III SA/Łd 252/23

Dnia 10 sierpnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Kowalska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia WSA Paweł Dańczak Protokolant Asystent sędziego Beata Drożdż po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2023 roku sprawy ze skargi "P" Spółki Akcyjnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lutego 2023 roku nr 1001-IOC.4401.2.2023.4.JJ w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego oddala skargę. Decyzją z 17 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 23 listopada 2022 r. unieważniającą dokonane przez A Spółkę Akcyjną w Ł zgłoszenie celne [...]z 26 lutego 2019 r. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny. 26 lutego 2019 r. w Oddziale Celnym I w Łodzi, działając z upoważnienia A Spółki Akcyjnej w Ł. (dalej: Spółka, skarżąca), M.W. prowadząca działalność pod nazwą B, przedstawiła celem wyprowadzenia poza obszar celny Wspólnoty towary w postaci: pierścieni tłokowych do silników w ilości 2000 sztuk, o wartości 16.371,07 EUR, wynikającej z faktury nr [...] z 26 lutego 2019r. Jako odbiorcę towarów wskazano: C, [...], K, U (dalej: C). Deklarowanym urzędem wywozu był PL361010 (OC I w Łodzi), natomiast urzędem wyprowadzenia PL401030 (OC w Medyce). Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane w elektronicznym systemie kontroli wywozu AES pod numerem [...]. Tym samym towar został zwolniony do wnioskowanej procedury wywozu. 1 kwietnia.2019 r. w systemie ECS pojawił się komunikat IE518, przesłany przez fiński urząd celny o kodzie FI009800 (Helsinki) zawierający wyniki kontroli, towarów objętych ww. zgłoszeniem. Tym samym dokonano zmiany urzędu wyprowadzenia towarów z PL401030 (OC w Medyce) na FI009800. Na podstawie wspomnianego komunikatu IE518 został wygenerowany w systemie komunikat IE599 potwierdzający wywóz towarów poza obszar Wspólnoty. Pismem z 25 lutego 2020 r. Naczelnikowi Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi przekazano informację uzyskaną w ramach pomocy międzynarodowej od administracji celnej Finlandii, że potwierdzenie wyprowadzenia przez podległe jej oddziały zostało przeprowadzone z naruszeniem instrukcji, towar nie został przedstawiony tamtejszym organom celnym, a potwierdzenia wyprowadzenia dokonano retrospektywnie na podstawie listów przewozowych. Zmiana trasy przewozu towaru w trakcie procedury wywozu skutkująca przedstawieniem towaru w urzędzie innym niż deklarowany urząd wyprowadzenia poddała w wątpliwość prawidłowość przebiegu procedury. 19 marca 2021 r., ukraińska administracja celna poinformowała, że nie odnotowano na terytorium Ukrainy faktu odprawy celnej towaru zgłoszonego w Polsce do procedury wywozu pod numerem [...] i jego przemieszczenia przez granicę celną Ukrainy. Ponadto w piśmie tym podano, że firma C nie jest zarejestrowana przez administrację celną Ukrainy, jako podmiot prowadzący wymianę towarową z zagranicą. Decyzją z 23 listopada 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi unieważnił zgłoszenie celne [...] z 26 lutego 2019 r. wskazując jako podstawy wydania swojej decyzji art. 29 i art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L 2013 Nr 261, str. 1, zwany dalej UKC) w związku z art. 248 ust. 2 i 3 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE. L 2015 Nr 343, str. 1, zwane dalej RD nr 2015/2446). Pismem z 21 grudnia 2022 r. spółka odwołała się od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji zarzucając naruszenie: - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) - dalej O.p poprzez niewłaściwe rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co doprowadziło do braku uznania, iż towary opuściły obszar celny UE, - art. 191 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny dowodów przedłożonych przez podatnika oraz fińskie organy celne, czego skutkiem był brak uznania, że towary opuściły obszar celny UE, - art. 194 § 2 w zw. z art. 194 § 1 O.p. przez brak stwierdzenia jako urzędowego faktu, iż towary opuściły obszar celny Unii, podczas gdy fakt ten wynikał z dokumentu fińskiego organu celnego, który potwierdził, iż towary zostały wywiezione poza granice Unii, - art. 180 § 1 O.p. przez brak dopuszczenia dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. brak zwrócenia się do D o udzielenie informacji o osobach dokonujących wpłaty gotówkowej w imieniu kontrahenta ukraińskiego oraz po ich ustaleniu, brak wezwania tych osób w charakterze świadka, podczas gdy dokonanie tych czynności pozwoliłoby na ustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, - art. 187 § 1 O.p. przez brak zebrania całego materiału dowodowego, tj. brak ustalenia danych osób dokonujących płatności w imieniu kontrahenta ukraińskiego oraz brak przesłuchania tych osób w charakterze świadka na okoliczność wywozu towarów poza obszar celny UE, - art. 188 O.p. przez oddalenie żądania podatnika przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, podczas gdy ich przeprowadzenie pozwoliłoby na ustalenie istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności potwierdzenia faktu wywozu towarów poza obszar celny Unii, - art. 122 O.p. przez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. ustalenia czy towary opuściły obszar celny UE, - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, które jest następstwem uchybień wskazanych w odwołaniu, - art. 29, art. 48 UKC w zw. z art. 248 ust. 2 RD nr 2015/2446 przez błędne zastosowanie, którego konsekwencją było unieważnienie zgłoszenia celnego, podczas gdy towary objęte zgłoszeniem celnym opuściły obszar celny UE, co uniemożliwiało dokonanie unieważnienia zgłoszenia celnego, - art. 247 RD nr 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. przez błędną wykładnię w postaci przyjęcia, iż strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na potwierdzenie wyżej wymienionych okoliczności, - art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dokonanie wpłaty gotówki na rachunek bankowy przedsiębiorcy nie potwierdza dokonania transakcji płatności za towar, podczas gdy niedopełnienie obowiązku wskazanego w tym przepisie nie wypływa na skuteczność czynności (transakcji). Przywołaną na wstępie decyzją z 17 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 23 listopada 2022 r. unieważniającą zgłoszenie celne. Organ odwoławczy wskazał, iż zakres niezbędnych ustaleń w sprawie potwierdzenia wywozu towaru poza granice celne Wspólnoty wyznaczają przepisy regulujące procedurę wywozu i określające zasady dokumentowania oraz potwierdzenia faktycznego wyprowadzenia towaru poza teren Unii, art. 263 - 277 UKC, oraz art. 326 - 335 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UL. L 2015, Nr 343, str. 558 zwane dalej: RW nr 2015/2447). Zgodnie z art. 269 ust. 1 UKC, towary unijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, zostają objęte procedurą wywozu. Przytaczając treść art. 269 ust. 1, art. 267 ust. 1 i ust. 4 UKC, wyjaśnił, że z regulacji tych wynika, iż dokonanie wywozu towaru winno być dokonane zgodnie z procedurą pozwalającą na wyprowadzenie poza obszar Unii towarów unijnych, która wymaga zastosowania wobec towarów nią objętych określonych środków polityki handlowej i spełnienia formalności wywozowych. Towar przyjęty do procedury wywozu od chwili przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego pozostaje pod dozorem celnym do momentu opuszczenia obszaru celnego Unii. Ostatecznej weryfikacji ilości i rodzaju wywożonego towaru dokonać może urząd celny wyprowadzenia, a w konsekwencji może zezwolić na opuszczenie przez towar terytorium Unii, ale ma również prawo odmówić wyprowadzenia towaru, jeżeli wykryje nieprawidłowości. Zwolnienie do wywozu, które jednoznaczne jest z zezwoleniem właściwego urzędu celnego na opuszczenie przez ten towar obszaru celnego Unii, udzielane jest pod warunkiem, że towar opuszczając obszar celny Unii jest w tym samym stanie, w jakim znajdował się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Na podstawie art. 334 ust. 1 RW nr 2015/2447 urząd celny wywozu poświadcza wyprowadzenie towarów zgłaszającemu lub eksporterowi w przypadku jeżeli urząd ten został poinformowany o wyprowadzeniu towarów przez urząd celny wyprowadzenia. Z art. 248 ust. 3 RD nr 2015/2446, wynika, że jeżeli urząd celny wywozu zostaje powiadomiony, zgodnie z art. 340 RW nr 2015/2447, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii, niezwłocznie unieważnia on dane zgłoszenie oraz w stosownych przypadkach niezwłocznie unieważnia odpowiednie poświadczenie wyprowadzenia towarów sporządzone zgodnie z art. 334 ust. 1 RW nr 2015/2447. Organ odwoławczy podniósł również, iż w przedmiotowej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu ECS. W systemie tym dowodem potwierdzającym wywóz towarów poza obszar Unii jest komunikat IE 599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE 599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru. Komunikat IE 599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż 26 lutego 2019 r. w Oddziale Celnym I w Łodzi, M.W., działając z upoważnienia Spółki, przedstawiła celem wyprowadzenia poza obszar celny Wspólnoty towary w postaci: pierścieni tłokowych do silników w ilości 2000 sztuk, o wartości 16.371,07 EUR, wynikającej z faktury nr [...] z 26 lutego 2019 r. Jako odbiorcę towarów wskazano C, [...], K, Ukraina. Deklarowanym urzędem wywozu był OC I w Łodzi nr PL361010, natomiast urzędem wyprowadzenia OC w Medyce nr PL401030. Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane w elektronicznym systemie kontroli wywozu ECS pod numerem MRN 19PL361010E0220305, a towar został zwolniony do wnioskowanej procedury wywozu. 1 kwietnia 2019 r. w systemie ECS pojawił się komunikat IE518, przesłany przez fiński urząd celny o kodzie FI009801 (Helsinki) zawierający wyniki kontroli, towarów objętych powyższym zgłoszeniem. Tym samym dokonano zmiany urzędu wyprowadzenia towarów z PL401030 (OC w Medyce) na FI009801 (Helsinki). Na podstawie wspomnianego komunikatu IE518 został wygenerowany w systemie komunikat IE599 potwierdzający wywóz towarów poza obszar Wspólnoty. Pismem z 25 lutego 2020 r. organowi I instancji, przekazano uzyskaną w ramach pomocy międzynarodowej informację administracji celnej Finlandii, że potwierdzenie wyprowadzenia przez podległy jej oddział zostało przeprowadzone z naruszeniem instrukcji, towar nie został przedstawiony tamtejszym organom celnym, a potwierdzenia wyprowadzenia dokonano retrospektywnie na podstawie listów przewozowych. Zmiana trasy przewozu towaru w trakcie procedury wywozu skutkująca przedstawieniem towaru w urzędzie innym niż deklarowany urząd wyprowadzenia poddała więc w wątpliwość prawidłowość przebiegu procedury. Pismem z 19 marca 2021 r., ukraińska administracja celna poinformowała, że nie odnotowano na terytorium Ukrainy odprawy celnej towaru zgłoszonego w Polsce do procedury wywozu pod numerem [...] i jego przemieszczenia przez granicę celną Ukrainy. Ponadto podano, że firma C nie jest zarejestrowana przez administrację celną Ukrainy, jako podmiot prowadzący wymianę towarowa z zagranicą. Dyrektor stwierdził, że komunikat IE599 potwierdzający w opuszczenie obszaru celnego Unii nie ma przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru w sytuacji, gdy istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu towaru poza obszar UE nie doszło. Z powyższych ustaleń wynika, że procedura wywozu otwarta w Polsce według dokumentu [...] z 26 lutego 2019 r. nie została prawidłowo zakończona i towary nie opuściły obszaru Unii Europejskiej, co daje podstawy prawne zgodnie z art. 248 ust. 3 RD nr 2015/2446 do unieważnienia przedmiotowego zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił stanowisko organu I instancji, co do przedłożonych dokumentów, mających, zdaniem spółki potwierdzić wyprowadzenie towarów poza obszar celny Wspólnoty, i ponownie wyjaśnia, że zgłoszenie MRN, jest wyłącznie zgłoszeniem towaru do procedury wywozu, a wydruk komunikatu IE599, jest komunikatem systemowym. Komunikat co do zasady formalnie potwierdza, wyprowadzenie towaru poza obszar Wspólnoty natomiast decydujące znaczenie należy przypisać kwestii materialnego opuszczenia przez towar granicy UE zgodnie z wymogami art. 267 ust. 4 UKC. Dokumenty formalne, systemowe maja służyć odzwierciedleniu rzeczywistych zdarzeń. W ocenie organu odwoławczego podstawowe znaczenie związane z eksportem towarów należy łączyć z wyprowadzeniem towaru poza granice UE, a potwierdzenie tego zdarzenia może mieć miejsce w każdej jednoznacznej i wiarygodnej formie, tym bardziej, kiedy pochodzi, tak jak w stanie faktycznym, od ukraińskiej administracji celnej, która poinformowała, że nie odnotowano na terytorium Ukrainy faktu odprawy celnej towaru zgłoszonego w Polsce do procedury wywozu pod numerem [...] i jego przemieszczenia przez granicę celną Ukrainy. Ponadto administracja celna Ukrainy poinformowała, że firma C (wskazana jako odbiorca) nie jest zarejestrowana przez administrację celną Ukrainy, jako podmiot prowadzący wymianę towarową z zagranicą. Do spółki, w przekonaniu organu, należało wykazanie, iż towar który został objęty zgłoszeniem celnym został wyprowadzony poza obszar celny UE. W ocenie organu odwoławczego spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów przewozowych, ani urzędowych, świadczących o wywiezieniu towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej, albo poświadczających ich wprowadzenie do obrotu na obszarze celnym importera. Znajdujące się w aktach kserokopia faktury sprzedaży deklarowanych towarów, dowód zapłaty (wyciąg płatności), który odnosi się do innej faktury nr[...], a nie faktury nr[...], wykazanej w zgłoszeniu celnym wywozowym i pismo opatrzone pieczęcią importera (bez urzędowego potwierdzenia administracji celnej Ukrainy), informujące, że przedmiotowy towar został dostarczony do magazynu importera w C. w Ukrainie (przedłożone przez spółkę jako alternatywne dowody wywozu poza granice Unii), nie potwierdzają rzeczywistego dotarcia przedmiotowego towaru do odbiorcy i opuszczenia obszaru Unii Europejskiej. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, nie mogą być uznane za alternatywne dowody poświadczające wywóz towaru z obszaru Unii Europejskiej, jak chce tego spółka. W aktach sprawy znajdują się urzędowe dokumenty, z których wynika, że towar nie został wywieziony poza obszar Unii, na co wskazują bezsporne ustalenia ukraińskiej administracji celnej. Organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 194 O.p. i art. 86 Prawa celnego, wskazał że dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego korzystają z domniemania autentyczności i prawidłowości, chyba że zostanie ono skutecznie obalone innymi dowodami a nadto przeprowadzona przez organy celne obcego państwa kontrola procedur wywozowych jest wiążąca dla organów celnych drugiego państwa i nie podlega postępowaniu sprawdzającemu. W ocenie Dyrektora akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w powiązaniu ze wskazanymi przepisami "prawa celnego" obowiązującymi w dniu złożenia zgłoszenia celnego i w konsekwencji rozstrzygnięcia w zakresie unieważnienia zgłoszenia celnego. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał zarzuty zawarte w odwołaniu za nieuzasadnione. Wobec niepotwierdzenia wywozu w wyniku czynności kontrolnych przez administrację celną Finlandii i Ukrainy oraz niedostarczenia przez Spółkę wiarygodnych dokumentów alternatywnych, Naczelnik zobligowany był do unieważnienia zgłoszenia celnego, mimo wygenerowanego w systemie ECS komunikatu IE 599 potwierdzającego systemowo wywóz towarów poza terytorium UE. Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi skargę do sądu administracyjnego złożyła A Spółka Akcyjna w Ł., zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: a) art. 187 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co doprowadziło do braku uznania przez organ, iż towary opuściły obszar celny UE, b) art. 191 O.p., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny dowodów przedłożonych przez podatnika oraz fińskie organy celne, czego skutkiem był brak uznania, że towary opuściły obszar celny UE, c) art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i 2 O.p., poprzez niewłaściwą ocenę dowodu z dokumentu urzędowego przedłożonego przez ukraińską administrację celną i przyjęcie, że towar nie opuścił obszaru celnego UE, podczas gdy z dokumentów pochodzących od ukraińskich organów celnych wynika wyłącznie, że nie kontrahent skarżącego nie dokonał odprawy celnej towarów na terytorium Ukrainy, d) art. 194 § 2 w zw. z art. 194 § 1 O.p.. przez brak stwierdzenia jako urzędowego faktu, iż towary opuściły obszar celny Unii, podczas gdy fakt ten wynikał z dokumentu fińskiego organu celnego, który potwierdził, iż towary zostały wywiezione poza granice Unii. e) art. 180 § 1 O.p., przez brak dopuszczenia dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. brak zwrócenia się do D o udzielenie informacji o osobach dokonujących wpłaty gotówkowej w imieniu kontrahenta ukraińskiego oraz po ich ustaleniu, brak wezwania tych osób w charakterze świadka, podczas gdy dokonanie tych czynności pozwoliłoby na ustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, f) art. 187 § 1 O.p., przez brak zebrania całego materiału dowodowego, tj. brak ustalenia danych osób dokonujących płatności w imieniu kontrahenta ukraińskiego oraz brak przesłuchania tych osób w charakterze świadka na okoliczność wywozu towarów poza obszar celny UE, g) art. 188 O.p., przez oddalenie żądania podatnika przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, podczas gdy ich przeprowadzenie pozwoliłoby na ustalenie istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności potwierdzenia faktu wywozu towarów poza obszar celny Unii, 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 248 ust. 3 RD nr 2015/2446 przez błędne zastosowanie, którego konsekwencją było unieważnienie zgłoszenia celnego, podczas gdy organ nie został powiadomiony, zgodnie z art. 340 RW nr 2015/2447, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii, co nie mogło mieć miejsca, bowiem towary objęte zgłoszeniem celnym opuściły obszar celny UE, co uniemożliwiało dokonanie unieważnienia zgłoszenia celnego, b) art. 247 RD nr 2015/2446 przez błędną wykładnię w postaci przyjęcia, iż strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na potwierdzenie powyższych okoliczności. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publiczne. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. czy jest on zgodny z prawem materialnym - określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym - regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Dokonując w tak zakreślonej kognicji sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej decyzji sąd uznał, iż zarówno objęta wniesioną skargą decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 17 lutego 2023 r., jak i poprzedzającą ją decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 23 listopada 2022 r., odpowiadają obowiązującemu prawu. Stosownie do art. 267 ust. 1 UKC, towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, zostają objęte procedurą wywozu. Z kolei w myśl art. 267 ust. 4 UKC, zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: a) przyjęcia zgłoszenia lub zgłoszenia do powrotnego wywozu; b) złożenia wywozowej deklaracji skróconej. Zgodnie z przywołanym przepisem, zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w przypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii uregulowano w RD nr 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. oraz w RW nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. Zgodnie z art. 248 ust. 3 RD nr 2015/2446, jeżeli urząd celny wywozu zostaje powiadomiony, zgodnie z art. 340 RW nr 2015/2447, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii, niezwłocznie unieważnia on dane zgłoszenie oraz, w stosownych przypadkach, niezwłocznie unieważnia odpowiednie poświadczenie wyprowadzenia towarów sporządzone zgodnie z art. 334 ust. 1 RW nr 2015/2447. Jednocześnie jak stanowi art. 326 RW nr 2015/2447, do przetwarzania i wymiany informacji dotyczących wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii wykorzystuje się systemy teleinformatyczne, zgodnie z art. 16 ust. 1 UKC. Z chwilą zwolnienia towarów urząd celny wywozu przekazuje dane zawarte w zgłoszeniu wywozowym zadeklarowanemu urzędowi celnemu wyprowadzenia. Dane te są oparte na danych pochodzących ze zgłoszenia wywozowego, z uwzględnieniem jego ewentualnych sprostowań (art. 330 RW nr 2015/2447). Przy czym jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii ( art. 333 ust. 2 RW nr 2015/2447). W niniejszej sprawie stan faktyczny sprawy w zasadzie nie jest sporny. Okolicznością niekwestionowaną jest bowiem fakt, że strona skarżąca zgłosiła do procedury wywozu, w dniu 26 lutego 2019 r. w Oddziale Celnym I w Łodzi towar unijny w postaci pierścieni tłokowych do silników w ilości 2000 sztuk o wartości 16.371,07 EUR, wynikającej z faktury numer [...] z 26 lutego 2019 r. Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane w elektronicznym systemie kontroli wywozu ECS pod numerem[...]. Jako odbiorcę towarów wskazano: C, [...], K, Ukraina. Deklarowanym urzędem wywozu był zatem OC I w Łodzi – PL361010, natomiast urzędem wyprowadzenia oddział celny w Medyce nr PL401030. Bezsprzeczny jest również fakt, że pismem z 19 marca 2021 r. ukraińska administracja celna poinformowała, że nie odnotowała na terytorium Ukrainy faktu odprawy celnej towaru zgłoszonego w Polsce do procedury wywozu pod numerem MRN 19PL361010E0220305 i jego przemieszczenia przez granicę celną Ukrainy. Poza sporem jest także okoliczność, że firma C nie jest zarejestrowana przez administrację celną Ukrainy, jako podmiot prowadzący wymianę towarową z zagranicą. Bezsporne jest również i to, że urząd celny wywozu (Oddział Celny I w Łodzi) otrzymał 1 kwietnia 2019 r. od fińskiego urzędu celnego komunikat IE 518, w konsekwencji czego system ECS wygenerował komunikat IE 599 - wskazujący, że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny UE. Niemniej jednak 25 lutego 2020 r. w ramach pomocy międzynarodowej administracja celna Finlandii poinformowała Łódzki Urząd Celno-Skarbowy w Łodzi, że potwierdzenie wyprowadzenia przez podległe jej oddziały zostało przeprowadzone z naruszeniem instrukcji, towar nie został przedstawiony tamtejszym organom celnym, a potwierdzenia wyprowadzenia dokonano w sposób nieuprawniony retrospektywnie na podstawie listów przewozowych. Zmiana trasy przewozu towaru w trakcie procedury wywozu skutkująca przedstawieniem towaru w urzędzie innym niż deklarowany urząd wyprowadzenia poddała w wątpliwość prawidłowość przebiegu procedury. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy administracji celno-skarbowej, w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa, miały podstawę do stwierdzenia, że brak było dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towar objęty procedurą wywozu został faktycznie wyprowadzony poza obszar celny Unii Europejskiej, co w konsekwencji doprowadziło do unieważnienia zgłoszenia celnego w procedurze wywozu i czy organ miał prawo unieważnić zgłoszenia celne, mimo wygenerowania w systemie komunikatu (IE 599), potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Wskazać w tym miejscu należy, że w kontrolowanej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). System ten jest systemem unijnym umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest w tym systemie - komunikat IE 599 - podpisany przez system AES przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat ten - IE 599 - zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE 599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. System ten umożliwia m.in. awizowanie wysyłki towarów do urzędu celnego granicznego i zwrotne informowanie urzędu celnego wywozu o wyprowadzeniu towarów z obszaru celnego Wspólnoty. Otrzymanie przez zgłaszającego komunikatu IE 599, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, stanowi dowód dokonania eksportu (zastępuje kartę 3 SAD) – wywozu towarów dla celów podatku VAT. Należy zgodzić się z orzekającymi w sprawie organami, że komunikat IE599 wskazujący, że towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny Unii, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru, w sytuacji gdy istnieją wiarygodne dowody w postaci dokumentów urzędowych pochodzących od administracji celnej Ukrainy i Finlandii, wskazujące, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny Unii nie doszło. Jak słusznie wskazały organy obydwu instancji w rozstrzyganej sprawie w odniesieniu do spornej procedury wywozu został wprawdzie przekazany komunikat IE 518 (wynik kontroli w urzędzie celnym wyprowadzenia) i został wygenerowany komunikat IE 599, ale dokumenty, które zostały formalnie wygenerowane, nie odzwierciedlają rzeczywistości. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika bowiem, iż eksportowany towar, nie został przedstawiony administracji celnej Ukrainy do odprawy, a zatem nie został wprowadzony na jej terytorium, zaś z dokumentów przekazanych przez administrację fińska wynika, że procedura wywozu na jej terytorium nie została zakończona poprawnie. W oparciu o ten materiał dowodowy organy wyprowadziły logiczny wniosek, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej. W tym miejscu wskazać należy, że w postępowaniach celnych, na podstawie art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2073 ze zm.), zastosowanie mają przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 Ordynacji podatkowe. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. organy celne mają prawo ocenić, czy wygenerowany komunikat IE 599 w konfrontacji z innymi dowodowymi zebranymi w sprawie jest dowodem wiarygodnym, czy też należy mu odmówić mocy dowodowej i wezwać zgłaszającego do przedstawienia alternatywnych dowodów potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. Przy czym Ordynacja podatkowa nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych, a są nimi także dokumenty sporządzone przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowane przez władze krajowe RP na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 86 Prawa celnego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego. Dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego korzystają z domniemania prawdziwości i autentyczności, chyba że zostanie ono skutecznie obalone innymi dowodami. Prawidłowo przeprowadzone przez organy celne państwa członkowskiego kontrole procedur wywozowych są wiążące dla organów celnych drugiego państwa członkowskiego i nie podlegają postępowaniu sprawdzającemu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 19 grudnia 2019 r., III SA/GI 891/19 LEX nr 2771560). Dla prawidłowego przeprowadzenia procedury wywozu, do której zgłoszone zostały sporne w sprawie towary, jak trafnie podkreśliły organy, przesądzające znaczenie ma to, czy nastąpił wywóz towarów poza obszar UE, tj. materialne opuszczenie przez towar granic UE. Zasadna jest zatem argumentacja orzekających w sprawie organów, że mają one obowiązek honorować dokumenty generowane przez system AES, jako potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE (m.in. dla stosowania obniżonej - zerowej stawki podatku od towarów i usług przy eksporcie), ale nie jest to dowód wyłączny i niepodważalny, jeżeli istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny UE nie doszło (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 994/16 LEX nr 2643711). W przypadku, gdy ustalono, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej, w pełni uzasadnione było, zdaniem sądu, przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. W sytuacji, gdy brak jest jednoznacznych dowodów na okoliczność faktycznego wywozu towarów, obowiązkiem eksportera jest wykazanie tych okoliczności. Może on wykazać fakt wywozu towaru przedstawiając jeden z dokumentów, o którym mowa w art. 335 ust 4 RW nr 2015/2447, może też przedstawić zupełnie inny dokument, niewymieniony w tym przepisie. Istotne jest jednak to, żeby pozwalał on na identyfikację zgłoszonego do procedury wywozu towaru i potwierdzał wywiezienie tego samego towaru poza granice UE. Dokument ten powinien być wiarygodny, mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność kopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by możliwe było bez żadnych wątpliwości stwierdzenie, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena zaś, czy przedłożone przez stronę dokumenty są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE należy do organu celnego (por. art. 334 ust. 1 lit. c) RD nr 2015/2447). W niniejszej sprawie organy oby instancji trafnie uznały, że strona nie przedstawiła dowodów dokumentujących rzeczywisty wywóz towaru poza obszar celny UE. W ocenie sądu dokonana przez organy ocena przedłożonych przez stronę dowodów w postaci wyciągu bankowego D nr [...] z 13 lutego 2019 r., na którym widnieją między innymi wpłaty opisane jako wpłaty do E [...] dokonane przez osoby fizyczne o nazwiskach I.U. i R.R. jest prawidłowa, spójna, logiczna i jasna. Zgodzić się należało ze stanowiskiem organów, że okazane wyciągi bankowe nie dotyczą płatności za fakturę nr[...], stanowiącą podstawę zgłoszenia do MRN 19PL361010E0220305. Jak słusznie dostrzegł przy tym organ I i II instancji, wskazane wyciągi posiadają zapiski odręczne z numerami faktur i kwot, co poddaje w wątpliwość wiarygodność w zakresie płatności za fakturę nr[...]. Przy czym w ocenie sądu z powyższych wyciągów bankowych nie wynika w żaden sposób, że kupującym sporny w sprawie towar była firma C z siedzibą w Ukrainie. Wyciągi te potwierdzają jedynie dokonanie wpłat na rachunek skarżącej przez osoby fizyczne. Są to zatem jedynie dowody potwierdzające przeprowadzenie jakiejś transakcji handlowej przez skarżącą. W tym miejscu należy także podkreślić, że nawet niebudzące wątpliwości wyciągi z rachunku bankowego dokumentujące zapłatę za towar będący następnie przedmiotem eksportu nie stanowią dowodu wywozu towarów objętych taką transakcją, poza obszar celny UE. Same wyciągi bankowe nie dowodzą fizycznego, faktycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej Trafnie zatem przedstawione wyciągi nie zostały przez organy uznane za dokumenty potwierdzające dokonanie przez skarżącą wywozu towaru poza obszar celny UE. W tych okolicznościach faktycznych organ II instancji słusznie odmówił przeprowadzenia dowodu zmierzającego do uzyskania informacji o osobach dokonujących wpłaty gotówkowej rzekomo w imieniu kontrahenta ukraińskiego za sporny towar, a następnie przesłuchania ich w charakterze świadków. Oceny w zakresie braku wykazania przez skarżącą okoliczności wywozu spornych towarów nie zmienia również oświadczenie ukraińskiego kontrahenta, w którym stwierdza, że towar którego sprzedaż udokumentowano stosownymi fakturami dotarł do jego magazynów. Z pisma administracji ukraińskiej z 19 marca 2021 roku wynika, że firma C "nie jest zarejestrowana w organach celnych Ukrainy jako podmiot działalności gospodarczej w handlu zagranicznym", zaś fakt odprawy celnej spornych w sprawie towarów nie został stwierdzony. W tych okolicznościach organy prawidłowo odmówiły wiarygodności zgłoszonemu przez stronę dokumentowi prywatnemu. Aby obalić moc dowodową dokumentu urzędowego koniecznym byłoby przeprowadzenie przeciwdowodu, czyli w tym przypadku przedłożenie innego dokumentu urzędowego (dokumentu potwierdzonego przez instytucje państwowe kraju, do którego towar został wprowadzony). Trafnie także organy wskazały, że przedstawiona przez skarżącą faktura eksportowa potwierdza jedynie fakt przeznaczenia towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem na eksport. Nie bez znaczenia jest również podniesiona przez organy okoliczność zmiany przez kontrahenta ukraińskiego deklarowanego urzędu celnego wyprowadzenia z położonego tuż przy granicy z Ukrainą urzędu w M. na fiński oddział zlokalizowany w H. Powyższa zmiana nie miała żadnego racjonalnego uzasadnienia, a w każdym razie wyjaśnień w tym zakresie nie przedstawiła zarówno strona, jak i jej kontrahent. Zdaniem sądu w kontrolowanej sprawie w ogóle brak pewności, że faktycznym odbiorcą towaru była firma C z Ukrainy. Za towar zapłaciły prywatne osoby, o których nie wiemy czy działały w imieniu tej firmy, towar od firmy transportowej w P również odebrała nieznana osoba fizyczna. Firma C nie jest w ogóle znana administracji celnej Ukrainy. Nie można więc zdaniem sądu w ogóle wykluczyć sytuacji, że w rzeczywistości zupełnie kto inny był odbiorcą towaru od skarżącej i dlatego zmianie uległ urząd celny wyprowadzenia z polskiego na fiński. Wszystkie wskazane powyżej okoliczności niewątpliwie poddawały w wątpliwość twierdzenia strony, że towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny UE. Przekonywująca jest więc ocena orzekających w sprawie organów, że całokształt okoliczności i dowodów wskazuje, iż przedmiotowy towar nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej, a komunikat IE 518 wygenerowany przez służby celne Finlandii nie odpowiadał rzeczywistości, skutkiem czego wygenerowany przez system komunikat IE 599 nie mógł być uznany za dowód potwierdzający wywóz towaru. Dodatkowo przedłożone przez eksportera dowody alternatywne nie są ani wiarygodne, ani też wystarczające. W sytuacji tej konieczne było unieważnienie przedmiotowego zgłoszenia celnego. Dokumenty przedłożone przez eksportera, wskazują bowiem jedynie na fakt przeprowadzenia przez niego transakcji handlowej, nie stanowią natomiast dowodu na okoliczność wywiezienia towaru z terytorium UE, co wyraźnie zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Konkludując sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, organy celne podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena dokonanych ustaleń odpowiada prawu, nie narusza bowiem granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Organy celne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko odrębnie, ale także we wzajemnej łączności. To spójność i kompatybilność zebranych informacji nadała im przymiot wiarygodności. Sąd zauważa również, że organy celne nie wartościowały poszczególnych dowodów i każdy z nich poddały ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wobec niestwierdzenia wywozu i nieudokumentowania dokonania tego wywozu przez stronę skarżącą, organy celno-skarbowe zobligowane były do unieważnienia zgłoszenia celnego, a zatem zastosowania normy określonej w art. 248 ust. 3 RD nr 2015/2446. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, ustalony w sprawie stan faktyczny niewątpliwie dał podstawy do unieważnienia zgłoszenia celnego. Skarga z powyższych przyczyn nie mogła więc wywrzeć zamierzonego skutku. Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń prawa. Organy administracji w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, zastosowały również właściwe przepisy prawa, dokonując przy tym ich prawidłowej wykładni. Nadto, zgromadzone w skatach sprawy dokumenty wskazują, iż postępowanie zostało przeprowadzone w sposób poprawny, a strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nadto, wydane w sprawie rozstrzygnięcia zostały w sposób należyty uzasadnione. tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. d.j.