zapisami dokumentu tranzytowego [...] towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia[...] w Estonii. Objęcie towaru procedurą tranzytu nastąpiło na wniosek skarżącej spółki, do której obowiązków – jako głównego zobowiązanego – należało między innymi przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego – stosownie do art. 96 ust. 1 WKC. W myśl art. 92 ust. 1 WKC, procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Postępowanie poszukiwawcze wykazało, że procedura celna nie została zakończona, gdyż ani towar objęty tą procedurą, ani wymagane dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia. Brak przedstawienia towaru w urzędzie przeznaczenia jest równoznaczny z jego usunięciem spod dozoru celnego. Dozór ten oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz w razie potrzeby innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym (art. 4 pkt 13 WKC). W niniejszej sprawie fakt usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego [...] jest bezsporny. Zgodnie z art. 57 WKC, jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji. W wyniku usunięcia towaru (podlegającego należnościom przywozowym), spod dozoru celnego, z chwilą usunięcia tego towaru spod dozoru powstaje dług celny w przywozie. W art. 221 ust. 3 WKC, wyrażona jest generalna zasada, zgodnie z którą, powiadomienie dłużnika o wysokości należności celnych nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Jednakże zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. Termin ten jest ograniczony przepisem art. 56 ustawy Prawo celne. Przepis ten stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. Sąd wskazał, że aby powstało uprawnienie do skorzystania przez organ celny z regulacji przewidzianej w art. 221 ust. 4 WKC muszą zostać spełnione łącznie trzy przesłanki: popełniono czyn (zabroniony przez ustawę), pociągający możliwość uruchomienia postępowania karnego (z urzędu lub na wniosek), popełniono go w czasie, w którym obowiązujące przepisy uprawniały do uruchomienia postępowania karnego, skutkiem popełnionego czynu jest usunięcie towaru spod dozoru celnego. W razie ich zaistnienia organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później jednak niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy Prawo celne). Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem odwołującego się, że przesłanką zastosowania wskazanego artykułu, jest konieczność wystąpienia związku popełnionego czynu zabronionego z zaistniałą niemożliwością obliczenia wysokości długu celnego, gdyż istnienie takiej przesłanki nie wynika z treści art. 221 ust. 4 WKC. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów celnych, iż popełnienie czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego) uzasadnia przedłużenie terminu na powiadomienie o długu celnym w trybie art. 221 ust. 4 WKC nawet wówczas, gdy kwota długu celnego jest znana, natomiast postępowanie prowadzone przez organy celne zmierza do określenia dłużników celnych – czyli osób zobowiązanych do uiszczenia powstałych należności. Zdaniem Sądu za takim stanowiskiem przemawia również fakt, iż pierwotna treść art. 221 została zmieniona na mocy rozporządzenia (WE) nr 2700/2000 parlamentu i Rady z dnia 16 listopada 2000 r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913 ustanawiające Wspólnotowy kodeks celny, specjalna polska edycja( Dz. U. UE – sp.02/t. 10, s. 239 i nast.). W aktualnie obowiązującej wersji art. 221 WKC zrezygnowano z wymogu niemożności określenia dokładnej kwoty należności celnych jako warunku zastosowania wydłużonego okresu do powiadomienia o kwocie długu celnego. Dla zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne, aby popełnienie czynu zabronionego zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem. Literalnie brzmienie tego przepisu, wskazuje jako przesłankę możliwość wszczęcia postępowania karnego, a nie konieczność jego zakończenia prawomocnym wyrokiem. Takie stanowiska zostało zaprezentowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 grudnia 2007 r. w sprawie C-62/06. Popełnienie czynu zabronionego przez jakiegokolwiek z dłużników, upoważnia organ do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC wobec wszystkich dłużników, a nie tylko do tego z dłużników, który popełnił czyn zabroniony. Organy celne potwierdziły stosownym materiałem dowodowym prawnokarny aspekt usunięcia towaru spod dozoru celnego, co w sprawie polegało na zaniechaniu przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia na skutek działań przestępczych. W ocenie Sądu ustalenia organów wskazują na niezasadność zarzutu naruszenia art. 221 ust. 4 WKC w kontekście powyżej przedstawionej interpretacji. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 243 WKC. Sąd wskazał przy tym, że zgodnie z art. 56 ustawy Prawo celne, w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Artykuł 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. Powyższa regulacja prawna oznacza, że trzyletni termin przedawnienia odnoszący się do dnia powstania długu celnego zostaje zawieszony na czas procedury odwoławczej wszczętej w trybie art. 243 WKC. Procedura odwoławcza obejmuje odwołanie się do organów celnych w pierwszej instancji, a w drugiej instancji - do niezależnej instytucji, którą może być organ wymiaru sprawiedliwości (...). Na gruncie krajowego polskiego porządku prawnego ten zapis oznacza, że zawieszenie trzyletniego terminu przedawnienia następuje niezależnie od tego, jaka osoba (w rozumieniu art. 4 pkt 1) WKC) złożyła odwołanie i trwa do czasu wyczerpania procedury wynikającej z p.p.s.a., tj. do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie skargi kasacyjnej wniesionej od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie (art. 173 § 1 i art. 168 § 1 tej ustawy). Przepis ten wyraźnie wskazuje, że odwołanie osoby, której dotyczy decyzja organu celnego wszczyna procedurę odwoławczą, przewiduje jednak okres zawieszenia na czas trwania tej procedury. Skoro jak wykazano wyżej zgodnie z polskim porządkiem prawnym procedura odwoławcza obejmuje również postępowanie przed sądem, twierdzenie strony skarżącej, że okres obejmujący postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie powinien być zaliczany do procedury odwoławczej nie znajduje uzasadnienia w cytowanych przepisach. Organy celne szczegółowo rozpisały terminy prowadzonego postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie, tym samym wykazując, że nie doszło do przedawnienia długu celnego. Sąd nie podzielił zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego kwestii zakończenia postępowania prowadzonego przez władze celne w Estonii. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza fakt, że w toku postępowania ustalono, że pieczęcie urzędowe były autentyczne, natomiast sfałszowane były imienne pieczęcie funkcjonariuszy. Nikomu nie przedstawiono jednak zarzutów fałszerstwa i nie ustalono winnych. Materiał zgromadzony przez organy celne nie pozwala na postawienie organom celnym zarzutu niewykonania wytycznych WSA zawartych w wyroku z dnia 8 lipca 2008 r. Sąd za zasadne uznał także stanowisko organów w kwestii braku znaczenia dowodowego pisma od podmiotu o nazwie [...]. Za uzasadniony Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 203 ust. 3 WKC poprzez nieustalenie wszystkich osób solidarnie odpowiadających za dług celny. Sąd wskazał, że z brzmienia art. 203 ust 3 WKC wynika, że ustawodawca wspólnotowy zamierzał w sposób szeroki określić krąg osób, które mogą zostać uznane za dłużników w razie usunięcia spod dozoru towaru podlegającego należnościom przywozowym. Przepisy te mówią o osobie lub osobach, którymi zgodnie z art. 4 pkt 1 WKC może być – osoba fizyczna, osoba prawna, a także o ile obowiązujące przepisy przewidują taką możliwość, stowarzyszenie osób uznane za zdolne do podejmowania czynności prawnych, a nie posiadające przy tym osobowości. Zgodnie z tiret pierwsze, drugie i trzecie art. 203 ust 3 WKC, dłużnikami są: osoba, która dokonała usunięcia, osoby, które uczestniczą w takim działaniu, nabywają lub przechowują towary, jeżeli wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary zostały usunięte. Dodatkowo dłużnikami są, zgodnie z tiret czwarte, osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, a więc główny zobowiązany oraz potencjalnie przewoźnik i odbiorca towarów. Oczywiście mogą oni również stać się dłużnikami z innych powodów, takich jak współudział w bezprawnym usunięciu towarów lub posiadanie bezprawnie usuniętych towarów. Wskazuje to, że ustawodawca zamierzał w sposób pełny ustalić przesłanki wskazujące osoby będące dłużnikami. W ocenie Sądu w tym kontekście skarżąca spółka zasadnie zarzuciła organom celnym naruszenie przepisów postępowania skutkujące nieustaleniem wszystkich dłużników solidarnych. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że w postępowaniu prowadzonym przeciwko W. S, W. N i R. T zgodnie z treścią wyroków Sądu Krajowego w D z dnia [...] roku (w sprawie przeciwko W. S, W. N r.(w sprawie przeciwko R. T ) – zorganizowaną grupę przestępczą tworzyli W. S, W. N i R. T, D P i D. W, którzy współdziałając w ramach podziału zadań doprowadzili do uszczuplenia należności celnych przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci mrożonego mięsa kurczaka. Wskazuje na to treść pkt I i III uzasadnienia wymienionych wyroków. W tej sytuacji obowiązkiem organu było wyjaśnienie roli D N i D. W. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby organy podjęły jakąkolwiek próbę ustalenia zasadności zarzutów skarżącego. Zgromadziły jedynie dokumentację dotyczącą W. S, W. N i R. T. Nie zwróciły się o nadesłanie materiałów z prowadzonego postępowania przeciwko D P i D. W, mimo, iż z wyroków tych wynika, że takie postępowanie się toczyło. Wobec powyższego na obecnym etapie postępowania nie można podzielić stanowiska organów, że działalność oddzielnie ściganych D P N i D. W nie dotyczyła przedmiotowej sprawy. W toku postępowania wyjaśniona została natomiast rola A S w procederze usunięcia spod dozoru celnego towaru, wobec czego zarzut strony skarżącej naruszenia procedury w tym zakresie należy uznać za bezpodstawny. Zarzut nieustalenia przez organy celne kręgu podmiotów odpowiedzialnych solidarnie za dług celny jest uzasadniony, a tym samym doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, na które nie wskazywała skarżąca spółka. Dopiero doręczenie decyzji stronie warunkuje jej wejście do obrotu prawnego. Sposób doręczenia decyzji stronie określają przepisy art. 144 – 154 o.p. oraz art. 83 – 84 ustawy Prawo celne. W ocenie Sądu analiza akt sprawy uzasadnia twierdzenie, że organy nie miały podstaw do uznania skuteczności doręczeń decyzji organu I instancji dokonanych w trybie art. 83 ustawy Prawo celne W. S, W. N i R. T. Materiał dowodowy wskazuje wprawdzie, że do W. S, W. N i R. T zostały wysłane stosownie do treści art. 84 ust. 1 wezwania do ustanowienia w kraju pełnomocnika do doręczeń jednak zarówno adresy, na które zostały skierowane te wezwania, jak i sposób doręczenia tej korespondencji nie pozwala na przyjęcie konsekwencji prawidłowości doręczania późniejszej korespondencji poprzez jej wywieszenie na okres 14 dni w siedzibie organu celnego. Korespondencja w postaci powyższych wezwań została skierowana na adresy W. S, W. N wskazane przez niemiecki Celny Urząd Kryminalny w K w piśmie z dnia 7 lipca 2010 r., z zastrzeżeniem braku wiedzy tych organów, o aktualnym miejscu pobytu wymienionych osób. Adresy te jak również adres R. T pokrywają się z adresami oskarżonych wskazanymi w wyrokach niemieckiego sądu załączonych do akt sprawy na mocy postanowienia Urzędu Celnego I w Ł z dnia [...] r. Tymczasem z akt sprawy (wyroków karnych Karnego Sądu Krajowego w D z dnia[...] r., dotyczącego W. S, W. N oraz z dnia 28 lutego 2008 r., dotyczącego R T) można wysnuć wniosek, że w okresie w którym organy celne korespondowały z W. S, W. N i R. T mogli oni odbywać jeszcze karę pozbawienia wolności (wyrokiem z dnia 18 października 2007 r. W. S, W. N zostali skazani na karę 4 lat pozbawienia wolności, a wyrokiem z dnia 28 lutego 2008 r. R. T został skazany na karę 2 lat i sześciu miesięcy pozbawienia wolności), co oznacza, że nie mogli przebywać pod wskazanym w korespondencji adresem. Okoliczność ta powinna być znana organom, które były w posiadaniu dokumentacji w postaci wyroków karnych, na podstawie których ustaliły odpowiedzialność powyższych dłużników solidarnych. Tylko w przypadku, gdyby wyżej wymienieni przebywali pod wskazanymi adresami można byłoby przyjąć doręczenie przedmiotowych zawiadomień w trybie awizo i konsekwentnie z powodu niewskazania pełnomocnika do doręczeń w kraju doręczać korespondencję w trybie art. 83 ustawy Prawo celne. Organy przed wysłaniem zawiadomień w trybie art. 84 ustawy Prawo celne nie sprawdziły tej okoliczności. Nie załączyły do akt sprawy przetłumaczonych dowodów zwrotnego potwierdzenia doręczenia tej korespondencji (nawet nie dokonały roboczego jej tłumaczenia). W tej sytuacji nawet nie wiadomo jakie były przyczyny niedoręczenia korespondencji W. S, W. N i R. T. W przypadku prowadzenie postępowania z urzędu obowiązkiem organu jest ustalenie, gdzie strona faktycznie przebywa, a więc gdzie możliwe będzie doręczenie korespondencji do jej rąk. Instytucja doręczenia zastępczego może być bowiem stosowana tylko w takich sytuacjach, gdy w rzeczywistym, a nie hipotetycznym miejscu pobytu adresata, w chwili doręczenia przesyłki, jest on nieobecny. W ocenie Sądu postępowanie organów nie stanowi prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z art. 84 ustawy Prawo celne i nie pozwala na ustalenie, że decyzja organu I instancji zawiera prawidłowe oznaczenie stron i czy została doręczona W. S i W. N i R. T na prawidłowy adres, co z kolei pociąga za sobą istotne naruszenie art. 83 ustawy Prawo celne i art. 122, art. 123 oraz art. 127 i art. 210 § 1 pkt 3 o.p. Wprawdzie art. 210 § 1 pkt 3 o.p. wskazuje, że obligatoryjnym elementem decyzji jest oznaczenie strony, to jednak w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że na pojęcie oznaczenia strony składa się nie tylko jej imię i nazwisko, ale również prawidłowy adres zamieszkania lub siedziby. Konsekwencją uznania przez organy celne doręczenia decyzji organu I instancji było również naruszenie procedury odwoławczej, prowadzonej bez udziału wszystkich stron. Przedmiotem sprawy celnej, w której zapadła decyzja ostateczna będąca przedmiotem rozpatrywanych skarg, jest stwierdzenie przez organ celny istnienia długu celnego w przywozie powstałego z mocy samego prawa na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego (art. 203 ust. 1 i ust. 2 WKC) oraz określenie osób za ten dług z mocy prawa solidarnie odpowiadających, tj. solidarnie zobowiązanych do zapłacenia kwoty z długu tego wynikającej (art. 203 ust. 3 WKC). Powstająca z mocy prawa solidarna odpowiedzialność kilku osób za dług celny oznacza, iż sprawa celna dotyczy łącznie wszystkich podmiotów, które kryteria tej odpowiedzialności spełniły, zadaniem postępowania celnego w tejże sprawie jest zaś wskazanie wszystkich dłużników celnych, a nie tylko niektórych z nich. Tak więc kończąca to postępowanie decyzja administracyjna adresowana musi być do wszystkich osób, co do których organ celny stwierdzi, iż stały się z mocy prawa dłużnikami odpowiadającymi za powstały dług celny. Wniesienie odwołania od takiej decyzji przez jednego lub niektórych tylko adresatów takiej decyzji oznacza w konsekwencji, iż będąc powołanym – w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania celnego – do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygania sprawy celnej, organ odwoławczy obowiązany jest sprawę tę rozpatrzyć i rozstrzygać również w odniesieniu do tych podmiotów (stron postępowania celnego), które odwołania w ogóle nie wniosły lub wniosły go nieskutecznie, a więc również obowiązany jest adresować swą decyzję do wszystkich stwierdzonych dłużników. Zaskarżona decyzja ostateczna nie została skierowana do wszystkich ze wskazanych przez organ I instancji dłużników, gdyż jako adresat tej decyzji pominięci zostali W. S, W. N i R. T. To, że wyżej wymienieni nie wnieśli odwołania (co zresztą z przyczyn wskazanych wyżej było niemożliwe), nie oznacza, w kontekście wskazanej wyżej zasady dwuinstancyjności postępowania celnego i konieczności rozpatrywania i rozstrzygania o całości sprawy celnej ze względu na solidarną z mocy samego prawa odpowiedzialność określonych podmiotów, że sprawa odpowiedzialności za dług celny W. S, W. N i R. T została ostatecznie i prawomocnie rozstrzygnięta w tym znaczeniu, iż niedopuszczalnym jest rozstrzyganie o jego odpowiedzialności za ten dług w postępowaniu odwoławczym wywołanym skutecznym wniesieniem odwołań przez innych dłużników celnych. Okoliczność, że W. S, W. N i R. T nie wnieśli odwołania pozostawać musi bez wpływu na zakres postępowania odwoławczego wywołanego odwołaniem innego solidarnego dłużnika celnego oraz na zakres podejmowanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia. Rozstrzyganie przez organ odwoławczy sprawy celnej dotyczącej powstania długu celnego, za który solidarnie odpowiada więcej niż jedna osoba, jest rozstrzyganiem sprawy dotyczącej niepodzielnie wszystkich tych osób, skoro jest to odpowiedzialność solidarna powstająca z mocy samego prawa. Stwierdzenie przez organ celny, także organ odwoławczy, że w wyniku określonego zdarzenia, jakim było np. usunięcie towaru spod dozoru celnego, powstał z mocy samego prawa dług celny, jest oczywiście rozstrzygnięciem dotyczącym wszystkich podmiotów spełniających warunki, od których ustawa uzależnia ich odpowiedzialność za ten dług, tak więc decyzja organu odwoławczego adresowana winna być do wszystkich tych podmiotów, niezależnie od tego, czyje odwołanie wywołało postępowanie przed tym organem. W związku z zasadą dwuinstancyjnego postępowania wiąże się oczywiście również obowiązek brania udziału w postępowaniu odwoławczym wszystkich stron co oznacza, że winny one być powiadomione o wniesionym przez innego dłużnika solidarnego odwołaniu, do czego obliguje art. 165 § 3a o.p. oraz mieć możliwość zapoznania się w trybie art. 200 o.p. ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Oczywiście wszystkim stronom postępowania winna być doręczona decyzja organu II instancji. Sąd wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organy uwzględnią wyrażoną powyżej ocenę prawną, uzupełnią materiał dowodowy dotyczący D P i D. W, ustalą czy W. S, W. N i R. T, zakończyli odbywanie kary pozbawienia wolności i jakie są ich aktualne adresy zamieszkania bądź przebywania, celem prawidłowego oznaczenia strony postępowania i zastosowania prawidłowego trybu doręczania im korespondencji. W razie wdrożenie procedury odwoławczej zapewnią w niej udział wszystkich stron postępowania, a adresatami ewentualnych decyzji uczynią wszystkich solidarnych dłużników. W związku z powyższą oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku z dnia 26 września 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł zwrócił się do niemieckiej administracji celnej o pomoc prawną w celu ustalenia aktualnych adresów, pod którymi przebywają W S, W N i R T oraz prawomocnych wyroków skazujących za oszustwa podatkowe D N oraz D W. Niemiecki Celny Urząd Kryminalny w piśmie z dnia 24 stycznia 2013 r. wskazał aktualne miejsca zamieszkania W S, W N oraz R T. W dniu 26 kwietnia 2013 r. wpłynęły do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł, wyroki Karnego Sądu Krajowego D [...] prawomocny od dnia 19 grudnia 2007 r. (w sprawie przeciwko D P N) oraz [...] prawomocny od dnia 7 stycznia 2008 r. (w sprawie przeciwko D W). Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł instancji uznał, że materiał dowodowy nie potwierdza udziału D P N i D W w usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu i decyzją z dnia [...] r. określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą we W, W S, W N i R T kwotę należności wynikającej z długu celnego w wysokości 108 489,00 zł z tytułu usunięcia spod dozoru celnego w dniu 14 lutego 2006 r. towaru objętego procedurą tranzytu [...] r. Organ I instancji wskazał, że z wyroków skazujących D P N oraz D W wynika, że uznano ich za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów obejmowanych procedurą tranzytu (za karnetem TIR oraz T1) przez niemieckie organy celne, dla których urzędem przeznaczenia były organy celne Finlandii, Estonii oraz Węgier. Z tego względu żądanie skarżącej dotyczące przesłuchania tych osób nie znajduje uzasadnienia. Organ I instancji podkreślił, że korespondencję kierowaną do W S, W N oraz R T wysyłał na adresy wskazane w piśmie niemieckiej administracji celnej z dnia [...] r. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca spółka zarzuciła obrazę przepisów postępowania, to jest: 1. art. 170 p.p.s.a. poprzez zaniechanie podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 136/08 oraz z dnia 26 września 2012 r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 395/12 w zakresie ustalenia wszystkich dłużników, o których mowa w art. 203 ust. 3 WKC; 2. art. 122 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie ustalenia, iż w sytuacji usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą celną tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] r. dłużnikami są wyłącznie skarżąca spółka oraz W S, W N i R T. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł z dnia [...] r. Organ II instancji stwierdził, że dłużnikami solidarnie zobowiązanymi do uiszczenia długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego zgłoszeniem z dnia [...] r. są: skarżąca spółka jako główny zobowiązany w procedurze tranzytu T1 do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty oraz W S, W N i R T, którzy usunęli towar spod dozoru celnego, co zostało potwierdzone prawomocnymi wyrokami Karnego Sądu Krajowego w Niemczech. Dług celny z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego powstał w dniu 14 lutego 2006 r. w dniu następnym po ostatnim dniu wyznaczonym na przedstawienie towaru organom celnym, zgodnie z zapisem w polu D (Kontrola przez urząd wyjścia) zgłoszenia celnego. Towar w postaci mięsa drobiowego bez kości, mrożonego, został zgłoszony jako klasyfikujący się do kodu 0207 14 10 00 Zintegrowanej Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (TARIC) obejmującego mięso z drobiu i podroby - Z ptactwa z gatunku Gallus domesticus; -- Kawałki i podroby, zamrożone; --- Kawałki; ---- Bez kości. Na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. ustalono, że przedmiotem transakcji było 24 000,00 kg mięsa drobiowego bez kości, mrożonego o wartości 58 800,00 euro (cena jednostkowa towaru wynosiła 245,00 euro/100 kg). Towary zaklasyfikowane do kodu [...] obciążone są: stawką celną dla krajów trzecich wynoszącą 102,4 euro/100 kg oraz dodatkowym cłem dla drobiu w wysokości 90,045 euro za 100 kg – 30% wartości celnej towaru. Stosując kurs waluty (stosowany do określenia klasyfikacji taryfowej i należności celnych wynoszący 1 euro = 3,8248 zł), Dyrektor Izby Celnej w Ł określił kwotę długu celnego w wysokości 108 489,00 zł, stanowiącą sumę należności celnych obliczonych wg stawki celnej dla krajów trzecich w wysokości 93 998,00 zł oraz dodatkowego cła dla drobiu w kwocie 14 491,00 zł. W ocenie organu II instancji Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł prawidłowo powiadomił o zaksięgowaniu kwoty długu celnego w wysokości 108 489,00 zł wraz z odsetkami, określonymi w art. 65 ust. 4 ustawy Prawo celne. Kwota długu celnego wraz z odsetkami została uiszczona w dniu 20 lutego 2008 r. przez głównego zobowiązanego. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł jest prawidłowa, a argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym jest przekonująca i właściwa. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC, art. 56 ustawy Prawo celne, art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC i art. 243 WKC pięcioletni okres wyznaczony dla zgłoszenia celnego upływał w dniu 14 lutego 2011 r. Jednakże okres ten uległ zawieszeniu na czas rozpoznania: odwołania o okres 81 dni od dnia 17 listopada 2007 r., tj. od daty złożenia odwołania od decyzji z dnia 25 października 2007 r. do czasu doręczenia decyzji z dnia [...] r. w dniu 6 lutego 2008 r.; skargi o okres 864 dni od dnia 18 lutego 2008 r., tj. od daty złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję z dnia [...] r. do czasu doręczenia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt III SA/Łd 136/08 w dniu 1 lipca 2010 r.; odwołania o okres 82 dni od dnia 3 marca 2011 r., tj. od daty złożenia odwołania od decyzji z dnia [...] r. do czasu doręczenia decyzji z dnia 17 maja 2011 r. w dniu 24 maja 2011 r.; odwołania o okres 87 dni od dnia 22 grudnia 2011 r., tj. od daty złożenia odwołania od decyzji z dnia[...] r. do czasu doręczenia decyzji z dnia[...] r. w dniu 18 marca 2012 r.; skargi o okres 268 dni od dnia 16 kwietnia 2012 r., tj. od daty złożenia skargi na decyzję z dnia[...] r. do czasu doręczenia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt III SA/Łd 395/12 w dniu 9 stycznia 2013 r. Termin na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego na skutek procedury odwoławczej w rozumieniu art. 243 WKC, winien być przedłużony łącznie o 1 382 dni, tj. do dnia 27 listopada 2014 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł wystąpił do Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Niemczech o pomoc prawną w celu uzyskania wyroków skazujących D P N i D W za oszustwa podatkowe polegające na usuwaniu spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu T1 oraz ustalenie aktualnych adresów W S, W N i R T. Orzeczenia niemieckiego Karnego Sądu Krajowego w D, jak i ustalenia Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Niemczech, nie potwierdzają udziału D N oraz D W w usuwaniu spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu [...], a co za tym idzie powiększenia kręgu dłużników solidarnie odpowiedzialnych za usunięcie spod dozoru celnego towarów. Zostali oni bowiem uznani za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów niewspólnotowych, opisanych w niemieckich zgłoszeniach celnych. Sąd Krajowy w D w wyroku z dnia 13 września 2007 r.,[...] oraz wyroku z dnia 28 lutego 2008 r. [...] uznał, że sporny towar, objętym tranzytem [...], faktycznie usunęli W S, W N oraz R T. Nie stwierdzono udziału innych osób w usuwaniu towaru objętego procedurą tranzytu przez Urząd Celny I w Ł. Poza osobami skazanymi w powyżej wymienionych prawomocnych wyrokach, które dotyczą zgłoszenia[...], nie ujawniono innych osób, które mogłyby zostać uznane za dłużników w świetle przepisów WKC. Odrębne postępowania karne, dotyczące procedur tranzytowych otwartych w innych krajach członkowskich UE, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Organ II instancji wskazał, że art. 203 ust. 2 WKC wyraźnie określa moment powstania długu celnego i stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Jest to moment generujący zobowiązanie celne i związaną z tym odpowiedzialność podmiotów za spełnienie tego zobowiązania. W ust. 3 ustawodawca posługuje się terminem towaru "usuniętego spod dozoru celnego" i z tym konkretnym etapem w obrocie towarem importowanym wiąże powstanie odpowiedzialności podmiotów wymienionych w tym przepisie. W świetle art. 203 ust. 3 WKC wszelkie czynności dokonane w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego mają znaczenie dla powstania odpowiedzialności solidarnej. Przedmiotem postępowania był towar, dla którego Urząd Celny I w Ł był urzędem wyjścia i tylko ustalenia poczynione na podstawie materiału dowodowego, dotyczącego towaru objętego zgłoszeniem tranzytowym mają znaczenie dla powstania odpowiedzialności solidarnej dłużników w zapłaceniu długu celnego, z tytułu usunięcia tego towaru spod dozom celnego. Powołany przez skarżącą spółkę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454 O J został wydany na skutek pytania prejudycjalnego sądu krajowego w sprawie o innym stanie faktycznym, a mianowicie dotyczącej osoby wystawiającej na aukcję towary pochodzące z Chin na platformie internetowej, działającej w charakterze pośrednika w zawieraniu umów sprzedaży takich towarów, które następnie były dostarczane nabywcom bez uiszczania należności przywozowych. W niniejszej sprawie w wyniku dochodzenia przeprowadzonego przez Urząd ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Essen stwierdzono, że przesyłki towarów nie były przedstawiane w wyznaczonych urzędach celnych przeznaczenia, lecz były z powrotem przewożone do Republiki Federalnej Niemiec. Mięso było sprzedawane odbiorcom końcowym przez W S, W N i R T, którzy zostali za to przestępstwo skazani przez Sąd Krajowy w D. Działalność grupy nie była legalnym pośrednictwem, lecz działalnością przestępczą. Zdaniem organu II instancji osobę należącą do siatki przestępczej można uznać za dłużnika solidarnie zobowiązanego do pokrycia długu celnego tylko na podstawie wykazania jej konkretnych działań o charakterze niedozwolonym. Poza osobami skazanymi w prawomocnych wyrokach, nie ujawniono innych osób, które rzekomo usuwały towar spod dozoru oraz osób, które nabyły skradziony towar lub nim dysponowały mając tego świadomość. Nie potwierdzono udziału innych osób w niedozwolonym procederze. Odnosząc się do wniosku skarżącej spółki o ponowne przesłuchanie W S, W N i R T organ II instancji stwierdził, że ocenił całą dokumentację uzyskaną przez Prokuraturę Rejonową w G w ramach pomocy prawnej z Niemiec. Materiały te dotyczyły procedur tranzytu, dla których polskie urzędy celne były urzędami, w których zgłoszono towary do procedury tranzytu. Zawierały one protokoły przesłuchań W S (protokół przesłuchania z dnia 22 września 2008 r.), W N (protokół przesłuchania z dnia 23 września 2008 r.), a R T odmówił składania zeznań (adnotacja Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Celnych w Essen z dnia 21 października 2008 r.). Odrębne postępowania karne, dotyczące procedur tranzytowych otwartych w innych krajach członkowskich UE nie mają wpływu na ustalenia w niniejszej sprawie. W ocenie organu II instancji przedłożone przez skarżącą spółkę pisma Wydziału Promocji Handlu i Inwestycji Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w Astanie z dnia 5 sierpnia 2013 r. wraz z załącznikami w postaci tłumaczenia roboczego noty Departamentu Służby Konsularnej Ministerstwa Spraw Zagranicznych oraz odpisu o udziale osoby fizycznej w działalności podmiotu gospodarczego nie mają znaczenia w sprawie. Z ich treści wynika, że firma [...] została zarejestrowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie Kazachstanu, a jednym z jej założycieli był D W. Z akt sprawy wynika, że D W został skazany przez Sąd Krajowy w D (wyrok[...] za oszustwa podatkowe dotyczące towarów objętych procedurą tranzytu przez niemieckie organy celne, a zatem trudno przypisać wobec niego odpowiedzialność za towary objęte procedurą tranzytu przez polskie organy celne. Ponadto, organ II instancji powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Łodzi zajęte w wyroku z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 395/12 dotyczące pisma od podmiotu o nazwie [...]. W skardze na powyższą decyzję spółka A wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł z dnia [...] r. oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła obrazę przepisó postępowania: 1. art. 170 p.p.s.a. poprzez zaniechanie podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 136/08, w zakresie ustalenia wszystkich dłużników, o których mowa w art. 203 ust. 3 WKC; 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez dokonanie ustalenia faktycznego, że dłużnikami w sytuacji usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą celną tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia celnego z dnia[...] r. są wyłącznie skarżąca spółka oraz W S, W N, R. W uzasadnieniu skarżąca spółka stwierdziła, że nie kwestionuje ustaleń faktycznych w zakresie swojej odpowiedzialności jako głównego zobowiązanego oraz odpowiedzialności W S, W N, R T. Uzasadnienie decyzji organu celnego II instancji koncentruje się wyłącznie na odpowiedzialności osób, które usunęły towar spod dozoru celnego (art. 203 ust. 3 tiret pierwsze WKC), oraz które zobowiązane były do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej tranzytu zewnętrznego (art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC). Organ II instancji zupełnie pominął kwestie związane z odpowiedzialnością osób uczestniczących w usunięciu spod dozoru celnego (art. 203 ust. 3 drugie WKC) oraz osób, które nabyły lub posiadały towar usunięty spod dozoru celnego (art. 203 ust. 3 tiret trzecie WKC). Nie budzi wątpliwości, że towar usunięty spod dozoru celnego sprzedawany był na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Wniosek taki jest uprawniony w kontekście wyroków Sądu Krajowego w D z dnia [...] r. w sprawie[...], z dnia[...]r. w sprawie[...], z dnia [...] r. w sprawie [...], z dnia [....] r. w sprawie [...] oraz treści zeznania W S. W uzasadnieniach wymienionych powyżej wyroków Sądu Krajowego w D wskazano, że ustalony stan faktyczny, w tym sposób postępowania z towarem usuniętym spod dozoru celnego, pokrywa się z wyjaśnieniami złożonymi przez oskarżonych. Oznacza to, że wyjaśnienia oskarżonych złożone w toku śledztwa przed Urzędem do Spraw Ścigania Przestępstw Celnych oraz Sądem Krajowym w D wskazują na okoliczności sprzedaży (wydania) towarów usuniętych spod dozoru celnego innym osobom. Wniosek taki jest uprawniony szczególnie w kontekście wyjaśnień D W, któremu Sąd Krajowy w D przypisał wręcz rolę "świadka koronnego" (punkt IV wyroku Sądu Krajowego w D z dnia [...] r. w sprawie [...]). Zdaniem skarżącej spółki istnieje możliwość ustalenia osób, o których mowa w art. 203 ust. 3 tiret trzecie WKC, to jest osób, które nabyły lub posiadały towar usunięty spod dozoru celnego. Tymczasem na podstawie zaaprobowanego przez organ celny II instancji postanowienia z dnia 25 lipca 2013 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z dokumentów w postaci protokołów przesłuchań W S, W N, R T, D N, D W sporządzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Urząd do Spraw Ścigania Przestępstw Celnych oraz w toku postępowania przed Sądem Krajowym w D, oraz z dokumentu w postaci informacji Urzędu do Spraw Ścigania Przestępstw Celnych. Uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodów organ I instancji wadliwie utożsamił protokoły przesłuchań świadków sporządzone w toku postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową w G z protokołami sporządzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Urząd do Spraw Ścigania Przestępstw Celnych oraz w toku postępowania przed Sądem Krajowym w D. Zdaniem skarżącej z treści wyroku Sądu Krajowego w D z dnia [...] r. w sprawie[...] wynika, że cała działalność W S oraz W N opierała się na współpracy z pozostałymi uczestniczącymi działalności operacyjnej wspólnikami struktury przestępczej, między innymi D P N i D W. Podobnie w wyroku Sądu Krajowego w D z dnia [...] r. w sprawie[...], wskazano, że D W został w 2003 r. zainspirowany przez D P N do prowadzenia nielegalnej działalności. Od 2004 r. D W organizował z W S, W N, D P N siatkę przestępczą zajmującą się handlem w dużych ilościach mięsem drobiowym, od którego nie zostały uiszczone należności celne. Towar objęty procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego dostarczany miał być między innymi na terytorium Finlandii, Estonii i Węgier, a następnie miał opuścić obszar celny Wspólnoty. W rzeczywistości towar objęty procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego sprzedawany był na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Analogiczny opis funkcjonowania grupy przestępczej przyjęto w wyroku Sądu Krajowego w D z dnia [...] r. w sprawie [...]. Przyjęty przez Sąd Krajowy w D opis działalności dotyczy całej działalności grupy. Zdaniem skarżącej spółki uzasadnienia wszystkich uzyskanych przez organy celne wyroków Sądu Krajowego w D mają charakter skrócony. W konsekwencji nie przedstawiają pełnego opisu stanu faktycznego. Wniosek taki jest uprawniony w kontekście porównania treści wyroków Sądu Krajowego w D z dnia[...] r. w sprawie[...] oraz z dnia [...] r. w sprawie[...]. W wyroku z dnia [...] r. Sąd Krajowy w D wskazał na przykład, że oskarżeni współdziałali z D W w zakresie spraw oznaczonych numerami od 1 do 38 (część wstępna punktu II uzasadnienia wyroku). W wyroku z dnia 7 stycznia 2008 r. przeciwko Sąd Krajowy w D wskazał natomiast, że oskarżony współdziałał z W S, W N, D P N w zakresie spraw oznaczonych numerami [...]. Brak umieszczenia określonej sprawy w treści skróconego uzasadnienia Sądu Krajowego w D nie oznacza braku przestępczego porozumienia w zakresie całego zakresu funkcjonowania grupy przestępczej. Zgodnie z kryteriami przyjętymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10 O J uczestnictwo w zorganizowanej grupie przestępczej stanowi niewątpliwie uczestnictwo w usunięciu spod dozoru celnego. Skarżąca spółka zarzuciła także, iż organ II instancji odstąpił od oceny części zebranego materiału dowodowego. Przesłuchany w dniu 28 marca 2007 r. w charakterze świadka A S zeznał, że otrzymał od wysłannika W S dokument, który potwierdzić miał odbiór towarów objętych procedurą celną tranzytu zewnętrznego. Dokument ten dołączony został do protokołu przesłuchania świadka. Wniosek taki jest uprawniony w kontekście treści protokołu przesłuchania świadka z dnia 28 marca 2007 r. Wymieniony powyżej dokument nosi oznaczenia podmiotu [...] z siedzibą w Kazachstanie oraz podpis D. W. Przesłuchany w toku postępowania przygotowawczego W N zeznał natomiast, że nazwa[...] z Kazachstanu jest firmą spedycyjną znajomego. Podano jej nazwę jako fikcyjnego odbiorcę. Z informacji uzyskanych za pośrednictwem Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w Astanie założycielem podmiotu [...] był D W. Organ celny II instancji nie przedstawił jednak żadnej argumentacji uzasadniającej pogląd o braku znaczenia dowodowego wymienionych powyżej okoliczności, co uniemożliwia w istocie kontrolę prawidłowości postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą we W jest niezasadna. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz 270 ze zm.), zwanej następnie "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w treści ustawy. Kryterium wykonywanej przez te sądy kontroli wskazuje art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem kontrola sądów polega na zbadaniu, czy kwestionowane rozstrzygnięcie nie uchybia przepisom prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, przepisom prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania bądź przepisom prawa procesowego o możliwym istotnym wpływie na wynik sprawy. Sądy badają również, czy organ administracji publicznej nie dopuścił się uchybień skutkujących nieważnością decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.). Zgodnie z kolei z art. 134 § 1 p.p.s.a. sądy rozstrzygają w granicach danej sprawy, nie będąc związanymi zarzutami i wnioskami skargi, co oznacza, że oceniają legalność decyzji również z urzędu. W niniejszej sprawie należy dodatkowo mieć na względzie, że była ona wcześniej rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokami z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. III SA/Łd 136/08 i 26 września 2012 r. sygn. III SA/Łd 395/12 uchylał zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł w przedmiocie określenia skarżącej Spółce kwoty długu celnego. Ponadto należy zauważyć, że wyrok z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. III SA/Łd 136/08 stał się przedmiotem skargi kasacyjnej organu, która w dniu 29 kwietnia 2010 r. została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona (sygn. I GSK 972/08). W związku z powyższym, wskazać należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Dotyczy to oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2008 r. i 26 września 2012 r., którymi organ administracji, a następnie sąd rozpoznający niniejszą skargę miał obowiązek się podporządkować. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 25 marca 2014 r. sygn. II GSK 55/13 (LEX nr 1488128), obowiązek ten może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku, a żadna z wymienionych sytuacji w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób postępowania organów w przyszłości i wynikają z uzasadnienia wyroku. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (patrz wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r. sygn. I GSK 534/12 - LEX nr 1488128, wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r. sygn. II GSK 1762/12 ) Ponownie rozpoznając skargę skarżącej Spółki Sąd uznał, że jest ona niezasadna. W rozpoznawanej sprawie organ wypełnił zalecenia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. III SA/Łd 136/08 i III SA/Łd 395/12. Zdaniem Sądu nie można zatem postawić organom celnym zarzutu naruszenia art. 203 ust. 3 WKC oraz naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W wyroku sygn. III SA/Łd 395/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego jest bezsporny. Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 221 ust. 4 WKC, wskazany w kontekście przedawnienia długu celnego. Organy celne potwierdziły stosownym materiałem dowodowym prawnokarny aspekt usunięcia towaru spod dozoru celnego, co w sprawie polegało na zaniechaniu przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia na skutek działań przestępczych. Sąd nie podzielił również zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego zakończenia postępowania przez władze celne w Estonii. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza fakt, że w toku postępowania ustalono, że pieczęcie urzędowe były autentyczne, natomiast sfałszowane były imienne pieczęcie funkcjonariuszy. Nikomu jednak nie przedstawiono zarzutów fałszerstwa i nie ustalono winnych. Materiał zgromadzony przez organy celne nie pozwala na postawienie organom celnym zarzutu niewykonania wytycznych WSA zawartych w wyroku sygn. akt III SA/Łd 136/08 z dnia 8 lipca 2008 r. W ocenie WSA uzasadnione jest również stanowisko organów celnych w kwestii braku znaczenia dowodowego dla przedmiotowej sprawy pisma od podmiotu o nazwie [...]. Natomiast Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 203 ust. 3 WKC poprzez nieustalenie wszystkich osób solidarnie odpowiadających za dług celny. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu prowadzonym przeciwko W S, W N i R T zgodnie z treścią wyroku Sądu Krajowego w D z dnia [...]r, (sygn. akt[...] w sprawie przeciwko W S i W N) i wyroku z dnia [...]r. (sygn. akt [...] w sprawie przeciwko R T ) zorganizowaną grupę przestępczą tworzyli W S, W N, R T, D P N i D W, którzy współdziałając w ramach podziału zadań doprowadzili do uszczuplenia należności celnych przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci mrożonego mięsa kurczaka, na co wskazuje treść pkt l i III uzasadnienia w/w wyroków. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, obowiązkiem organu było wyjaśnienie roli D P i D W. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniona została natomiast rola A S w procederze usunięcia spod dozoru celnego przedmiotowego towaru, wobec czego zarzut naruszenia procedury w tym zakresie Sąd uznał za bezpodstawny. W związku z tym, w wyroku sygn. III SA/Łd 395/12 Sąd zlecił uzupełnienie materiału dowodowego dotyczącego D P i DW oraz ustalenie czy W S, W N i R T, zakończyli odbywanie kary pozbawienia wolności i jakie są ich aktualne adresy zamieszkania bądź przebywania, celem prawidłowego oznaczenia strony postępowania i zastosowania prawidłowego trybu doręczania im korespondencji. W ocenie Sądu obecnie rozpoznającego skargę organy prawidłowo ustaliły podmioty będące dłużnikami z powołaniem się na art. 203 ust. 3 WKC. Przypomnieć należy, że usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje, zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC powstanie w przywozie długu celnego, którego dłużnikami są osoby określone w art. 203 ust. 3 WKC. Z przedstawionych uregulowań wynika, że decydującym dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Na podstawie art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu (a nie tylko jej zamknięcia w oparciu o art. 92 ust. 2 WKC) jest stwierdzenie tożsamości towaru w punkcie wyjścia i w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Ponownie prowadząc postępowanie organy celne stwierdziły, że dłużnikami solidarnymi zobowiązanymi do uiszczenia długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego zgłoszeniem[...] z dnia [...]r. w postaci mięsa drobiowego bez kości mrożonego są: skarżąca Spółka jako główny zobowiązany oraz W S, W N i R T jako osoby, które usunęły towar spod dozoru celnego. W ocenie Sądu nie zasługują na aprobatę zarzuty dotyczące zakresu podmiotowego zaskarżonej decyzji. Dłużnikami długu celnego zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Natomiast w świetle art. 96 ust. 1 WKC główny zobowiązany jest osobą odpowiedzialną za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Skarżąca Spółka jest w przedmiotowej procedurze tranzytu głównym zobowiązanym, którego obciążają obowiązki przewidziane w art. 96 ust. 1 WKC i który ponosi odpowiedzialność za dług celny stosownie do art. 203 ust. 3 tiret 4, na co wskazano w zaskarżonej decyzji. Odpowiedzialność za powstały dług celny spoczywa również, na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 1 WKC, solidarnie na W S, W N i R T, jako na osobach, które usunęły towar spod dozoru celnego. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów celnych co do ustalenia osób odpowiedzialnych za powstanie długu celnego. Rozpoznając ponownie sprawę po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. III SA/Łd 395/12 organy celne zwróciły się do niemieckich służb o wskazanie aktualnych adresów W S, W N oraz R T. W tym zakresie organy prawidłowo ustaliły strony postępowania i doręczyły wydane decyzje. Jednocześnie organy ustaliły, że z nadesłanych wyroków Karnego Sądu Krajowego D sygn. akt [...] (w sprawie przeciwko D P) oraz sygn. akt[...] (w sprawie przeciwko D W) wynika, że zarówno D P, jak i Dl W działali jako członkowie siatki przestępczej zajmującej się handlem nieoclonym mrożonym mięsem drobiowym w dużych ilościach na terenie Republiki Federalnej Niemiec i innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, wraz z osobno skazanymi: W S. W N i R T. Z orzeczeń karnych skazujących D P i D W, wynika, że uznano ich za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów usuwanych spod dozoru celnego na terenie Finlandii, Estonii oraz Węgier. Zostali uznani za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów niewspólnotowych, opisanych w niemieckich zgłoszeniach celnych. Nie stwierdzono w nich zgłoszenia celnego [...], dla którego Urząd Celny I w Ł był urzędem, w którym towary objęto procedurą tranzytu. Wobec powyższych ustaleń organy celne zasadnie uznały, że D P i D W nie brali udziału w usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Nie było zatem podstaw do rozszerzania prowadzonego postępowania dowodowego, skoro z wyroków będących w posiadaniu organów celnych wprost wynika, że osoby te nie uczestniczyły w przestępczym procederze związanym ze zgłoszeniem celnym [...]. Mając powyższe na uwadze Sąd za bezpodstawny uznał zarzuty skarżącej Spółki dotyczące naruszenia art. 203 ust. 3 WKC. Przedmiotowa sprawa była już bowiem dwukrotnie rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Zatem zarzuty strony dotyczące nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie mogły obecnie odnieść zamierzonego rezultatu. Organy wykonały zalecenie Sądu nakazujące wyjaśnienie czy D P i D W brali udział w usunięciu spod dozoru celnego mięsa mrożonego kurczaka objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Należy zauważyć, że Sąd nie zobowiązywał organów celnych do prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia osób, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego. W tym miejscu godzi się podkreślić, że poza osobami skazanymi w prawomocnych wyrokach Karnego Sądu Krajowego D sygn. akt [...] (w sprawie przeciwko D P) oraz sygn. akt [...] (w sprawie przeciwko D W), do których dotarły organy celne zgodnie z wytycznymi Sądu, nie ujawniono innych osób, które rzekomo usuwały towar spod dozoru, oraz osób które nabyły skradziony towar lub nim dysponowały mając tego świadomość. Z materiałów karnych jednoznacznie wynika, że nie potwierdzono udziału innych osób w niedozwolonym procederze. W niniejszej sprawie Skarżąca nie wskazała innych osób, które taką odpowiedzialność mogłyby ponosić. Organ natomiast na podstawie poczynionych ustaleń, postępowaniem jako dłużnika solidarnego objął W S, W N i R T, którzy usunęli towar spod dozoru celnego. Na podstawie art. 73 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisu Działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, a w związku z tym wynikający z tych przepisów obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W ocenie Sądu nie może to jednak oznaczać nieograniczonego obowiązku dowodowego po stronie organu. Fakt, że opisany proceder dokonywany był w ramach zorganizowanej grupy przestępczej oraz bierna postawa Skarżącej we wskazaniu pozostałych dłużników uniemożliwia ustalenie faktów, z których aktualnie Skarżąca chce wywodzić skutki prawne. Rolą organów celnych prowadzących postępowanie administracyjne dotyczące ustalenia kwoty długu celnego powstałego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego nie jest ściganie członków grupy przestępczej, ale ustalenie ewentualnych dłużników solidarnych na podstawie dowodów i dokumentów pozyskanych przez organy celne osiągalnymi i dostępnymi tym organom metodami. Zdaniem Sądu organy celne wywiązały się z tych obowiązków. Zatem w niniejszej, konkretnie opisanej sytuacji faktycznej, zaniechanie przez organ dalszego poszukiwania solidarnych dłużników , nie może uchodzić za naruszenie zasad postępowania. Przy postawie Skarżącej, skali i zasięgu przestępczego procederu oraz w związku z koniecznością uwzględnienia wynikającego z art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 Prawa celnego terminu na powiadomienie ewentualnego dłużnika o długu celnym, formułowanie tego rodzaju zarzutów, stanowi wyłącznie gołosłowną polemikę, zmierzającą do przedłużenia postępowania. Odnosząc się do zarzutu, że uzasadnienia wszystkich uzyskanych przez organy celne wyroków Sądu Krajowego w D mają charakter skrócony, a zatem nie przedstawiają pełnego opisu stanu faktycznego, a w konsekwencji brak umieszczenia określonej sprawy w treści skróconego uzasadnienia Sądu Krajowego w D nie oznacza per se braku przestępczego porozumienia w zakresie całego zakresu funkcjonowania grupy przestępczej należy podkreślić, że mimo to, że istotnie uzasadnienia te mają charakter skrócony to w ich treści w sposób konkretny, jednoznaczny i wyczerpujący Sąd wskazał, których zgłoszeń tranzytowych sprawa dotyczy. Wniosek taki płynie z porównania wskazania liczby przypadków, których dotyczy oskarżenie ( w sprawie przeciwko D P oraz w sprawie przeciwko D W), z opisanymi przypadkami w uzasadnieniu wyroku w tej samej liczbie. Nie ma wśród wskazanych dokumentów celnych zgłoszenia celnego [...]. W kontekście zarzutu odstąpienia od oceny części zebranego materiału dowodowego dotyczącego podmiotu [...], zaznaczyć należy, że Sąd w wyroku III SA/Łd 395/12 wskazał, że pisma od tego podmiotu nie mają znaczenia dowodowego dla rozpoznawanej sprawy i ustalenia kręgu osób odpowiedzialnych za dług celny. W trakcie postępowania wyjaśniającego skarżąca spółka załączyła dokumenty rejestrowe podmiotu[...], z których wynika, że jej założycielem był D W. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej w Ł prawidłowo uznał, że skoro D W (będący założycielem tego podmiotu) został uznany przez Sąd Krajowy w D za winnego popełnienia oszustw podatkowych dotyczących towarów objętych procedurą tranzytu przez niemieckie organy celne, to trudno przypisać wobec niego odpowiedzialność za towary objęte procedurą tranzytu przez polskie organy celne tylko z tego powodu, że był założycielem firmy, która została podana jako fikcyjny odbiorca towarów. Zasadnie Dyrektor Izby Celnej w Ł podkreślił, że jeżeli nie wykazano faktu uczestnictwa danej osoby w usunięciu spornego towaru spod dozoru celnego lub jego wiedzy o tym fakcie i nie przedstawiono organowi stosownych dowodów - dokumentów na poparcie swojego stanowiska nie można uznać takiej osoby za dłużnika solidarnego w rozumieniu art. 203 ust.3 WKC. W tym miejscu należy podkreślić, że oprócz wskazanego wyżej dokumentu Spółka żadnych innych dowodów na udział D W w usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] nie przedstawiła. Wobec powyższego nie jest zasadny zarzut Spółki dotyczący odstąpienia przez organy celne od oceny części materiału dowodowego, skoro udział D W w przedmiotowym procederze przestępczym, dotyczącym zgłoszenia celnego [...] nie został potwierdzony skazującym wyrokiem sądu niemieckiego ani żadnymi innymi dowodami. Sąd nie podziela zarzutów skarżącej Spółki, że organy dopuściły się naruszenia przepisów art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenie stanu faktycznego na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego nie może być uznane za sprzeczne z prawem tylko dlatego, że wnioski płynące z tych ustaleń są niekorzystne dla strony skarżącej i sprzeczne z jej twierdzeniami. Organom nie można postawić zarzutu niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, ani zarzutu, że postępowanie było prowadzone w sposób sprzeczny z przepisami i niebudzący zaufania do organów. Bezpodstawny jest zarzut Spółki dotyczący naruszenia art 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji przez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków oraz dowodu z dokumentów. Zgodnie z art. 180 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu okoliczności, które miałyby być udowodnione dowodem z przesłuchania świadków zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Jak już była o tym mowa, organ przeprowadził dowód z akt postępowania karnego i szczegółowo omówił oraz ocenił pozostałe dowody, w tym dokumenty niemieckich władz celnych. Z dowodów tych wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że procedura tranzytu w sprawie zgłoszenia celnego [...] nie została prawidłowo zakończona oraz które osoby odpowiedzialne są solidarnie za powstanie długu celnego. Nie ma również racji Spółka powołując się na wyrok TSUE z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie [...]. W ocenie Skarżącej zgodnie z kryteriami przyjętymi w cytowanym wyroku TSUE uczestnictwo w zorganizowanej grupie przestępczej stanowi niewątpliwie uczestnictwo w usunięciu spod dozoru celnego. Odnoszą się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że po pierwsze wyrok ten dotyczy art. 202 WKC (nielegalne wprowadzenie towaru), a nie art. 203 WKC. Dodatkowo sformułowana w nim teza, że "Artykuł 202 ust. 3 tiret drugie rozporządzenia nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny powinien być interpretowany w ten sposób, że osobę niezaangażowaną bezpośrednio w nielegalne wprowadzenie towarów na obszar celny Unii, która to osoba uczestniczyła w tym wprowadzeniu jako pośrednik przy zawieraniu umów sprzedaży dotyczących owych towarów, należy uznać za dłużnika długu celnego powstałego w związku ze wskazanym wprowadzeniem, jeśli osoba ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że owe wprowadzenie jest nielegalne, co należy do oceny sądu krajowego" nie ma uzasadnienia w kontekście treści art. 203 ust. 2 WKC, który wyraźnie określa moment powstania długu celnego i stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Jest to moment generujący zobowiązanie celne i związaną z tym odpowiedzialność podmiotów za spełnienie tego zobowiązania. W ust. 3 ustawodawca posługuję się terminem towaru "usuniętego spod dozoru celnego" i z tym konkretnym etapem w obrocie towarem wiąże powstanie odpowiedzialności podmiotów wymienionych w tym przepisie. Zatem w świetle art. 203 ust. 3 WKC tylko czynności dokonane w związku z usunięciem towaru (konkretnego) spod dozoru celnego tj. w trakcie tej procedury jak i potem mają znaczenie dla powstania odpowiedzialności solidarnej dłużników w zapłaceniu długu celnego za ten konkretny towar. Podkreślenia również wymaga, że w cytowanym wyżej wyrok chodziło również o konkretne towary nielegalnie wprowadzone. Nie ma więc racji Spółka, że w świetle tegoż wyroku można generalnie traktować uczestnictwo w zorganizowanej grupie przestępczej jako uczestnictwo w usunięciu spod dozoru celnego mimo braku dowodów na udział danej osoby w usunięciu konkretnego towaru spod dozoru celnego. W tym aspekcie Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Ł, że z orzeczeń karnych skazujących D P i D W, wynika, że uznano ich za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów usuwanych spod dozoru celnego na terenie Finlandii, Estonii oraz Węgier. Zostali uznani za winnych popełniania oszustw podatkowych wobec towarów niewspólnotowych, opisanych w niemieckich zgłoszeniach celnych. Nie stwierdzono w nich zgłoszenia celnego [...]. Wobec powyższych ustaleń organy celne zasadnie uznały, że D P i D W nie brali udziału w usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Nie było zatem podstaw do rozszerzania prowadzonego postępowania dowodowego, skoro z wyroków będących w posiadaniu organów celnych wprost wynika, że osoby te nie uczestniczyły w przestępczym procederze związanym ze zgłoszeniem celnym [...]. Reasumując, zebrany przez organy celne materiał dowodowy potwierdził, że towar w postaci mięsa drobiowego mrożonego nie został przedstawiony w wyznaczonym urzędzie celnym przeznaczenia, lecz został z powrotem przewieziony do RFN, gdzie był sprzedawany. Okoliczność ta została potwierdzona w wyrokach skazujących sądów niemieckich. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że dłużnikami solidarnymi do pokrycia kwoty długu celnego w tym postępowaniu oprócz skarżącej Spółki jest W S, W N i R T. Nie potwierdzono natomiast, że w procederze przestępczym dotyczącym zgłoszenia celnego nr[...] brali udział D P i D W. Zatem nie było podstaw do uznania ich za dłużników solidarnych na podstawie art. 203 ust. 3 WKC. Kierując się wytycznymi Sądu zawartymi w wyroku III SA/Łd 395/12 nie ujawniono również innych osób, które rzekomo usuwały towar spod dozoru, oraz osób które nabyły skradziony towar lub nim dysponowały mając tego świadomość. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że nie potwierdzono udziału innych osób w niedozwolonym procederze usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego zgłoszeniem celnym [...]. Również skarżąca nie wskazała innych osób, które taką odpowiedzialność mogłyby ponosić. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 w związku z art. 153 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. k.p.