III SA/Łd 250/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2010 r. sprawy ze skargi S.J. i D.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne i odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia w części utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]., nr [...] w zakresie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz stwierdza nieważność punktu 3 postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...] w zakresie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego; 2. w pozostałym zakresie oddala skargę; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S.J. i D.J. solidarnie kwotę 178,50 ( sto siedemdziesiąt osiem 50/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i 2 i art. 144 k.p.a. w związku z art. 17 § 1, art. 18 i art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, po rozpoznaniu zażalenia D. J. i S.J. wspólników spółki cywilnej PPHU A w Z. od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: 1) stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 2) oddalenia zarzutu dotyczącego braku wskazania na tytule wykonawczym podstawy prawnej dochodzonego obowiązku, czyli zarzutu o którym mowa w art. 33 pkt 10 z uwagi na jego bezzasadność, 3) odmowy umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 3 u.p.e.a. i oddalił zgłoszony zarzut na podstawie art. 33 pkt 3, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W toku postępowania administracyjnego ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął i prowadził egzekucję administracyjną wobec PPHU "A" s.c. [...] na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. nr [...], obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres – odpowiednio 8/2004 w kwocie 5.195,00 zł i 9/2004 w kwocie 1.165,00 zł. Odpisy tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu [...] r. Podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Nr [...] określająca w prawidłowej wysokości m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, jako nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za miesiące: sierpień 2004 r. w kwocie 14.637,00 zł i wrzesień 2004r. w kwocie 10.739,00 zł. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Nr [...]. W celu wyegzekwowania należności objętych ww. tytułami wykonawczymi, dokonano zajęcia ruchomości w postaci samochodu ciężarowego uniwersalnego B, spisując na tę okoliczność protokół zajęcia z dnia [...] r. W wyniku wpłaty dokonanej przez stronę skarżącą w dniu 14 grudnia 2009 r. w kwocie 11.235,40 zł, która pokryła w całości egzekwowane należności podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę od tych należności oraz powstałe koszty egzekucyjne, postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. W dniu [...] r. strona skarżąca wniosła zarzuty na wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego, zarzucając naruszenie prawa procesowego, tj. art. 33 ust. 3 u.p.e.a. przez jego błędne zastosowanie. Wniesiono o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, w tym wszczęcia egzekucji i dokonanych zajęć oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Storna skarżąca zarzuciła niezgodność egzekwowanego obowiązku z obowiązkiem wynikającym z decyzji z dnia [...] r. i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Niezgodność wynika z wysokości ustalonego w decyzji i postanowieniu zobowiązania z egzekwowanym zobowiązaniem w toku egzekucji oraz egzekwowania odsetek przy braku ustalenia ich wysokości. W ocenie strony skarżącej ani decyzja z dnia [...]r. Nr [...], ani postanowienie z tego samego dnia i o tym samym numerze, nie określają w komparycji orzeczeń zobowiązania podatnika do zapłaty kwot: 5.195,00 zł i 1.165,00 zł oraz zobowiązania do zapłaty odsetek od dnia: 28.09.2004r. i 26.10.2004r. Wyszczególnione w komparycji decyzji kwoty nie stanowią określenia zobowiązania podatnika do zapłaty podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r., a stanowią jedynie ustalone przez organ podatkowy zobowiązanie podatnika w podatku należnym, bez wskazania podatku naliczonego, bez pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, a tym samym bez wskazania konkretnej należności podatkowej do zapłaty przez podatnika oraz bez wskazania odsetek i daty ich wymagalności. Zdaniem skarżących tak ustalone zobowiązanie w podatku należnym podlega pomniejszeniu o podatek naliczony, czego brak w decyzji, a organ podatkowy na etapie postępowania o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego nie są uprawnieni do dokonywania powyższej czynności, która winna wynikać z komparycji decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniesiono, że tytuł wykonawczy nie wskazuje, które z orzeczeń z dnia [...]r. Nr [...], tj. decyzja czy postanowienie, stanowią podstawę prawną do wystawienia tytułu wykonawczego. Prowadzona egzekucja narusza przepisy prawa, tj. art. 120 w związku z art. 121 pkt 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej oraz podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji stwierdził niedopuszczalność zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 3 u.p.e.a., oddalił zarzut dotyczący braku wskazania na tytule wykonawczym podstawy prawnej dochodzonego obowiązku, czyli zarzut o którym mowa w art. 33 pkt 10, z uwagi na jego bezzasadność oraz odmówił umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez jego błędne zastosowanie i bezpodstawne uznanie, iż zarzuty objęte zażaleniem skarżącego z dnia są przedmiotem odwołania od decyzji, art. 33 ust. 3 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie, art. 33 ust. 10 u.p.e.a. przez jego błędne zastosowanie oraz nie rozpoznanie istoty sprawy objętej wniesionymi zarzutami. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy przez uchylenie dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych, w tym wszczęcia egzekucji, dokonanych zajęć egzekucyjnych i umorzenie postępowania egzekucyjnego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 3 u.p.e.a. i oddalił zgłoszony zarzut na podstawie art. 33 pkt 3, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazano, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 29 § 1 u.p.e.a.); organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organy egzekucyjne obu instancji nie mogą zatem rozpatrywać w niniejszym postępowaniu zarzutów dotyczących prawidłowości decyzji z dnia [...] Nr [...]. Organ odwoławczy wskazał, że kwestia ta będzie przedmiotem badania organu podatkowego II instancji, w toku rozpatrywania odwołania od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz zażalenia na postanowienie Naczelnika z dnia [...] r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w decyzji z dnia [...]r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił we właściwej wysokości m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2004r. w kwocie 14.637,00 zł i wrzesień 2004r. w kwocie 10.739,00 zł, jako nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym. W końcowej części tej decyzji zawarte zostało pouczenie, że należne zobowiązania podatkowe za miesiące sierpień i wrzesień 2004r. podlegają wpłacie wraz z należnymi odsetkami liczonymi zgodnie z art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji tej określono należne zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2004 r. i wrzesień 2004 r., natomiast tytułami wykonawczymi objęto zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2004 r. i wrzesień 2004 r., które powstały w wyniku dokonania rozliczeń kasowych. Na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji za m-c sierpień 2004r. w kwocie 14.637,00 zł zaliczono bowiem wpłatę z dnia 27 września 2004 r. w kwocie 9.442,00 zł, której podatnik dokonał w związku ze złożoną w dniu 27 września 2004 r. deklaracją VAT-7 za miesiąc 08/2004r. Po pomniejszeniu kwoty 14.637,00 zł o kwotę 9.442,00 zł pozostało do uregulowania zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-c sierpień 2004 r. w kwocie 5.195,00 zł. W odniesieniu do zobowiązania podatkowego za wrzesień 2004 r. w wysokości 10.739,00 zł organ wyjaśnił, że zaliczono dwie wpłaty z dnia: 26 października 2004r. i 27 października 2004 r. w łącznej kwocie 9.574,00 zł, których podatnik dokonał w związku ze złożoną w dniu 22 października 2004 r. deklaracją VAT-7 za miesiąc 09/2004r. Po pomniejszeniu kwoty 10.739,00 zł o kwotę 9.574,00 zł pozostało do uregulowania zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-c wrzesień 2004r. w kwocie 1.165,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na upływ terminów płatności ww. zobowiązań z dniem 27 września 2004 r. i 25 października 2004 r., stały się one zaległościami podatkowymi i na te zaległości zostały wystawione tytuły wykonawcze o numerach: [...]. Postanowienie natomiast z dnia [...] r. nr [...], pomimo, iż zostało wydane w tym samym dniu, co decyzja i oznaczone jest tym samym numerem, nie jest orzeczeniem określającym zobowiązanie w podatku od towarów i usług, lecz nadaje rygor natychmiastowej wykonalności decyzji. Dlatego organ uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 33 pkt 3 u.p.e.a. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że przedmiotowe tytuły wykonawcze zawierają podstawę prawną obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej. W poz. 30 tych tytułów wskazano, że podstawą prawną egzekwowanej należności jest orzeczenie z dnia [...] r. nr [...]. Zarówno przepis art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., jak i wzór tytułu wykonawczego, określony przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wymagają określania w tytule wykonawczym rodzaju wydanego orzeczenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że błędnym było zawarte w zaskarżonym postanowieniu orzeczenie stwierdzające niedopuszczalność zarzutu opartego na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Organ egzekucyjny powinien wydać rozstrzygnięcie w oparciu o art. 34 § 4 u.p.e.a., skoro zarzut oparty na przepisie art. 33 pkt 3 był nieuzasadniony, należało ten zarzut oddalić, a nie stwierdzać jego niedopuszczalność. W skardze 24 marca 2010 r. [...] wspólnicy spółki cywilnej PPHU A w Z. zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 33 ust. 2 oraz 33 pkt 10 u.p.e.a. przez ich błędne zastosowanie. Strona skarżąca wskazała również na naruszenie art. 127 w związku z art. 144 w związku z art. 138 § 1 ust. 2 k.p.a. poprzez błędne zastosowanie w następstwie uchylenia zaskarżonego postanowienia i oddalenia zarzutów oraz art. 144 k.p.a. w związku z art. 138 § 1 k.p.a. przez błędne zastosowanie. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu I instancji, ewentualnie o uchylenie postanowienia i stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 156 § 1 pkt k.p.c. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca powtórzyła argumentację prezentowaną w toku postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest w części uzasadniona, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podnoszone. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia czy jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi, bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd ten ma natomiast prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (patrz J.P. Tarno " Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2004, str. 197). Sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W niniejszej sprawie Sąd ocenił, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w części utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w zakresie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w pkt 3 dotyczącym odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa (art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego). Stosownie do treści art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Powyżej powołany przepis art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. zawiera jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji jaką jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, które określane jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w doktrynie prawa i postępowania administracyjnego jako oczywiste i bezsporne naruszenie przepisu prawa. Rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Przepis ten ma służyć wyeliminowaniu z obrotu prawnego wadliwych rozstrzygnięć nie tylko z powodu, że naruszają one w sposób oczywisty regulacje w przepisie powołanym jako podstawa prawna tych rozstrzygnięć, lecz dlatego, że nie dają się pogodzić z systemem obowiązujących norm (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt II OSK 1032/06, LEX nr 368207). Naruszenie prawa jest kwalifikowane jako "rażące", gdy samo w sobie ma taki charakter, jest tak głęboko niezgodne ze stosowaniem prawa obowiązującego, że stanowi zaprzeczenie samej istoty unormowania zawartego w określonych przepisach prawnych (glosa J. Borkowskiego do wyroku NSA z dnia 16 lipca 2003 r. w sprawie IV SA 4263/01, opublikowana w Orzecznictwie Sądów Polskich 2004/9/113). Zatem cechą rażącego prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Taka zaś sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Organ I instancji oraz organ II instancji rażąco naruszyły art. 34 § 4 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 36 z 1991r. poz. 161 ze zm.) – dalej u.p.e.a. W niniejszej sprawie zgłoszenie zarzutów oraz żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego zgłoszone zostało w ramach postępowania w sprawie zarzutów, a nie w ramach art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem podlegało rozstrzygnięciu na podstawie art. 34 § 4 tej ustawy. Jest kwestią oczywistą, że wniesienie zarzutu wszczyna postępowanie w sprawie jego rozpoznania i wydania rozstrzygnięcia w zakresie jego zasadności, zaś organ egzekucyjny jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, przy zastosowaniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. W sytuacji zatem, gdy kompetencje wierzyciela i organu egzekucyjnego skupione są w jednym podmiocie (tzn. przez naczelnika urzędu skarbowego), bezprzedmiotowe jest wydawanie przez wierzyciela wszelkich postanowień w zakresie zgłoszonych zarzutów, a więc zarówno w oparciu o przepis art. 34 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966r., jak i w oparciu o przepis art. 34 § 1a tej ustawy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, LEX 266785). W myśl art. 34 § 1 wymienionej ustawy zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7,9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 wypowiedź wierzyciela dla organu egzekucyjnego jest wiążąca. Zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Wobec powyższego dyspozycja art. 34 § 4 u.p.e.a. staje się podstawą do wydania: 1) postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów; 2) postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego - jeżeli zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty są uzasadnione; 3) postanowienia o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1951/99 stwierdził, że umorzenie postępowania egzekucyjnego jest skutkiem uznania zarzutów za uzasadnione (w zakresie określonym w art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i tylko wtedy powinno nastąpić w formie orzeczenia pozytywnego. Nie ma natomiast podstaw, ani takiej potrzeby, do wydania negatywnego orzeczenia o odmowie umorzenia postępowania w sytuacji, gdy organ stwierdza bezzasadność zarzutów. Uznanie zarzutów za nieuzasadnione jednocześnie rozstrzyga o braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a tym samym zbędne jest wydanie orzeczenia o odmowie umorzenia (podobnie: Dariusz Jankowski "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Komentarz 2007" Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2007, str. 460). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia postępowania było niezgodne z treścią art. 34 § 4 u.p.e.a. Konsekwencją zaś uznania, że art. 34 § 4 u.p.e.a. nie daje podstawy do rozstrzygnięcia o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego jest to, że zarówno postanowienie organ I instancji z dnia [...] r. w zakresie odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, jak też postanowienie organu II instancji w części utrzymującej w mocy postanowienie organu I instancji w zakresie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego są postanowieniami wadliwymi. Zatem w przedmiotowym wypadku – w sposób bezdyskusyjny - zachodzi rażące naruszenie prawa, albowiem treść postanowienia pozostaje w wyraźnej sprzeczności z przepisem prawa, tj. art. 34 § 4 u.p.e.a., a charakter tego naruszenia powoduje, że postanowienia takie nie mogą być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Wobec tego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 oraz 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zasądził na rzecz skarżącego zwrot połowy kosztów postępowania z uwagi na to, że skarga został uwzględniona w części. Sąd stwierdził, iż w pozostałym zakresie skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie wprawdzie po wszczęciu postępowania egzekucyjnego skarżący wykonał obowiązek, ale w terminie wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne, zachodziła wiec konieczność ich merytorycznej oceny bez względu na stan postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 447/08, LEX nr 512823). Skarżący zgłosił zarzut na podstawie art. 33 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji oraz na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. - niespełnienie wymogów określonych w art. 27 poprzez brak określenia czy podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., czy też postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu rygoru tej decyzji natychmiastowej wykonalności. Zgodnie art. 26 § 1 powołanej ustawy organ egzekucyjny prowadzi egzekucję administracyjną na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego. W tytule tym, stosownie do art. 27 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. wierzyciel wpisuje treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Postępowanie egzekucyjne prowadzone być może tak długo, dopóki istnieje ważny tytuł wykonawczy. Z uzasadnienia postanowienia organu egzekucyjnego I instancji, jak i organu II instancji wynika, że organy prawidłowo rozpatrzyły ww. zarzut skarżącego, czyli powołały wszystkie okoliczności uzasadniające uznanie go za bezzasadny i odmówiły jego uwzględnienia. Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732 i Nr 143, poz. 1199). Egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej (art. 3 § 1 ustawy). Za nieuzasadniony należało więc uznać zarzut oparty na przepisie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. dotyczący nieprawidłowego wskazania podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Tytuły zostały sporządzone według urzędowego wzoru TYT - 1 stanowiącego załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Obowiązek skarżącego został określony w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...], która określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące maj, czerwiec, lipiec i październik 2004 r. oraz zobowiązanie w podatku VAT za miesiące sierpień i wrzesień 2004 r. w kwocie 14.637,00 zł. Powyższej decyzji został nadany postanowieniem z dnia [...] r. rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że wskazanie w poz. 30 tytułu wykonawczego jako podstawy prawnej należności orzeczenie z dnia [...] roku nr [...], to decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [....] r. nr [...], której nadano postanowieniem z tej samej daty rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja ta, mimo że nie była ostateczna - podlegała wykonaniu, ponieważ postanowieniem nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie bowiem z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie podlega wykonaniu jedynie decyzja nieostateczna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto, stosownie do art. 239b tej ustawy, wniesienie zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie wstrzymuje wykonania decyzji. Dlatego też egzekucja administracyjna wobec skarżącego mogła być prowadzona, mimo iż wniósł on zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy zaznaczyć, iż na skutek rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Nadto, jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją o nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia [...] r., a zatem nie odpadła podstawa do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy, co do którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne istniał i był on wymagalny w momencie wszczęcia przez organ postępowania egzekucyjnego. Niezasadny zatem jest zarzut, iż wskazane w podstawie prawnej orzeczenie z dnia[...] r. mogło budzić jakiekolwiek wątpliwości, tym bardziej, że zgłaszając kolejny zarzut na podstawie art. 33 pkt 3 u.p.e.a., skarżący powołuje się na decyzję z dnia [...] r. Odnosząc się do zarzutu wniesionego w oparciu o art. 33 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, uznać należy, iż organy administracji prawidłowo przyjęły, że również nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadny jest zarzut skargi, że brak w "komparycji rozstrzygnięcia decyzji", na podstawie której organ podatkowy wystawił tytuł wykonawczy, rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania podatnika do zapłaty odsetek, daty od której są one naliczane i kwoty od której należy je naliczać powoduje niezgodność obowiązku egzekucyjnego z obowiązkiem określonym w orzeczeniu. Składnikiem decyzji jest nie tylko rozstrzygnięcie, ale zgodnie z art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa także jej uzasadnienie. Uzasadnienie jest integralną częścią każdej decyzji, a wymagania odnośnie treści decyzji zostały znormatywizowane w § 4 art. 210 Ordynacji podatkowej. Jak prawidłowo wskazał w zaskarżonej decyzji organ II instancji, organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji z dnia [...] r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów. W uzasadnieniu tej decyzji określona została prawidłowa kwota podatku VAT wg kontrolujących oraz wskazana kwota podatku VAT przyjęta przez podatnika. Ponadto zawarte zostało pouczenie, iż należne zobowiązanie podatkowe za miesiąc sierpnia 2004 r. i wrzesień 2004 r. podlega wpłacie wraz z należnymi odsetkami liczonymi zgodnie z art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego. W wyżej wskazanej decyzji określono zatem należne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004 r. i wrzesień 2004 r., natomiast tytułami wykonawczymi objęto zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004 r. i wrzesień 2004 r., która powstała w wyniku dokonania rozliczenia kasowego. Na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji w kwocie 14.637,00 zł zaliczono bowiem wpłatę z dnia 27 września 2004 r. w kwocie 9.442,00 zł, której podatnik dokonał w związku ze złożoną w dniu 27 września 2004 r. deklaracją VAT-7 za m-c 08/2004r. (z deklaracji wynikała kwota do przypisu i wpłaty do Urzędu Skarbowego w wysokości 9.442,00 zł). Po pomniejszeniu kwoty 14.637,00 zł o kwotę 9.442,00 zł pozostało do uregulowania zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-c sierpień 2004 r. w kwocie 5.195,00 zł. Natomiast w zakresie zaległości za wrzesień 2004 r. w kwocie 10.739,00 zł zaliczono dwie wpłaty: w dniu 26 października 2004 r. i 27 października 2004 r. w łącznej w kwocie 9574,00 zł. (deklaracja VAT-7 z dnia 22 października 2004 r. Po pomniejszeniu kwoty 10.739,00 zł o kwotę 9.574,00 zł pozostało do uregulowania zobowiązanie w kwocie 1.165,00 zł. Z uwagi na upływ terminu płatności tego zobowiązania z dniem: 27 września 2004 r. i 25 października 2004 r., stało się ono zaległością podatkową i na tę zaległość zostały wystawione tytuły wykonawcze o numerach [...]. Od wskazanej wyżej zaległości naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, zgodnie z dyspozycją art. 53 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, o zastosowaniu którego skarżący zostali pouczeni w treści decyzji z dnia [...]r. Zgodnie z art. 53 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Skoro skarżący obowiązani byli do uregulowania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. i wrzesień 2004 roku do dnia 27 września 2004 r. i 25 października 2004 r., to wierzyciel prawidłowo określił w poz. 36 tytułu wykonawczego dzień, od kiedy są one należne, tj. od dnia 28 września 2004 r. i 26 października 2004 r. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. rozstrzygnięcia uchylającego postanowienia organu I instancji w części dotyczącej stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 3 u.p.e.a. i oddalenie tego zarzutu, zamiast wydania na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. rozstrzygnięcia uchylającego w tej części postanowienie organu I instancji i przekazującego do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazać należy, że nie jest on zasadny. Wobec treści skargi wskazać zaś należy, że ze sformułowanej w art. 15 k.p.a. zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wynika, że każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją (postanowieniem) pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania (zażalenia) przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie zatem sprawa administracyjna podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego; wynika stąd specyfika postępowania odwoławczego, którego istotą nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. BECK 2004, s. 96). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po wniesieniu zażalenia, miał obowiązek ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Artykuł 138 § 1 pkt 2 k.p.a. reguluje rozstrzygnięcia merytoryczne organu odwoławczego, które może być niezgodne z rozstrzygnięciem organu I instancji. Będzie to miało miejsce wówczas, gdy rozstrzygnięcie organu odwoławczego, podjęte po rozpoznaniu sprawy, nie pokrywa się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Wobec tego rozstrzygnięcie organu I instancji w ocenie organu odwoławczego jest nieprawidłowe z uwagi na niezgodność z przepisami prawa lub z punktu widzenia celowości. Niezgodność z przepisami prawa to niezgodność z przepisami prawa materialnego lub przepisami prawa procesowego przez ich rażące naruszenie lub ich wadliwą wykładnię. Podkreśla to NSA w wyroku z 28 maja 1989 r., IV SA 1278/88 (K.p.a. z orzecznictwem, s. 282): "Kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych". W przypadku odmiennego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy ma on kompetencje merytoryczno-reformacyjne. Zgodnie bowiem z art. 138 § 1 pkt 2, norma pierwsza, organ odwoławczy jest władny uchylić zaskarżoną decyzję albo w całości, albo w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy. W wyroku z 21 kwietnia 2006 r. (I OSK 1385/05, niepubl.) NSA podkreślił: "Osnowa decyzji wydanej na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. składa się z dwóch części: w pierwszej organ odwoławczy uchyla oznaczone rozstrzygnięcie organu I instancji i określa zakres tego uchylenia (w całości lub w części), natomiast w drugiej - organ odwoławczy rozstrzyga sprawę co do istoty. Powyższe elementy mają charakter obligatoryjny. Organ odwoławczy nie jest natomiast obowiązany do zawarcia rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy pozostałej części zaskarżonej decyzji. W konsekwencji sytuacja prawna strony jest określona decyzją organu odwoławczego w części, w której uchylił on zaskarżoną decyzję i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy oraz decyzją organu I instancji nieuchylonej przez organ odwoławczy" (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. BECK 2004, s. 596). W niniejszej sprawie organ II instancji rozstrzygnął tożsamą sprawę administracyjną dotyczą zgłoszonych przez stronę zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zauważyć należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., będący jednocześnie wierzycielem, ocenił zarzut skarżącego dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z dnia [...]r. i stwierdził, że zarzut ten dotyczy prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wydanej przez niego decyzji z dnia [...] r. w postępowaniu podatkowym, która to sprawa w wyniku wniesionego przez skarżącego odwołania będzie rozpoznana przez organ II instancji. Wprawdzie organ egzekucyjny I instancji stwierdził niedopuszczalność zarzutu, zamiast odmówić uwzględnienia na podstawie art. 34 § 4 ustawy, gdyż postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu może wydać na podstawie art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jedynie wierzyciel, a w tym wypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. działał jako organ egzekucyjny, jednakże w wyniku złożonego przez skarżącego zażalenia organ odwoławczy na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. uchylił w części wadliwe rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekł zgodnie z treścią art. 34 § 4 u.p.e.a. Nie budziło bowiem wątpliwości, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., pomimo nieprawidłowej sentencji postanowienia, nie uwzględnił zarzutu skarżącego dotyczącego określenia w tytule wykonawczym egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z dnia [...] r. Rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało zaś uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, by zachodziła podstawa do zastosowania art. 138 § 2 k.p.a. Wskazać bowiem należy, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję (postanowienie) w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 138 § 2 k.p.a.). Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 127 k.p.a. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w pkt 2 wyroku. D.T.