III SA/Łd 294/19

Dnia 30 lipca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Asesor WSA Małgorzata Kowalska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2019 roku sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] wymierzającą A. M. karę pieniężną w wysokości 60.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach o nazwach: Hot Spot numer [...], Hot Spot Platin numer [...], Hot Spot Platin numer[...], Platin (Hot Games) numer [...] i Platin (Hot Games) nr ... . Z akt sprawy wynika, że 22 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadził czynności kontrolne w lokalu położonym w Ł. przy ul. A67 lok. 5A i 5B. W toku kontroli stwierdzono, że w lokalu znajdowały się niezarejestrowane urządzenia do gier podłączone do sieci elektrycznej, czynne i dostępne dla graczy. Kontrolującym nie okazano zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Urządzenia nie posiadały oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, numeru zezwolenia na urządzanie gier na automatach. Na automatach o nazwach: Hot Spot numer [...], Hot Spot Platin numer [...], Hot Spot Platin numer [...], Platin (Hot Games) numer [...] i Platin (Hot Games) nr [...], przeprowadzono eksperyment procesowy w celu ustalenia, czy urządzenia te spełniają przesłanki art. 2 ust. 3 i 5 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201 poz. 1540 ze zm.) – dalej "u.g.h.". W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, iż urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia. Gra na urządzeniach zawiera element losowości. Grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, gdyż o konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działania gracza. W trakcie przeprowadzonego eksperymentu ustalono, że gry prowadzone na kontrolowanych urządzeniach są grami hazardowymi podlegającymi przepisom u.g.h., a urządzenia wypełniają definicję automatów do gier hazardowych zawartą w art. 2 ust. 3 tej ustawy. W związku z powyższym urządzenia jako automaty do gier powinny być zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celnego zgodnie z art. 23a ust. 1 u.g.h. Postanowieniem z 18 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia A. M. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach w kontrolowanym lokalu. Postanowieniem z 30 sierpnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. dopuścił jako dowodów w sprawie dokumenty stanowiące załącznik do pisma pełnomocnika strony z 22 marca 2018 r. i odmówił przeprowadzenia pozostałych wskazanych przez pełnomocnika strony dowodów. Decyzją z [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wymierzył A. M. karę pieniężną w wysokości 60.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na 5 automatach ujawnionych podczas kontroli 22 stycznia 2015 roku w jej lokalu. A. M. odwołała się od powyższej wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w całości. Odwołująca podniosła zarzuty: 1. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie pozwala na przyjęcie, że strona jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry; 2. obrazy przepisów proceduralnych, mającą wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalenie, że na stronie ciążyły jakiekolwiek obowiązki w zakresie obsługi zatrzymanych automatów do gier, w sytuacji gdy nie wynika to z jakiegokolwiek dowodu zebranego w sprawie, a ponadto oparcie ustaleń faktycznych na podstawie dokumentów niemających żadnego znaczenia dla sprawy. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy A. M. jest podmiotem urządzającym gry na automatach, skoro wydzieliła powierzchnię swojego lokalu do zainstalowania oraz użytkowania urządzeń do gier, a także zajmowała się ich obsługą, zatrudniając w tym celu pracowników. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec odmowy strony okazania umów zawartych z właścicielem automatów "A" Sp. z o.o., rozpatrując sprawę, wziął pod uwagę zapisy umowy najmu powierzchni w lokalu usługowym położonym w Ł. przy ul. A67/5B z 1 września 2013 r. wraz z aneksami i umowy współpracy z 2 września 2013 r. Z treści powyższych umów wynikało, że zawarto je na czas nieoznaczony, a wypowiedzenie wymagało formy pisemnej. Nadto organ zauważył, że strona okazała te umowy w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. na podstawie upoważnienia z 27 kwietnia 2015 r. Pomimo tego, że pełnomocnik skarżącej zaprzeczył, by powyższe umowy obowiązywały 22 stycznia 2015 r. w takim kształcie, nie przedłożył żadnych dokumentów na poparcie swego twierdzenia. Z powyższego względu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że umowy okazane przez stronę w postępowaniu przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. kształtowały stosunki między stroną i firmą "A" zarówno 1 września 2013 r., jak i później, w dniu kontroli. W tym zakresie organ zwrócił również uwagę na faktury dotyczące czynszu najmu lokalu położonego w Ł. przy ul. TA67 z 31 maja 2014 r. i z 31 stycznia 2015 r. potwierdzające realizację umowy. Następnie organ odwoławczy wskazał, że wpływ na stanowisko zajęte w sprawie miało zarządzenie Sądu Rejonowego w Ł. dla Ł.-Ś. z 23 kwietnia 2015 r., w którym wprost wskazano A. M. jako osobę uprawnioną do odbioru zabezpieczonych automatów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył również, że sprawie zatrzymanych automatów aktywnie działał pełnomocnik A. M., który uczestniczył w trakcie przeprowadzania czynności na podstawie postanowienia Prokuratury Rejonowej Ł.-B., odmówił w imieniu A.M. dobrowolnego wydania automatów, zgłosił interwencję w sprawie zatrzymanych automatów w imieniu A. M., jak również odebrał automaty w jej imieniu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. bezspornie w styczniu 2015 r. strona i spółka "A" były związane umową, której celem było prowadzenie własnej działalności rozrywkowo-hazardowej przez najemcę na wynajętej powierzchni w lokalu A. M.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że z ustaleń organu I instancji wynika, że spółka "A" korzystała ze wzoru umowy, który był przedstawiany potencjalnym kontrahentom. Z kolei I. K. przesłuchany 5 sierpnia 2015 roku zeznał, że trzon współpracy był narzucony przez kontrahentów, negocjacjom podlegała wyłącznie wysokość wynagrodzenia. Organ I instancji podjął również próbę pozyskania umowy obowiązującej w styczniu 2015 r. od najemcy, lecz ustalił, że spółka "A" z dniem 15 kwietnia 2017 r. zawiesiła działalność i nie posiada obecnie organu uprawnionego do reprezentowania spółki, a korespondencja kierowana na adres siedziby spółki pozostała bez odpowiedzi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie okoliczności, iż A. M. urządzała gry na automatach niezgodnie z ustawą o grach hazardowych zostały wykazane. W sprawie ustalono, że miejsce w lokalu jest miejscem publicznym ogólnie dostępnym dla wszystkich osób, w tym niepełnoletnich, gdyż w przedmiotowym lokalu A. M. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem są usługi. Skarżąca dysponowała zatem miejscem do wstawienia automatów umożliwiającym korzystanie z tych urządzeń przez znaczną ilość osób. Bez udostępnienia lokalu, do którego mogły być wstawione automaty, urządzanie gier na automatach byłoby niemożliwe. Wysokość czynszu określona była procentowo - 40% netto miesięcznie, następnie kwotowo w wysokości 615 zł netto miesięcznie. Z kolei z tytułu umowy współpracy wynagrodzenie początkowo ustalone było na kwotę 3.500 zł netto, a od 1 maja 2014 r. wynagrodzenie przysługujące "B" A. M. wzrosło do 10.000 zł brutto miesięcznie. Odnosząc się szczegółowo do okoliczności sprawy przemawiających za uznaniem A. M. za podmiot urządzający gry na automatach organ wskazał, że z postanowień umowy najmu powierzchni użytkowej z 1 września 2013 r. zawartej pomiędzy "B"A. M. (wynajmującym), a "A" Sp. z o.o. (najemcą) na najem części powierzchni 3 m2 w lokalu w Ł., ul.A67/5B wynika, że najemca wykorzysta ją w celu prowadzenia własnej działalności rozrywkowo - hazardowej. Z § 5 tej umowy wynika, że obowiązkiem strony jest dostarczenie energii elektrycznej, utrzymanie porządku (sprzątanie) oraz zapewnienie bezpieczeństwa (ochrony), a w sytuacji dostrzeżenia nieprawidłowości w działaniu urządzenia poinformowanie niezwłocznie o awarii wynajmującego, a § 3 tej umowy wskazuje, że działalność na wynajętej powierzchni jest zgodna z prawem krajowym i prawem Unii Europejskiej i najemca zobowiązuje się ją zakończyć, gdyby na skutek zmiany stanu prawnego działalność ta stała się z prawem niezgodna. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że strona nie po raz pierwszy wynajmowała powierzchnię lokali, w których sama prowadziła działalność gospodarczą celem zainstalowania urządzeń do gier hazardowych i powinny być jej znane konsekwencje wynikające z ustawy o grach hazardowych, a związane z nielegalną eksploatacją urządzeń do gier hazardowych. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wobec A. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "B"A. M. prowadzone były postępowania w zakresie wymierzenia kar pieniężnych w związku z urządzaniem przez nią gier hazardowych na automatach poza kasynem gry. Na podstawie umowa współpracy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przyjął, że A. M. zatrudniała odpowiednio przeszkolony personel i podejmowała czynności nie tylko związanych z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń, tj. szeroko rozumiany serwis automatów. Odnosząc się do wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocnika strony przy piśmie z 21 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że stosownie do art. 188, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. postanowił odmówić przeprowadzenia ww. dowodów, gdyż okoliczności których udowodnienia żąda pełnomocnik strony, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W prowadzonym postępowaniu ustalono bowiem, że strona nie tylko udostępniała podmiotowi "A"Sp. z o.o. będącemu dysponentem urządzeń do gry o nazwach: Hot Spot numer [...], Hot Spot Platin numer [...], Hot Spot Platin numer [...], Platin (Hot Games) numer [...] i Platin (Hot Games) nr [...] część powierzchni lokalu, który sama użytkowała, ale również uczestniczyła aktywnie w czynnościach związanych z nadzorem i zapewnieniem ciągłości rozgrywanych gier hazardowych. Istotne w sprawie fakty i okoliczności ustalono na podstawie dowodu z eksperymentu, którego przeprowadzenie było zgodne z prawem i przyczyniło się do wyjaśnienia sprawy. W ocenie organu odwoławczego dowód z eksperymentu był wystarczający do dokonania ustaleń istotnych do rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p. organ uprawniony był do ustalenia prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane ocenie organu. Podsumowując organ II instancji uznał, iż organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo przeprowadził wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, a w rezultacie prawidłowo ustalił, iż A.M. współurządzała gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję wniosła A.M., zarzucając: 1. obrazę przepisów proceduralnych, mającą wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to: a) art 122 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w kwestii ustalenia stosunku prawnego łączącego stronę z właścicielem urządzeń, za które została wymierzona kara administracyjna i oparcie się w tym zakresie na treści dokumentów nieobowiązujących w dacie kontroli; b) art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i oparcie zaskarżonej decyzji na podstawie umów nieobowiązujących w dacie kontroli; c) art. 188 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych strony zgłaszanych w toku postępowania mających na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności ustalenia charakteru współpracy pomiędzy stroną a "A" Sp. z o.o. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł., jak również o zasądzenie od organu na swą rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżąca nie może być uznana za tzw. podmiot wprost urządzający gry na automatach, bowiem to nie ona była właścicielem tych urządzeń i to nie ona eksploatowała te urządzenia w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co nie było sporne w toku prowadzonego postępowania. Zdaniem pełnomocnika strony wobec tego rodzaju podmiotów nie można stosować automatyzmu sprowadzającego się do nałożenia kary administracyjnej w razie ujawnienia automatów do gier w lokalu strony. Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że skarżąca 22 stycznia 2015 r. urządzała gry na automatach wymienionych w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik strony podkreślił, że organ nie ustalił treści stosunku prawnego łączącego stronę z właścicielem kwestionowanych urządzeń i nie ocenił treści tego stosunku pod kątem urządzania gier na automatach bądź nie. Natomiast oparcie się na umowach z września 2013 r. jest bezzasadne z tego względu, że żadna z tych umów nie obowiązywała w dacie zatrzymania urządzeń, tj. 22 stycznia 2015 r., o czym organ wiedział, ponadto w załączniku do umowy z 1 września 2013 r. wskazano inne numery urządzeń niż te zatrzymane 22 stycznia 2015 r. Z tego powodu nie można przenosić rozważań dotyczących tych umów w sytuacji, gdy organy skarbowe dysponowały wiedzą, że umowy te nie obowiązywały w dacie kontroli. Potwierdzeniem powyższego faktu jest dowód z zeznań świadka I. K. przeprowadzony 5 sierpnia 2018 r. Z tych samych powodów nie można oprzeć się na materiałach z kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do strony, albowiem dotyczyła maja 2014 roku i wszelkie dokumenty księgowe znajdujące się w aktach tej kontroli, a załączone do niniejszej sprawy, dokumentowały zdarzenia i stan faktyczny na okres wskazany w upoważnieniu do kontroli. W treści skargi zaznaczono ponadto, że skarżąca od samego początku przejawiała aktywną postawę w zakresie prowadzonego postępowania i w piśmie z 22 marca 2018 r. złożyła wnioski dowodowe zmierzające do ustalenia m.in. treści umowy najmu, wzajemnych praw i obowiązków stron tej umowy oraz wykonywania tej umowy. Powyższy wniosek został ponowiony w piśmie z 12 września 2018 r. Poza tym pełnomocnik skarżącej podniósł, że brak zgromadzenia w aktach sprawy umów najmu lokalu położonego w Ł. przy ul. A67 w Ł. był powodem uwzględnienia skargi A. M. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie III SA/Łd 82/18. W ocenie strony stan faktyczny niniejszej sprawy jest taki sam z tą różnicą, że przesłuchano jedną ze stron umowy, co jednak w dalszym ciągu nie doprowadziło do ustaleń, które mogłyby być podstawą wymierzenia kary administracyjnej. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie organ nie uwzględnił wniosku dowodowego o przesłuchanie drugiej strony umowy najmu łączącej skarżącą z właścicielem automatów, czym naruszył zarówno treść art. 122 O.p. jak i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...], jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] wymierzająca A. M. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Na wstępie wyjaśnić należy, że 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88), która zmieniła m.in. brzmienie art. 89 u.g.h. W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowił jednak art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., tj. w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli przeprowadzonej 22 stycznia 2015 r., pomimo iż decyzja organu II instancji została wydana po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych. Podkreślić należy, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej, ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2012 r. sygn. akt II GSK 1354/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej "CBOSA"). Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. 22 stycznia 2015 r., w którym zatrzymano będące przedmiotem niniejszego postępowania automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny i prawny dotyczący naruszenia przez skarżącą zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych. Należy również uwzględnić, że w stanie faktycznym sprawy dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. był korzystniejszy dla strony skarżącej. Przewiduje bowiem w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej, która stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Działanie polegające na urządzaniu gier w lokalu poza kasynem gry nadal podlega zatem penalizacji, z tym że zagrożone jest karą surowszą. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w sytuacji zmiany przepisów na mniej korzystne dla podmiotu, przy jednoczesnym braku przepisów przejściowych, uwzględniając normę art. 2 Konstytucji RP należy stosować normę względniejszą (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2014 r. sygn. akt II GSK 1691/12 i z 16 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1996/11, dostępne w CBOSA). W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz, że wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Następnie wskazać trzeba, że stosownie do art. 2 ust. 1 u.g.h. grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Natomiast zgodnie z treścią art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W ocenie sądu w okolicznościach niniejszej sprawy organ, ustalając charakter gier urządzanych na zatrzymanych automatach Hot Spot numer [...], Hot Spot Platin numer [...], Hot Spot Platin numer [...], Platin (Hot Games) numer [...]i Platin (Hot Games) nr [...] słusznie uznał, że przedmiotowe automaty spełniały przesłanki gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., w oparciu o ustalenia poczynione na podstawie eksperymentu procesowego przeprowadzonego 22 stycznia 2015 r. przez funkcjonariuszy celnych. Z eksperymentu, o którym mowa, szczegółowo opisanego w protokole z 22 stycznia 2015 r. wynikało, że gry na spornych automatach miały charakter losowy, ponieważ grający nie miał wpływu na ich wynik, gry były niezależne od umiejętności i zręczności gracza, a o rezultacie gier decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Urządzenia eksploatowane były w celach komercyjnych, o czym świadczyła konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia. Gry na przedmiotowych automatach umożliwiały uzyskanie wygranych pieniężnych, jak również wygranych rzeczowych w postaci punktów, które można było wykorzystać do dalszych gier. Zdaniem sądu nie było przeszkód, by w przedmiotowym postępowaniu skorzystać z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. W postępowaniu prowadzonym w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, obowiązuje bowiem zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowód w postaci eksperymentu przeprowadzonego tak jak wszystkie inne dowody w postępowaniu, podlegał swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a organ wysnuł na jego podstawie logiczne wnioski. W ocenie sądu rzeczony eksperyment stanowił środek dowodowy, który najpełniej odzwierciedlał stan automatów i charakter przeprowadzanych na nich gier. Eksperyment przeprowadzony bowiem został przez funkcjonariuszy celnych, którzy mieli bezpośrednią styczność z kontrolowanymi urządzeniami. Opis przebiegu konkretnych gier utrwalony w protokole eksperymentu procesowego pokazywał, w jaki sposób faktycznie korzystano z zatrzymanych automatów. Jednocześnie należy zauważyć, że działalność w zakresie urządzania gier na zatrzymanych w niniejszej sprawie automatach prowadzona była w lokalu znajdującym się w Ł. przy ul. A67 lok. 5A i 5B, a zatem poza kasynem gry, bez zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz rejestracji automatów do gier. Tymczasem, na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych, zasadą jest prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego, na podstawie koncesji lub zezwolenia i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust.1, art. 14 ust.1 i art. 23a ust.1 u.g.h.). W ocenie sądu w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą organy orzekające zasadnie uznały skarżącą za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, o którym mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2016 r., sygn. II GSK 2736/16 (dostępny w CBOSA), wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter. Chodzi o eliminowanie sytuacji obejścia lub nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. W ocenie sądu z tego rodzaju wspólnym przedsięwzięciem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że A. M. uczestniczyła w procederze urządzania nielegalnych gier hazardowych na zatrzymanych w sprawie automatach do gier. Ustalając tę okoliczność organ słusznie powołał się na zawartą pomiędzy "A"Sp. z o.o. w organizacji (później: "A" Sp. z o.o.) a "B"A. M. umowę najmu powierzchni użytkowej w lokalu usługowym położonym w Ł. przy ul. A67/5B z 1 września 2013 r. oraz umowę współpracy z 2 września 2013 r. wraz z aneksami. Strona wprawdzie kwestionował obowiązywanie tych umów w dniu przeprowadzenia kontroli automatów do gier w niniejszej sprawie, jednakże nie przedstawiła innej umowy, która obowiązywała w tej dacie. Nadto słusznie organ orzekający zwrócił uwagę, że ujawnione umowy zawarto na czas nieoznaczony, a ich wypowiedzenie wymagało formy pisemnej. W dokumentach składających się na akta niniejszej sprawy brak wypowiedzenia powyższych umów, nie przedstawiła ich także strona skarżąca, a jednocześnie w postępowaniu kontrolnym dotyczącym podatku VAT prowadzonym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. na podstawie upoważnienia z 27 kwietnia 2015 r. strona okazała te umowy jako obowiązujące. W ocenie sądu skoro na przedmiotowe umowy jako obowiązujące w kwietniu 2015 r. wskazała skarżąca w innym postępowaniu kontrolnym, to prawidłowo organ przyjął, że umowy te obowiązywały także w styczniu 2015 r. Jednocześnie należy zauważyć, że pomimo kwestionowania mocy wiążącej spornych umów, strona nie przedłożyła żadnych przeciwdowodów w tym zakresie, zaś zgromadzony przez organy materiał dowodowy w postaci faktur VAT oraz zeznań I. K., potwierdza ich realizacje przez stronę skarżącą. W szczególności strona, pomimo wielokrotnych wezwań ze strony organu do przedłożenia umów, w oparciu o które wstawiono kontrolowane w sprawie automaty do gier, nie przedstawiła w tym względzie żadnych dokumentów, twierdząc, że "niezwykła działać na swoją szkodę i dokumenty te skutkowałyby wydaniem decyzji dlań niekorzystnej", a jednocześnie, że "nie jest w posiadaniu dokumentów, o które chodzi". W ocenie sądu twierdzenia strony skarżącej w zakresie nie obowiązywania ujawnionych umów najmu lokalu i współpracy są niewiarygodne w związku z nieprzedstawieniem dokumentów potwierdzających ich wypowiedzenie, ani umów obowiązujących w dacie kontroli. Skarżąca będąca podmiotem profesjonalnie zajmującym się wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami, co wynika z wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej winna posiadać świadomość konieczności dysponowania dokumentami, na podstawie których oddaje posiadane lokale do korzystania. Niezrozumiałym jest dlaczego strona nie posiadała umów najmu regulujących przedmiot prowadzonej przez nią działalności, stanowiących podstawę uzyskiwanych przez nią z tego tytułu przychodów, niezbędnych w celu prawidłowego i pełnego ich udokumentowania. Należy również zwrócić uwagę, że przesłuchany 5 sierpnia 2015 roku I. K. zeznał, iż trzon zasad współpracy był narzucony przez kontrahentów, a negocjacjom podlegała wyłącznie wysokość wynagrodzenia. Powyższe – zdaniem sądu – oznacza, że trafnie organ orzekające w sprawie uznały, że postanowienia umowy z 1 września 2013 r. oraz umowy współpracy z 2 września 2013 r. pozostawały aktualne w dniu kontroli automatów przeprowadzonej w niniejszej sprawie. Odnosząc się do argumentacji skarżącej wskazującej, że to nie ona podpisała umowę najmu lokalu, na podstawie której zainstalowano i eksploatowano ujawnione urządzenia do gier hazardowych zauważyć należy, że sporne umowy z 1 oraz 2 września 2013 r. opatrzone zostały pieczęcią firmową strony skarżącej "B"A.M. i podpisem z upoważnienia strony skarżącej. Przesłuchana 17 maja 2018 r. na pytanie dotyczące osoby, która podpisała umowę z "A" Sp. z o.o., zeznała: "Nie mam wiedzy na ten temat. Nie przypominam sobie, żebym podpisywała taką umowę". Natomiast na pytanie dotyczące upoważnienia do wystawiana faktur i działania w jej imieniu zeznała, że "Pan K. miał udzielone przeze mnie pełnomocnictwo do działania w imieniu mojej firmy". Z kolei I. K. – dyrektor zarządzający w firmie "B"A. M. odmówił odpowiedzi na pytanie, kto podpisał umowę ze spółka "A". W tych okolicznościach należy przyjąć, że sporne umowy zostały zawarte w imieniu skarżącej, która realizowała wynikające z niej uprawnienia i obowiązki. Okoliczność, że w toku postępowania nie ustalono w sposób bezsporny czyj podpis widniej na ujawnionych umowach, wskazuje zdaniem sądu co najwyżej, że w sprawie miało miejsce działanie rzekomego pełnomocnika (art. 103 § 1 k.c.), skoro strona twierdzi, że to nie ona podpisała umowę z "A" Sp. z o.o. Wobec powyższego wskazać należy, że jeżeli osoba zawierająca sporną umowę jako pełnomocnik nie miała umocowania do jej zawarcia, albo przekroczyła zakres posiadanego umocowania (falsus procurator) to w świetle art. 103 § 1 k.c. umowa ta stanowiła czynność prawną niezupełną (negotium claudicans), wobec której zachodził stan bezskuteczności zawieszonej, a ważność tej czynności zależała od jej potwierdzenia przez osobę, w imieniu której została zawarta. Potwierdzenie takiej czynności następuje w drodze oświadczenia woli osoby reprezentowanej i jak wskazuje się w doktrynie, może ono zostać wyrażone zarówno w sposób wyraźny, jak i dorozumiany (art. 60 k.c.). Dorozumiane potwierdzenie może się wyrażać w przystąpieniu przez rzekomego mocodawcę do wykonania umowy, o ile wiedział on o jej zawarciu w jego imieniu przez rzekomego pełnomocnika (B. Gawlik (w:) System Prawa Cywilnego, t. I, 1985, s. 764; S. Rudnicki (w:) S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz, 2006, s. 420). W ocenie sądu w sprawie zgodność z wolą skarżącej zawarcia spornych umów potwierdził fakt wstawienia do jej lokalu automatów stanowiących przedmiot niniejszego postępowania, jak i wystawianie w oparciu o zapisy tych umów faktur, co potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Podkreślić również należy, że strona nie podjęła żadnych czynności mających na celu usunięcie spornych automatów z jej lokalu, co byłoby naturalnym zachowaniem, w sytuacji ich bezprawnego, wbrew jej woli, umieszczenia w należącym do niej lokalu. Powyższe okoliczności świadczą, zdaniem sądu, o niezasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego w kwestii ustalenia stosunku prawnego łączącego stronę z właścicielem urządzeń oraz wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez oparcie zaskarżonej decyzji na umowach nieobowiązujących w dniu kontroli. W ocenie składu orzekającego organ, przypisując skarżącej odpowiedzialność za urządzanie gier na automatach, zasadnie odwołał się do postanowień umowy najmu z 1 września 2013 r. oraz z umowy współpracy z 2 września 2013 r. Z umowy najmu powierzchni użytkowej w lokalu położonym w Ł. przy ul. A67 wynikało, że skarżąca miała wiedzę co do rodzaju działalności prowadzonej przez "A"Sp. z o.o. na wynajętej powierzchni, bowiem w umowie tej wprost wskazano, że wynajętą powierzchnię najemca wykorzysta w celu prowadzenia własnej działalności rozrywkowo-hazardowej. Należy również zauważyć, że z akt sprawy wynika, że wobec skarżącej toczyły się liczne postępowania w przedmiocie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wspomnieć trzeba, że decyzją z 5 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P.T. wymierzył A.M. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry w lokalu "C" mieszczącym się przy B17 w O. w następstwie kontroli przeprowadzonej 26 sierpnia 2011 r. W sprawie tej strona była właścicielem automatu do gier wstawionego do cudzego lokalu. Zaś decyzją z [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P.T. z [...]. wymierzającą A.M. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w tym samym lokalu w O., w następstwie kontroli przeprowadzonej 30 lipca 2015 r. Trafnie zatem organ przyjął, że skarżąca miała pełną świadomość dotyczącą zasad urządzania gier na automatach oraz wiedzę co do nielegalności procederu urządzania gier na automatach poza kasynem gry i konsekwencji z tym związanych. Należy również zauważyć, że z zapisu § 5 umowy najmu wynikało oprócz obowiązków, które mogą być uznane za zwykłe obowiązki wynajmującego lokal, tj. dostarczenia energii elektrycznej do najętej powierzchni, utrzymywania porządku oraz zapewnienia bezpieczeństwa, również zobowiązanie wynajmującej do powiadamiania najemcy o nieprawidłowościach w działaniu urządzeń wstawionych do lokalu. Ponadto integralną część umowy najmu podpisanej przez skarżącą stanowiła informacja prawna, którą skarżąca zobowiązała się okazywać każdej zainteresowanej osobie i w ramach której zobowiązała się do egzekwowania następujących zakazów: korzystania z urządzeń osobom poniżej 18 roku życia; stosowania jakichkolwiek form agresji wobec urządzeń; samowolnego odłączania i podłączania do zasilania urządzeń; przesuwania, przestawiania, przemieszczania urządzenia w granicach lokalu, w którym urządzenie funkcjonuje oraz poza granice tego lokalu w jakiekolwiek miejsce. Zdaniem sądu obowiązki przyjęte przez skarżącą w umowie najmu i załączonej do niej informacji prawnej związane z obserwowaniem osób korzystających z automatów oraz prawidłowością działania urządzeń świadczą o jej znacznym zaangażowaniu w proceder urządzania gier na automacie. Wreszcie nie sposób pominąć faktu, że w umowie najmu czynsz pierwotnie został ustalony w zależności od dochodów, jakie przynosiły automaty do gry i wynosił 40 % uzyskiwanych dochodów z automatów. Procentowy sposób rozliczenia oznaczał, że strony uzgodniły, w jaki sposób będą dzieliły się dochodami z automatów i że skarżąca czerpała zyski z eksploatacji urządzeń. Fakt podziału przychodu jest charakterystyczny dla osób współorganizujących działalność, a nie związanych jedynie umową dzierżawy (najmu) powierzchni lokalowej (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt II GSK 429/18, wyrok NSA z 24 maja 2018 r. sygn. akt II GSK 257/18, dostępne w CBOSA). Także wskazane w aneksie do tej umowy ustalenie czynszu na poziomie 615 zł od automatu, a nie w zależności od powierzchni wynajmowanego lokalu, wskazuje, że w dalszym ciągu strona czerpała zysk z organizowania gier hazardowych, a nie z najmu powierzchni. Podkreślenia wymaga także, że dla ustalenia uczestnictwa skarżącej w procederze nielegalnego urządzania gier na automatach istotne znaczenie ma także umowa współpracy zawarta 2 września 2013 r. pomiędzy spółką "A" a "B"A. M. reprezentowaną przez I. K.. W umowie tej skarżąca zobowiązała się bowiem do bieżącej obsługi automatów do gier polegającej na świadczeniu usług serwisowych obejmujących konserwacje automatów do gier, w szczególności poprzez okresowe sprawdzanie poprawności funkcjonowania urządzeń oraz wymianę zużytych części lub elementów eksploatacyjnych oraz obejmujących naprawę uszkodzonych automatów po uprzedniej konsultacji z personelem technicznym spółki "A"co do sposobów i technologii planowanej naprawy. Ponadto skarżąca we wskazanej umowie przyjęła na siebie obowiązek rozliczania eksploatowanych automatów w sposób uzgodniony ze spółką. Z tytułu realizacji przedmiotowej umowy skarżącej przysługiwało wynagrodzenie. Powyższe obowiązki wskazują na ścisłą i systematyczną nastawioną na zysk współpracę skarżącej ze spółką "A" w celu zapewnienia sprawnego funkcjonowania urządzeń do gier, co potwierdza współdziałanie skarżącej w urządzaniu gier na ujawnionych w niniejszej sprawie automatach. Dodatkowo z protokołu przesłuchania I. K. w charakterze świadka z 5 sierpnia 2015 r. wynika, że w godzinach udostępniania potencjalnym graczom automatów do gier w lokalu przy ul. A67 zawsze obecny był pracownik "B"A. M.. Stały nadzór nad lokalem sprawowali I.K., G.O., W.W. i T.W.. Poza tym zgodnie z zeznaniami I.K. firma "B" na podstawie umów serwisowych mogła wykonywać czynności związane z funkcjonowaniem urządzeń, w tym wyjmować gotówkę, co dokumentowano w formie protokołu wewnętrznego. Podczas wyjmowania gotówki z automatów do gier I. K. osobiście potwierdzał kwoty zgromadzonych w urządzeniach środków pieniężnych. W ocenie sądu powyższe zeznania dowodzą, że skarżąca za pośrednictwem zatrudnionych pracowników umożliwiała dostęp do automatów do gier, sprawowała stały nadzór nad ujawnionymi urządzeniami do gier i zaangażowana była w ich bieżącą obsługę. W świetle powyższego zdaniem sądu organy prawidłowo nie dały wiary twierdzeniom skarżącej, iż jedynie wynajmowała powierzchnię w lokalu, w którym sama prowadziła działalność gospodarczą, bowiem przeczą temu wskazane powyżej zapisy umowy najmu i umowy współpracy, zeznania I. K. i ustalenia poczynione w toku postępowania. Stwierdzić trzeba, że umowa najmu powierzchni użytkowej z 1 września 2013 r. nie była klasycznym kontraktem najmu, gdyż jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony, tj. lokalem użytkowym skarżącej oraz automatami należącymi do najemcy, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W ocenie sądu nie można uznać, by skarżąca jedynie wynajmowała powierzchnię pod zatrzymane urządzenia do gier i otrzymywała z tego tytułu wyłącznie czynsz najmu, nie uczestnicząc w organizowaniu gier. Skarżąca podejmowała bowiem czynności związane z obsługą automatów do gier i stwarzała techniczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz używanie ich do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Zasadnym jest tym samym stanowisko organów, że skarżąca była "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że w innej sprawie dotyczącej skarżącej rozpoznawanej przez tutejszy sąd jej skarga została uwzględniona. Rozstrzygnięcie to zostało bowiem wydanie w innym stanie faktycznym, a sąd wskazując na braki postępowania dowodowego nakazał przeprowadzenie uzupełniającego postępowania w tym zakresie w celu ustalenia roli skarżącej w procederze nielegalnego urządzania gier w należącym do niej lokalu. Zdaniem sądu w analizowanej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organy w sposób prawidłowy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Analiza akt sprawy dowodzi, że zgromadzono materiał dowodowy wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, który potwierdził w sposób bezsporny losowy charakter gier urządzanych na spornych automatach oraz zaangażowanie skarżącej w proceder urządzania gier hazardowych poza kasynem gry, tj. w należącym do niej lokalu znajdującym się w Ł. przy ul. A67 lok. A i B. Podkreślić trzeba, że w myśl zasady określonej w art. 191 O.p., organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z osobna i we wzajemnej łączności. Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny dokonanej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 17/11, dostępny w CBOSA). W rozpoznawanej sprawie organy celno-skarbowe w taki właśnie sposób oceniły zebrany materiał dowodowy, rozpatrując poszczególne dowody w powiązaniu z innymi dowodami oraz w całokształcie okoliczności sprawy, wyciągając na ich podstawie spójne i racjonalne wnioski. Organy dokonały również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę i wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Należy zauważyć, że organ dopuścił jako dowody w sprawie dokumenty stanowiące załączniki do pisma pełnomocnika skarżącej z 22 marca 2018 r. Natomiast okoliczności, na które strona zgłaszała swoje pozostałe wnioski dowodowe, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami lub nie miały znaczenia dla sprawy, a tym samym nie zachodziła potrzeba ich wyjaśniania w oparciu o nowe dowody. Zbędnym było bowiem ustalanie konkretnych czynności wykonywanych w stosunku do ujawnionych urządzeń przez pracowników skarżącej skoro w świetle umowy współpracy z 2 września 2013 roku skarżąca podejmowała się ich serwisowania, a zeznania I. K. potwierdziły faktyczne wykonywanie obowiązków z umowy tej wynikających. Natomiast fakt zawarcia umowy najmu lokalu przy ul. A67 lok. A i B oraz aneksów do tej umowy wynikał z analizy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, ujawnionego w toku postępowania podatkowego dotyczącego skarżącej, który zgodnie z art.181 O.p. mógł stanowić materiał dowodowy w niniejszej sprawie. Z tego względu nie istniała potrzeba przesłuchania prezesa zarządu "A"Sp. z o.o., zwłaszcza że zgodnie z informacjami uzyskanymi w toku postępowania spółka ta zawiesiła działalność i nie posiadała organu uprawnionego do reprezentowania, a korespondencja kierowana na adres siedziby spółki pozostawała bez odpowiedzi. Ponadto słusznie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. odmówił dopuszczenia dowodu z dokumentu w postaci protokołu z przeprowadzonej w przedsiębiorstwie A. M. kontroli w zakresie podatku VAT uznając, że dla rozpoznania niniejszej sprawy dokument ten nie miał znaczenia. Podsumowując uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło organ do trafnej konkluzji, gry na kontrolowanych automatach spełniały definicję "gry na automacie", o której mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., a zachowanie skarżącej wyczerpywało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., a w konsekwencji podlegało karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd skargę oddalił. EC