III SA/Łd 249/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2010 r. sprawy ze skargi S. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne i odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia w części utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], nr [...] w zakresie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz stwierdza nieważność punktu 3 postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], nr [...]w zakresie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego; 2. w pozostałym zakresie oddala skargę; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. J. kwotę 178,50 ( sto siedemdziesiąt osiem 50/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 8 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.i wystawił na S.J. tytuł wykonawczy z tytułu zaległości w podatku VAT za marzec [...] roku o numerze [...]. W dniu [...] roku dokonano zajęcia ruchomości w postaci samochodu osobowego Volkswagen Bora. Odpis tytułu został doręczony zobowiązanemu wraz z zajęciem ruchomości w dniu [...] r. W dniu 16 grudnia 2009 r. pełnomocnik S.J. zgłosił zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjnego. Zarzucił organowi egzekucyjnemu, iż wszczynając i prowadząc postępowanie egzekucyjne naruszył przepisy prawa procesowego, tj. art. 33 ust. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez jego błędne zastosowanie. Wniósł o uchylenie dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych, w tym wszczęcia egzekucji i dokonanych zajęć oraz o umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu zarzucił niezgodność egzekwowanego obowiązku z obowiązkiem wynikającym z decyzji z dnia [...] r. i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej. Wyszczególnione bowiem w komparycji ww. decyzji kwoty nie stanowią określenia zobowiązania podatnika do zapłaty podatku VAT za wyszczególnione miesiące 2004r., a jedynie ustalone przez organ podatkowy zobowiązanie podatnika w podatku należnym, bez wskazania podatku naliczonego, bez pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, a tym samym bez wskazania konkretnej należności podatkowej do zapłaty przez podatnika oraz bez wskazania odsetek i daty ich wymagalności. Ponadto pełnomocnik zobowiązanego podniósł zarzut, iż tytuł wykonawczy nie wskazuje, które z orzeczeń z dnia [...] r. nr [...], tj. decyzja czy postanowienie, stanowią podstawę prawną do wystawienia tytułu wykonawczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], wydanym na podstawie art.123 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz.1071 ze zm.) – dalej k.p.a. oraz art. 34 § 1, 1a, 4, 5 w związku z art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm.), 1) stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu z art. 33 pkt 3 powołanej w sentencji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 2) oddalił zarzut braku wskazania w tytule wykonawczym, podstawy prawnej dochodzonego obowiązku, czyli zarzut, o którym mowa w art. 33 pkt 10, z uwagi na jego bezzasadność; 3) odmówił umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ egzekucyjny, odnosząc się do zarzutu niezgodności egzekwowanego obowiązku z obowiązkiem wynikającym z decyzji z dnia [...] r., wyjaśnił, że w dniu 14 grudnia 2009 r. zostało złożone odwołanie od decyzji nr [...], która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Zarzuty podniesione w odwołaniu są takie same jak zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Odwołanie zostało w postępowaniu podatkowym przekazane wraz z aktami w dniu 8 grudnia 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Organ egzekucyjny stwierdził, że zgodnie z art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, w tym m.in. w postępowaniu podatkowym, to wydawane jest postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie stąd rozstrzygnięcie w pkt 1 sentencji. Za niezasadny uznał organ drugi zarzut, tj. niewskazania w tytule wykonawczym, które z orzeczeń (postanowienie czy decyzja) stanowią podstawę prawną dochodzonego obowiązku. Organ wyjaśnił, że jedną z podstaw zarzutu jest niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Art. 27 zaś określa elementy jakie winien zawierać tytuł wykonawczy. W myśl art. 27 § 1 pkt 3 jednym z tych elementów jest podanie podstawy prawnej obowiązku. Wzór tytułu wykonawczego został określony przez Ministra Finansów w przepisach wykonawczych. Zgodnie z tym wzorem w pozycji 30 należy podać datę wydanego orzeczenia i numer. Nie jest wymagane podanie rodzaju rozstrzygnięcia. W przypadku zobowiązanego tytuł spełniał wymogi, gdyż była podana data orzeczenia [...] r. i numer [...]. Organ egzekucyjny wskazał, że odmowa umorzenia postępowania jest konsekwencją oddalenia zarzutu, gdyż umorzenie postępowania następuje w przypadku złożenia zarzutów, jeżeli są one uzasadnione. Ponadto organ wskazał, że nie zachodzi konieczność wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym. Na ww. postanowienie pełnomocnik S.J. złożył zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: przepisów prawa procesowego, tj.: art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez jego błędne zastosowanie i bezpodstawne uznanie, iż zarzuty objęte zażaleniem skarżącego z dnia 8 grudnia 2009r. są przedmiotem odwołania od decyzji, art. 33 ust. 3 wskazanej wyżej ustawy przez jego niezastosowanie, art. 33 ust. 10 ww. ustawy przez jego błędne zastosowanie oraz nierozpoznanie istoty sprawy objętej wniesionymi zarzutami, Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy przez uchylenie dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych, w tym wszczęcia egzekucji, dokonanych zajęć egzekucyjnych i umorzenie postępowania egzekucyjnego, ewentualnie wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i 2 i art. 144 k.p.a. w związku art. 17 § 1, art. 18 i art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżone postanowienie uchylił w części dotyczącej stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i oddalić zarzut zgłoszony na podstawie ww. art. 33 pkt 3, w pozostałej części zaskarżone postanowienie utrzymać w mocy. Organ II instancji wyjaśnił, że w wyniku wpłaty dokonanej przez S.J. w dniu 11 grudnia 2009r. w kwocie [...] zł, która pokryła w całości egzekwowaną należność podatkową wraz z odsetkami za zwłokę od tej należności oraz powstałe koszty egzekucyjne, postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że organy egzekucyjne obu instancji nie mogą rozpatrywać w niniejszym postępowaniu zarzutów dotyczących prawidłowości decyzji z dnia [...] r. nr [...]. Kwestia ta będzie przedmiotem badania organu podatkowego II instancji, w toku rozpatrywania odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz zażalenia na postanowienie tegoż Naczelnika z dnia [...] r. nr [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nie można podzielić stanowiska pełnomocnika zobowiązanego, jakoby w wyniku wszczęcia i prowadzenia administracyjnego postępowania egzekucyjnego wobec S.J., doszło do naruszenia art. 33 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podstawę wystawienia tytułu wykonawczego dnia [...] r. nr [...] stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...], którą organ podatkowy określił m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004r. jako nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie [...] zł. W końcowej części tej decyzji (str. 31) zawarte zostało pouczenie, iż należne zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec 2004r. podlega wpłacie wraz z należnymi odsetkami liczonymi zgodnie z art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego. W wyżej wskazanej decyzji określono zatem należne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004r., natomiast tytułem wykonawczym objęto zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004r., która powstała w wyniku dokonania rozliczenia kasowego. Na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji w kwocie [...] zł zaliczono bowiem wpłatę z dnia [...] r. w kwocie [...] zł, której podatnik dokonał w związku ze złożoną w dniu [...] r. deklaracją VAT-7 za m-c 03/2004r. (z deklaracji wynikała kwota do przypisu i wpłaty do Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł). Po pomniejszeniu kwoty [...] zł o kwotę [...] zł pozostało do uregulowania zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-c marzec 2004r. w kwocie [...] zł. Z uwagi na upływ terminu płatności tego zobowiązania z dniem 26 kwietnia 2004r., stało się ono zaległością podatkową i na tę zaległość został wystawiony tytuł wykonawczy o numerze [...]. Od wskazanej wyżej zaległości naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, zgodnie z dyspozycją art. 53 § 4 ustawy" Ordynacja podatkowa, o zastosowaniu którego S.J. został pouczony w treści decyzji z dnia [...] r. nr [...]. Postanowienie natomiast z dnia [...] r. nr [...], pomimo, iż zostało wydane w tym samym dniu co wskazana wyżej decyzja i oznaczone jest tym samym numerem, nie jest orzeczeniem określającym zobowiązanie w podatku od towarów i usług, lecz - co wyraźnie wynika z treści osnowy tegoż postanowienia - nadaje rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Organ II instancji za bezzasadny uznał również zarzut oparty na przepisie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tytuł wykonawczy nr [...] zawiera bowiem podstawę prawną obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej. W poz. 30 tego tytułu wskazano, iż podstawą prawną egzekwowanej należności jest orzeczenie z dnia [...] r. nr [...]. Zarówno przepis art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i wzór tytułu wykonawczego, określony przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1451 ze zm.), nie wymagają określania w tytule wykonawczym rodzaju wydanego orzeczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że właściwym było stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wyrażone w sentencji zaskarżonego postanowienia, polegające na oddaleniu zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i odmowie umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Błędnym natomiast było zawarte w zaskarżonym postanowieniu orzeczenie organu egzekucyjnego I instancji stwierdzające niedopuszczalność zarzutu opartego na przepisie art. 33 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Unormowania przepisu art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zawierają dyspozycję dla wierzyciela do stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie dla organu egzekucyjnego. Organ egzekucyjny natomiast winien wydać swoje rozstrzygnięcie w kwestii zgłoszonych zarzutów w oparciu o przepis art. 34 § 4 ww. ustawy egzekucyjnej, zgodnie z którym organ ten wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów. Skoro zatem zarzut oparty na przepisie art. 33 pkt 3 ustawy egzekucyjnej był nieuzasadniony, na co wyżej wskazano, należało zarzut ten oddalić, a nie stwierdzać jego niedopuszczalność. Z tego względu zaskarżone postanowienie należało uchylić w części dotyczącej stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 3 ww. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego powyższemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego art. 33 ust. 3 oraz art. 33 ustawy ust. 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez ich błędne zastosowanie, naruszenie przepisów prawa procesowego art. 77 § 1 k.p.a. przez błędną ocenę materiału dowodowego, naruszenie art. 127 w zw. z art. 144 w zw. z art. 138 § 1 ust. 2 k.p.a. przez jego błędne zastosowanie, następstwem uchylenia w części w pkt 1 zaskarżonego postanowienia i oddalenie zarzutów skarżącego z art. 33 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zamiast uchylenia zaskarżonego postanowienia w części w trybie art. 144 w zw. z art. 138 § 2 k.p.a. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, naruszenie art. 144 k.p.a. w zw. z art. 138 § 1 k.p.a. przez ich błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia. Pełnomocnik wniósł o uchylenia zaskarżonego postanowienia i uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji z ewentualnym wnioskiem o uchylenia zaskarżonego postanowienia i stwierdzenie w całości nieważności zaskarżonego postanowienia w trybie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., z uwagi na wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów prawa z uwagi na niezgodność egzekwowanego obowiązku określonego w tytule wykonawczym z treścią "komparycji rozstrzygnięcia" decyzji z dnia [...] roku. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego argumentował podobne jak w zażaleniu oraz w zarzutach na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Ponadto podniósł, że wydanie na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. rozstrzygnięcia uchylającego postanowienie o odrzuceniu zarzutów przez organ pierwszej instancji i jednoczesne jego merytoryczne rozstrzygnięcie, pozbawiło stronę możliwości zaskarżenia tak wydanego rozstrzygnięcia do drugiej instancji. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględniając wniosku skarżącego o zmianę postanowienia winien w zakresie uchylonego postanowienia przekazać je do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, od którego stronie przysługiwałoby zażalenie do organu drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Organ II instancji za bezzasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 127 k.p.a. w związku z zastosowaniem w niniejszej sprawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. zamiast art. 138 § 2 k.p.a. Zdaniem organu nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Zgromadzony bowiem przez organ egzekucyjny I instancji materiał dowodowy był wystarczający i pozwalał na wydanie przez organ odwoławczy reformatoryjnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest w części uzasadniona, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podnoszone. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia czy jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi, bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd ten ma natomiast prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (patrz J.P. Tarno " Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2004, str. 197). Sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W niniejszej sprawie Sąd ocenił, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w części utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w zakresie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w pkt 3 dotyczącym odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa (art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego). Stosownie do treści art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Powyżej powołany przepis art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. zawiera jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji jaką jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, które określane jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w doktrynie prawa i postępowania administracyjnego jako oczywiste i bezsporne naruszenie przepisu prawa. Rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Przepis ten ma służyć wyeliminowaniu z obrotu prawnego wadliwych rozstrzygnięć nie tylko z powodu, że naruszają one w sposób oczywisty regulacje w przepisie powołanym jako podstawa prawna tych rozstrzygnięć, lecz dlatego, że nie dają się pogodzić z systemem obowiązujących norm (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt II OSK 1032/06, LEX nr 368207). Naruszenie prawa jest kwalifikowane jako "rażące", gdy samo w sobie ma taki charakter, jest tak głęboko niezgodne ze stosowaniem prawa obowiązującego, że stanowi zaprzeczenie samej istoty unormowania zawartego w określonych przepisach prawnych (glosa J. Borkowskiego do wyroku NSA z dnia 16 lipca 2003 r. w sprawie IV SA 4263/01, opublikowana w Orzecznictwie Sądów Polskich 2004/9/113). Zatem cechą rażącego prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Taka zaś sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Organ I instancji oraz organ II instancji rażąco naruszyły art. 34 § 4 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 36 z 1991r. poz. 161 ze zm.) – dalej u.p.e.a. W niniejszej sprawie zgłoszenie zarzutów oraz żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego zgłoszone zostało w ramach postępowania w sprawie zarzutów, a nie w ramach art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem podlegało rozstrzygnięciu na podstawie art. 34 § 4 tej ustawy. Jest kwestią oczywistą, że wniesienie zarzutu wszczyna postępowanie w sprawie jego rozpoznania i wydania rozstrzygnięcia w zakresie jego zasadności, zaś organ egzekucyjny jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, przy zastosowaniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. W sytuacji zatem, gdy kompetencje wierzyciela i organu egzekucyjnego skupione są w jednym podmiocie (tzn. przez naczelnika urzędu skarbowego), bezprzedmiotowe jest wydawanie przez wierzyciela wszelkich postanowień w zakresie zgłoszonych zarzutów, a więc zarówno w oparciu o przepis art. 34 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966r., jak i w oparciu o przepis art. 34 § 1a tej ustawy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, LEX 266785). W myśl art. 34 § 1 wymienionej ustawy zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7,9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 wypowiedź wierzyciela dla organu egzekucyjnego jest wiążąca. Zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Wobec powyższego dyspozycja art. 34 § 4 u.p.e.a. staje się podstawą do wydania: 1) postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów; 2) postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego - jeżeli zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty są uzasadnione; 3) postanowienia o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1951/99 stwierdził, że umorzenie postępowania egzekucyjnego jest skutkiem uznania zarzutów za uzasadnione (w zakresie określonym w art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i tylko wtedy powinno nastąpić w formie orzeczenia pozytywnego. Nie ma natomiast podstaw, ani takiej potrzeby, do wydania negatywnego orzeczenia o odmowie umorzenia postępowania w sytuacji, gdy organ stwierdza bezzasadność zarzutów. Uznanie zarzutów za nieuzasadnione jednocześnie rozstrzyga o braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a tym samym zbędne jest wydanie orzeczenia o odmowie umorzenia (podobnie: Dariusz Jankowski "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Komentarz 2007" Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2007, str. 460). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia postępowania było niezgodne z treścią art. 34 § 4 u.p.e.a. Konsekwencją zaś uznania, że art. 34 § 4 u.p.e.a. nie daje podstawy do rozstrzygnięcia o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego jest to, że zarówno postanowienie organ I instancji z dnia 6 stycznia 2010 r. w zakresie odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, jak też postanowienie organu II instancji w części utrzymującej w mocy postanowienie organu I instancji w zakresie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego są postanowieniami wadliwymi. Zatem w przedmiotowym wypadku – w sposób bezdyskusyjny - zachodzi rażące naruszenie prawa, albowiem treść postanowienia pozostaje w wyraźnej sprzeczności z przepisem prawa, tj. art. 34 § 4 u.p.e.a., a charakter tego naruszenia powoduje, że postanowienia takie nie mogą być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Wobec tego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 oraz 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zasądził na rzecz skarżącego zwrot połowy kosztów postępowania z uwagi na to, że skarga został uwzględniona w części. Sąd stwierdził, iż w pozostałym zakresie skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie wprawdzie po wszczęciu postępowania egzekucyjnego skarżący wykonał obowiązek, ale w terminie wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne, zachodziła wiec konieczność ich merytorycznej oceny bez względu na stan postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 447/08, LEX nr 512823). Skarżący zgłosił zarzut na podstawie art. 33 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji oraz na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. - niespełnienie wymogów określonych w art. 27 poprzez brak określenia czy podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., czy też postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu rygoru tej decyzji natychmiastowej wykonalności. Zgodnie art. 26 § 1 powołanej ustawy organ egzekucyjny prowadzi egzekucję administracyjną na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego. W tytule tym, stosownie do art. 27 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. wierzyciel wpisuje treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Postępowanie egzekucyjne prowadzone być może tak długo, dopóki istnieje ważny tytuł wykonawczy. Z uzasadnienia postanowienia organu egzekucyjnego I instancji, jak i organu II instancji wynika, że organy prawidłowo rozpatrzyły ww. zarzut skarżącego, czyli powołały wszystkie okoliczności uzasadniające uznanie go za bezzasadny i odmówiły jego uwzględnienia. Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732 i Nr 143, poz. 1199). Egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej (art. 3 § 1 ustawy). Za nieuzasadniony należało więc uznać zarzut oparty na przepisie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. dotyczący nieprawidłowego wskazania podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Tytuły zostały sporządzone według urzędowego wzoru TYT - 1 stanowiącego załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Obowiązek skarżącego został określony w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...], która określiła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług S.J. za miesiąc marzec 2004 r. jako nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie [...]. Powyższej decyzji został nadany postanowieniem z dnia [...] r. rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że wskazanie w poz. 30 tytułu wykonawczego jako podstawy prawnej należności orzeczenie z dnia [...] roku nr [...], to decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...], której nadano postanowieniem z tej samej daty rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja ta, mimo że nie była ostateczna - podlegała wykonaniu, ponieważ postanowieniem nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie bowiem z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie podlega wykonaniu jedynie decyzja nieostateczna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto, stosownie do art. 239b tej ustawy, wniesienie zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie wstrzymuje wykonania decyzji. Dlatego też egzekucja administracyjna wobec skarżącego mogła być prowadzona, mimo iż wniósł on zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy zaznaczyć, iż na skutek rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Nadto, jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją o nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia [...] r., a zatem nie odpadła podstawa do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy, co do którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne istniał i był on wymagalny w momencie wszczęcia przez organ postępowania egzekucyjnego. Niezasadny zatem jest zarzut, iż wskazane w podstawie prawnej orzeczenie z dnia [...] r. mogło budzić jakiekolwiek wątpliwości, tym bardziej, że zgłaszając kolejny zarzut na podstawie art. 33 pkt 3 u.p.e.a., skarżący powołuje się na decyzję z dnia [...]r. Odnosząc się do zarzutu wniesionego w oparciu o art. 33 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, uznać należy, iż organy administracji prawidłowo przyjęły, że również nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadny jest zarzut skargi, że brak w "komparycji rozstrzygnięcia decyzji", na podstawie której organ podatkowy wystawił tytuł wykonawczy, rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania podatnika do zapłaty odsetek, daty od której są one naliczane i kwoty od której należy je naliczać powoduje niezgodność obowiązku egzekucyjnego z obowiązkiem określonym w orzeczeniu. Składnikiem decyzji jest nie tylko rozstrzygnięcie, ale zgodnie z art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa także jej uzasadnienie. Uzasadnienie jest integralną częścią każdej decyzji, a wymagania odnośnie treści decyzji zostały znormatywizowane w § 4 art. 210 Ordynacji podatkowej. Jak prawidłowo wskazał w zaskarżonej decyzji organ II instancji, organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji z dnia [...] r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004r. jako nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji (str. 31) określona została prawidłowa kwota podatku VAT wg kontrolujących oraz wskazana kwota podatku VAT przyjęta przez podatnika. Ponadto zawarte zostało pouczenie, iż należne zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec 2004r. podlega wpłacie wraz z należnymi odsetkami liczonymi zgodnie z art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego. W wyżej wskazanej decyzji określono zatem należne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004r., natomiast tytułem wykonawczym objęto zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004r., która powstała w wyniku dokonania rozliczenia kasowego. Na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji w kwocie [...] zł zaliczono bowiem wpłatę z dnia [...]r. w kwocie [...] zł, której podatnik dokonał w związku ze złożoną w dniu 26 kwietnia 2004r. deklaracją VAT-7 za m-c 03/2004r. (z deklaracji wynikała kwota do przypisu i wpłaty do Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł). Po pomniejszeniu kwoty [...] zł o kwotę [...],00 zł pozostało do uregulowania zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-c marzec 2004r. w kwocie 1043,00 zł. Z uwagi na upływ terminu płatności tego zobowiązania z dniem 26 kwietnia 2004r., stało się ono zaległością podatkową i na tę zaległość został wystawiony tytuł wykonawczy o numerze [...]. Od wskazanej wyżej zaległości naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, zgodnie z dyspozycją art. 53 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, o zastosowaniu którego S.J. został pouczony w treści decyzji z dnia [...]r. nr [...]. Zgodnie z art. 53 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Skoro skarżący obowiązany był do uregulowania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2004 roku do dnia 26 kwietnia 2004 r., to wierzyciel prawidłowo określił w poz. 36 tytułu wykonawczego dzień, od kiedy są one należne, tj. od dnia [...] r. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. rozstrzygnięcia uchylającego postanowienia organu I instancji w części dotyczącej stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 3 u.p.e.a. i oddalenie tego zarzutu, zamiast wydania na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. rozstrzygnięcia uchylającego w tej części postanowienie organu I instancji i przekazującego do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazać należy, że nie jest on zasadny. Wobec treści skargi wskazać zaś należy, że ze sformułowanej w art. 15 k.p.a. zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wynika, że każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją (postanowieniem) pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania (zażalenia) przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie zatem sprawa administracyjna podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego; wynika stąd specyfika postępowania odwoławczego, którego istotą nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. BECK 2004, s. 96). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po wniesieniu zażalenia, miał obowiązek ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Artykuł 138 § 1 pkt 2 k.p.a. reguluje rozstrzygnięcia merytoryczne organu odwoławczego, które może być niezgodne z rozstrzygnięciem organu I instancji. Będzie to miało miejsce wówczas, gdy rozstrzygnięcie organu odwoławczego, podjęte po rozpoznaniu sprawy, nie pokrywa się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Wobec tego rozstrzygnięcie organu I instancji w ocenie organu odwoławczego jest nieprawidłowe z uwagi na niezgodność z przepisami prawa lub z punktu widzenia celowości. Niezgodność z przepisami prawa to niezgodność z przepisami prawa materialnego lub przepisami prawa procesowego przez ich rażące naruszenie lub ich wadliwą wykładnię. Podkreśla to NSA w wyroku z 28 maja 1989 r., IV SA 1278/88 (K.p.a. z orzecznictwem, s. 282): "Kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych". W przypadku odmiennego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy ma on kompetencje merytoryczno-reformacyjne. Zgodnie bowiem z art. 138 § 1 pkt 2, norma pierwsza, organ odwoławczy jest władny uchylić zaskarżoną decyzję albo w całości, albo w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy. W wyroku z 21 kwietnia 2006 r. (I OSK 1385/05, niepubl.) NSA podkreślił: "Osnowa decyzji wydanej na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. składa się z dwóch części: w pierwszej organ odwoławczy uchyla oznaczone rozstrzygnięcie organu I instancji i określa zakres tego uchylenia (w całości lub w części), natomiast w drugiej - organ odwoławczy rozstrzyga sprawę co do istoty. Powyższe elementy mają charakter obligatoryjny. Organ odwoławczy nie jest natomiast obowiązany do zawarcia rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy pozostałej części zaskarżonej decyzji. W konsekwencji sytuacja prawna strony jest określona decyzją organu odwoławczego w części, w której uchylił on zaskarżoną decyzję i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy oraz decyzją organu I instancji nieuchylonej przez organ odwoławczy" (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. BECK 2004, s. 596). W niniejszej sprawie organ II instancji rozstrzygnął tożsamą sprawę administracyjną dotyczą zgłoszonych przez stronę zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zauważyć należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., będący jednocześnie wierzycielem, ocenił zarzut skarżącego dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z dnia [...] r. i stwierdził, że zarzut ten dotyczy prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wydanej przez niego decyzji z dnia [...] r. w postępowaniu podatkowym, która to sprawa w wyniku wniesionego przez skarżącego odwołania będzie rozpoznana przez organ II instancji. Wprawdzie organ egzekucyjny I instancji stwierdził niedopuszczalność zarzutu, zamiast odmówić uwzględnienia na podstawie art. 34 § 4 ustawy, gdyż postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu może wydać na podstawie art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jedynie wierzyciel, a w tym wypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. działał jako organ egzekucyjny, jednakże w wyniku złożonego przez skarżącego zażalenia organ odwoławczy na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. uchylił w części wadliwe rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekł zgodnie z treścią art. 34 § 4 u.p.e.a. Nie budziło bowiem wątpliwości, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., pomimo nieprawidłowej sentencji postanowienia, nie uwzględnił zarzutu skarżącego dotyczącego określenia w tytule wykonawczym egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z dnia [...] r. Rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało zaś uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, by zachodziła podstawa do zastosowania art. 138 § 2 k.p.a. Wskazać bowiem należy, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję (postanowienie) w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 138 § 2 k.p.a.). Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 127 k.p.a. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w pkt 2 wyroku. bg