III SA/Łd 310/18

Dnia 29 maja 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Asesor WSA Małgorzata Kowalska, , Protokolant Sekretarz sądowy Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 roku sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., art. 2 ust. 3 i 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.), dalej u.g.h., art. 222 ustawy p.w.u o KAS ( Dz. U. 2016, poz.1948 ze zm.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie wymierzenia Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "A" Spółce z o.o. Spółce komandytowej z siedzibą w R. kary pieniężnej w łącznej wysokości 108 000 zł z tytułu urządzania gier na dziewięciu automatach, poza kasynem gry. Jak wynika z załączonych akt administracyjnych, w roku 2014 Naczelnik Urzędu Celnego w P. pięciokrotnie przeprowadził kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych na terenie stacji paliw należących do Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" Spółki z o. o. Spółka komandytowa z siedzibą w R.. Kontrole zostały udokumentowane w protokołach kontroli, tj. z dnia 3 stycznia 2014 r., 15 maja 2014 r., 22 maja 2014 r. i z dnia 11 sierpnia 2014., które dotyczyły kontroli na stacji paliw W. 1 natomiast protokół kontroli z dnia 24 czerwca 2014 r. dotyczył stacji paliw przy ul. A 91 w Ł.. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia 10 lutego 2015r. wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wymierzył Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "A" Sp. z o.o. Sp. z o.o. w R. karę pieniężną w wysokości 108 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach bez numeru. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zarzuciła naruszenie: - art. 208 w zw. z art.133 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem formalnym nie mógł zostać uznany za stronę tegoż postępowania. Skarżąca spółka jedynie wydzierżawiała powierzchnię lokalu, nie urządzając żadnego kwestionowanego przedsięwzięcia, - art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art.129, a także art. 23 ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenia badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, a funkcjonariusze celni nie posiadają wiadomości specjalnych z zakresu ustawy o grach hazardowych, taką wiedzę posiadają jedynie jednostki badające, - art.120 i art.187 O.p, poprzez zaniechanie wszelkich czynności zmierzających do poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie, tj. zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, polegające na braku zapoznania się z materiałem dotyczącym współpracy pomiędzy Spółką "B" a Kancelarią Prawa Finansowego "C" A.G., który wskazuje na zupełnie inny charakter zatrzymanych urządzeń, niż to ustalił organ; - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91, art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8, i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 z późn. zm.), poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. mimo, że przepisy te powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ zatrzymane urządzenia nie stanowią gier hazardowych, a jeśliby nawet je za takie uznać, to ww. przepisy jako techniczne i nienotyfikowane przez Komisję Europejską nie mają zastosowania. Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2016r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu rozpoznania przez Trybunał sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prawnego skierowanego przez Sąd Okręgowy w Ł. w dniu 24 kwietnia 2015 r. ( sygn. akt [...]) , a następnie postanowieniem z dnia 8 grudnia 2016r. podjął zawieszone postępowanie w związku z wydaniem wyroku w dniu 13 października 2016 w sprawie C-303/15 przez TSUE oraz podjęcie uchwały w dniu 16 maja 2016 r. przez NSA w sprawie II GPS 1/16. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję powołał brzmienie art. 2 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 3 u.g.h. Wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Według art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ( w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli), karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust.1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 u.g.h.). Do kar pieniężnych w myśl art. 91 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. W świetle art. 90 ust.1 u.g.h., kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania urządzana jest gra hazardowa. Zgodnie z postanowieniami ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 129 u.g.h.). Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3 u.g.h.). Organ powołał się także na uregulowania zawarte w art. 30 ust. 2 pkt 3 i art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej ( Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) obowiązujące w dniu zdarzenia. Organ ustalił, że na terenach stacji paliw należących do Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A", funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili w 2014r. pięć kontroli, w wyniku których sporządzono: -protokół kontroli z dnia 3 stycznia 2014r. - stacja paliw Nr 5, [...] W. 1; -protokół kontroli z dnia 15 maja 2014r. - stacja paliw Nr 5, [...] W. 1; -protokół kontroli z dnia 22 maja 2014 r. - stacja paliw Nr 5, [...] W. 1; -protokół kontroli z dnia 24 czerwca 2014r. -stacja paliw przy ul. A 91, [...] Ł.; -protokół kontroli z dnia 11 sierpnia 2014r. -stacja paliw Nr 5, [...] W. 1 We wszystkich wymienionych lokalizacjach funkcjonariusze celni stwierdzili urządzenia typu CSANI Money Transfers, podłączone do sieci elektrycznej, których wygląd i budowa wskazywały, że mogą być to automaty do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Szczegółowy opis tych urządzeń wyposażonych w ekrany, przyciski, akceptory monet i banknotów oraz kuwety na wygrane został zamieszczony w ww. protokołach. Urządzenia nie posiadały poświadczeń rejestracji wymaganych dla automatów o niskich wygranych, a kontrolowany podmiot nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry. Wobec powyższego funkcjonariusze celni, działając na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej przeprowadzili eksperymenty odtwarzające możliwość gry na kontrolowanych urządzeniach, a ich przebieg został szczegółowo udokumentowany w protokołach kontroli. W toku kontroli przeprowadzonej w dniu 3 stycznia 2014 r. funkcjonariusze stwierdzili dwa urządzenia do gier, na których przeprowadzono eksperymenty szczegółowo opisane w protokole. Urządzenia zostały zatrzymane. Ujawniono umowę dzierżawy powierzchni użytkowej zawartą w dniu 28 marca 2012r. pomiędzy Kancelarią Prawa Finansowego "C" z siedzibą w S. reprezentowaną przez A.G. a "B" Spółką z o.o. z siedzibą w W. (tj. wydzierżawiającym) reprezentowaną przez Prezesa Zarządu L. D.. Zgodnie z treścią § 1 wydzierżawiający zobowiązał się wydzierżawić na potrzeby Kancelarii powierzchnię 2m2 w lokalach wyszczególnionych w załączniku 1 stanowiącym integralną część umowy, w których posiada prawo do powierzchni lokali celem prowadzenia w tym miejscu działalności przez Kancelarię. Działalność ta została określona jako pośrednictwo pieniężne, w tym przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com. Pośrednictwo to miało być realizowane za pomocą wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów. Jak ustalił organ odwoławczy, w trakcie postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. włączył również do materiału dowodowego umowę dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym na terenie stacji paliw "A" mieszczącej się w W. W. 4, zawartą w dniu 20 czerwca 2012r. pomiędzy Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "A" S.j. E. i M. R. oraz "B" Spółką z o.o. z siedzibą w W.. W imieniu wydzierżawiającego umowę podpisał dyrektor finansowy - prokurent P.R.. W myśl umowy wydzierżawiona powierzchnia miała zostać wykorzystana na potrzeby zainstalowania wolnostojących urządzeń - kiosków z ekranem dotykowym oraz urządzeń do przyjmowania banknotów. Urządzenia miały służyć na potrzeby pośrednictwa pieniężnego, w tym przekazów realizowanych do i od brokera instrumentów finansowych CSANl.com lub innego brokera. W zamian za wydzierżawienie powierzchni spółka otrzymywała czynsz dzierżawny w wysokości 40% zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych, rozumianych jako różnica pomiędzy sumą wpłat i sumą wypłat rozliczanego kiosku za przekazy do i od brokera instrumentów finansowych. Materiał dowodowy zawierał też karty rozliczeń urządzenia internetowego oraz faktury VAT wystawiane dla firmy "B" Sp. z o.o. z tytułu dzierżawy powierzchni. Spółka "B" zawarła także umowę dzierżawy kiosków z P. B. działającym pod firmą "D" (obecnym w trakcie kontroli i pełniącym rolę serwisanta), Na podstawie tej umowy mógł on oddawać urządzenia w poddzierżawę, ale wyłącznie na działalność związaną ze świadczeniem wyżej opisanej usługi. P.B. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że urządzenia posiadają połączenie WI-FI z routerem znajdującym się w lokalu. Połączenie to umożliwia załogowanie się na platformę inwestycyjną CSANI zastrzegł natomiast, że nie wie jakich czynności można dokonywać na tej platformie. Zeznał, że grający korzystający z urządzenia nie wpisuje loginu ani hasła, a po podłączeniu do sieci urządzenie loguje się automatycznie na platformie. Nic mu nie wiadomo na temat umowy z brokerem o otwarciu rachunku inwestycyjnego. W toku postępowania uzyskano także podobną umowę zawartą pomiędzy Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "A" s.j. a "B" Sp. zo.o., zawartą z dnia 20 czerwca 2012r. dotyczącą dzierżawy powierzchni na stacji paliw w Ł., przy ul. A 91. Zakres postanowień tej umowy jest analogiczny jak w przypadku umowy zawartej na dzierżawę powierzchni na terenie stacji paliw w miejscowości W.. Do umowy sporządzono aneks z dnia 26 kwietnia 2013r. na podstawie którego dodany został w § 2 pkt 1- pkt c, zgodnie z którym "w przypadku zatrzymania przychodu przez Policję, Urząd Celny lub inne uprawnione organy w wysokości 100% ustala się wstępnie zryczałtowany czynsz w wysokości 20 zł za dany miesiąc, a ustalenie i rozliczenie ostateczne czynszu ulega przesunięciu do momentu zwrotu 100 % zatrzymanej kwoty. W pozostałych przypadkach zatrzymań czynsz ustala się od kwoty pobranej z urządzenia przez operatora a rozliczenie pozostałej kwoty ulega przesunięciu do momentu zwrotu zatrzymanej kwoty. W toku kontroli przeprowadzonej w dniu 15 maja 2014 r. funkcjonariusze stwierdzili dwa automaty, na których przeprowadzili eksperyment opisany w protokole kontroli. Urządzenia zostały zatrzymane. Kolejna kontrola na tej samej stacji paliw została przeprowadzona w dniu 22 maja 2014 r. w trakcie której, po przeprowadzeniu eksperymentów, zatrzymano kolejne dwa urządzenia do gier. W dniu 24 czerwca 2014 r. kontrola przeprowadzona została na prowadzonej przez spółkę "A" stacji paliw w Ł.. Po przeprowadzeniu eksperymentów przez funkcjonariuszy służby celnej , opisanych w protokole kontroli , zatrzymano kolejne dwa urządzenia. W toku kolejnej kontroli przeprowadzonej w dniu 11 sierpnia 2014 r. na stacji paliw nr 5 w m. W. 1 stwierdzono 1 urządzenie do gier, na którym przeprowadzono eksperyment We wszystkich przypadkach, we wnioskach końcowych kontrolujący stwierdzili, że gry mają charakter losowy i organizowane są w celach komercyjnych, co stanowi naruszenie art. 3, art.6 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 3 u.g.h. Organ odwoławczy wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka K.O. – osoba grająca na automatach - zeznał, że "wykresy jakie są na automatach nie mają dla niego znaczenia". Z kolei przesłuchana w charakterze świadka K. K. -sprzedawca kasjer na stacji paliw zeznała, że "jak padnie duża wygrana i w automatach nie ma wystarczającej ilości monet, to po wypłaceniu części w monetach na brakującą resztę wygranej spisujemy informację w postaci danych gracza i brakującej kwoty którą następnie przekazujemy P. B.. W dniu następnym P. B. zostawia na stacji brakującą kwotę na wygraną i po przyjściu gracza przekazujemy mu brakującą część wygranej" oraz, że "Pan B. nic nie mówił na temat giełdy" Z zeznań pozostałych członków personelu stacji, tj. E. W. i M. Z. wynika, że nie posiadały wiedzy, czy grający otwierali rachunki aby zagrać na urządzeniu, w tym o zakładaniu rachunku inwestycyjnego". Kontrolowane urządzenia były eksploatowane jako automaty do gier. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że |organ prowadzący postępowanie włączył do materiału dowodowego opinie mgr inż R. R. dotyczące urządzeń, które były przedmiotem kontroli i zostały zatrzymane przez kontrolujących ( dotyczy wszystkich urządzeń zatrzymanych podczas kontroli z wyjątkiem kontroli z 24 czerwca 2014 r. ). Zgodnie z treścią opinii z dnia 25 kwietnia 2015r. urządzenie CSANI MONEY TRANSFERS nr brok [...] kiosk internetowy jest urządzeniem elektronicznym wyposażonym w dwa ekrany (dotykowe), płytę logiczną z dyskiem twardym, hopper, akceptor banknotów, wrzutnik monet oraz drukarkę. W badanym urządzeniu nie ma zainstalowanych dodatkowych elementów typowych dla automatów do gier z wyjątkiem hoppera. Urządzenie do prawidłowej pracy musi mieć połączenie z internetem. Przy próbie dokonania wpłaty środków pieniężnych otrzymano w polu "Wpłacono" wynik 100,10 PLN, natomiast na ekranie wyświetlił się komunikat informujący, że urządzenie zostało zablokowane. Następnie, w trakcie tych czynności w urządzeniu uruchomiło się okno CSANI brokerage z wyświetlonymi 12 planszami. Po wybraniu jednej z plansz uruchomiła się plansza przypominająca swoim wyglądem gry losowe udostępniane w automatach do gry. Ponad nią rysował się wykres indeksu USD INDEX z aktualną datą i godziną. Biegły stwierdził, że na dysku twardym zainstalowany jest system operacyjny Windows XP oraz oprogramowanie umożliwiające połączenie z domeną mtkiosk.com. Odczytał też z katalogu "Raporty" że urządzenie pracowało od 28 stycznia 2014r. do 16 marca 2014r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że nie można przyjąć jako dowód z opinii biegłego analizy działania urządzeń przeprowadzonych na podstawie eksperymentów wykonanych na innych badanych urządzeniach CSANI, w czasie których wykonano wiele udanych zakredytowań urządzeń oraz rozegrano szereg gier" ponieważ nie odnoszą się bezpośrednio do badanego obiektu. Tym niemniej zbieżność opisu gry mgr inż. R. R. i opisu gry eksperymentalnej dokonanej przez funkcjonariuszy celnych wskazuje, że zasada działania i sposób eksploatacji wszystkich kiosków CSANI Money Transfers są takie same. Opinie mgr inż. R. R. dotyczące urządzeń o nr brok [...], brok [...], brok [...] są analogiczne; różnią się jedynie odczytanym z katalogu "Raporty" okresem pracy urządzenia. Za każdym razem biegły udokumentował na fotografiach indeks USD wyświetlany na zablokowanym urządzeniu. W przypadku kiosków o nr brok [...] i brok [...] biegły stwierdził, że urządzenie próbowało uzyskać połączenie z serwerem MTKiosk.com oraz uruchomić aplikację CSANI MONEY TRANSFERS. W przypadku kiosku brok [...] próba uruchomienia urządzenia zakończyła się niepowodzeniem. Organ wskazał, że Spółka złożyła w toku postępowania bardzo obszerne wnioski dowodowe, są to jednak dokumenty prywatne, które nie odnoszą się bezpośrednio do kontrolowanych urządzeń ale do działalności prowadzonej przez Kancelarię Prawa Finansowego "C" i Spółkę "B" i opisują funkcjonalność platformy inwestycyjnej CSANI. Odnosząc się do charakteru gier rozgrywanych na kontrolowanych urządzeniach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał za udowodnione, że w grach próbnych uzyskano wygrane pieniężne oraz rzeczowe, polegające na przedłużeniu gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Udział prowadzącego grę ograniczał się do zakredytowania automatu pieniędzmi, wyboru rodzaju gry, stawki oraz jej uruchomienia poprzez dotknięcie odpowiedniego przycisku, wobec powyższego gra zawierała element losowości i organizowana była w celach komercyjnych i tym samym wypełnia definicję gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Organ odwoławczy zaznaczył, że podstawą do zakwalifikowania opisywanego procesu, jako gry na automatach nie jest obraz kręcących się bębnów tworzących układy wygrywające, oczywiste jest bowiem, że w urządzeniach elektronicznych wyposażonych w ekran, w odróżnieniu od urządzeń elektromechanicznych, obrót bębnów jest jedynie wizualizacją. Rezultat gry na przedmiotowych automatach, skutkujący uzyskaniem wygranej punktowej zależał od działania zastosowanego algorytmu a układ obrazów wyświetlanych na monitorze był jego pochodną. Ze względu na stopień komplikacji algorytmu, wynik jego działania, który dla specjalisty może mieć charakter deterministyczny, dla gracza jest praktycznie niemożliwy do rozszyfrowania, a przez to całkowicie nieprzewidywalny. Organizator gry posługuje się przy tym terminologią charakterystyczną dla gier na automatach: WIN, BET, CREDIT, EXIT, AUTO SPIN, SPIN, COLLECT a nie dla terminowych operacji finansowych. Organ nie uznał za przekonywujące wyjaśnień A. G. zawartych we wniosku o wydanie decyzji kierowanym do Ministra Finansów 30.04.2011 r., iż w rzeczywistości w momencie kliknięcia któregoś z przycisków BET użytkownik wchodzi w posiadanie opcji "CALL" lub "PUT", która to terminologia oznacza prawo posiadacza do zakupu lub sprzedaży danej waluty po określonej cenie, skoro grający w ogóle nie był świadomy takiej zależności . W trakcie całego procesu "inwestor", będący w rzeczywistości zwykłym graczem miał do dyspozycji funkcje terminala właściwe dla gier hazardowych i nie mógł podejmować żadnych decyzji zmierzających do osiągnięcia korzystnego wyniku inwestycji ( np. momentu zamknięcia transakcji). Nic nie wskazuje aby grający zawierał z brokerem umowę cywilnoprawną, wydawał polecenie przekazu pieniężnego bądź dyspozycje wpłaty na rachunek bankowy, natomiast sposób rozliczeń z dzierżawcą potwierdza iż wpłaty i wypłaty realizowane były na miejscu przez urządzenie . Brak jest dowodów w postaci potwierdzeń przelewów na konta brokerskie w celu zawierania kontraktów opcyjnych. Nie jest dostrzegalne powiązanie notowania "opcji" z rezultatem gry . Samo wykorzystanie w sensie technicznym sieci internet do prowadzenia gier nie musi skutkować uznaniem, że gra taka jest grą hazardową urządzaną w sieci internet, gdyż w takim przy upadku , zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( spr. C-42/07) czynności organizatora gry , takie jak przyjmowanie stawek i wypłacanie wygranych podejmowane są w internecie , a w niniejszej sprawie wplata należności za grę i wypłata wygranych realizowane były na miejscu przez automat. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zastrzegł, że poddał analizie sam udokumentowany proces gry na urządzeniach CSANI Money Transfer, gdyż przedmiotem postępowania nie była analiza działania platformy inwestycyjnej Csani., a okoliczność, że terminal posiada także inne funkcjonalności opisywane w załączonych dokumentach (jako urządzenie oparte o architekturę standardowego komputera PC) nie ma wpływu na fakt, że mogły na nim być rozgrywane gry hazardowe. Powołując się na wyrok NSA w sprawie II GSK 5293/16 wskazał, że podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego powinien być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami prawa oraz, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje pozorne, czy wprowadzające w błąd. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w swojej decyzji prawidłowo i wyczerpująco zinterpretował takie pojęcia jak "element losowości " i "charakter losowy" , a gry urządzane na kontrolowanych urządzeniach posiadają cechy, które kwalifikują je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. W zakresie udziału skarżącej spółki w urządzaniu gier organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że spółka "A", że w dniu 20 czerwca 2012r. zawarła dwie umowy ze spółką "B", będącą faktycznym dysponentem spornych urządzeń. Umowy te dotyczyły dzierżawy powierzchni w lokalach użytkowych, będących własnością strony skarżącej, znajdujących się na terenie stacji paliw w miejscowości W. 40, [...] W. oraz na terenie stacji paliw w miejscowości Ł. przy ul. A 91. Organ podkreślił, że na stacji paliw w miejscowości W. wcześniej była prowadzona działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, do momentu wygaśnięcia odpowiedniego zezwolenia (tj. protokół kontroli z 3 styczna 2014r. - karta nr 77). Zatem E. i M. R. mieli wiedzę na temat zasad działania automatów wykorzystywanych do gier hazardowych. Z tytułu zawartych umów czerpali zysk w wysokości 40% od różnicy pomiędzy sumą wpłat i wypłat rozliczanego kiosku, co samo w sobie nie może przesądzić o uznaniu ich za "urządzających gry", mogło jednak nasunąć wątpliwości co do realizowanej usługi "pośrednictwa pieniężnego", z uwagi na wysokość prowizji i gotówkowy sposób rozliczeń z właścicielem kiosku. W postępowaniu udokumentowany jest półroczny okres funkcjonowania automatów CSANI na terenie będącym własnością Spółki "A", mimo przeprowadzanych w tym czasie kontroli organów celnych zakończonych protokołami stwierdzającymi naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Udokumentowana jest też współpraca personelu stacji z P. B. - serwisantem urządzeń, przy realizacji wygranych. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową nastąpiło na podstawie uchwały wspólników z dnia 5 września 2013r. (wydruk z KRS - karta nr 123). Komplementariuszem Spółki komandytowej P.W. "A" jest Spółka z o.o. P.W. "A". Zarząd spółki w osobach M. R i E. R. mógł zatem do czasu pierwszej kontroli nie orientować się w prawdziwym celu zainstalowania na jej terenie kiosków internetowych, natomiast po przeprowadzeniu na przedmiotowych urządzeniach gier próbnych w obecności personelu stacji, powinien powziąć wątpliwości, co do zgodnej z prawem działalności spółki "B" i A. G. i wypowiedzieć umowę, zgodnie z zapisami § 3. Natomiast ignorowanie wyników kilkukrotnych kontroli pozwalało skarżącej spółce na dalszy udział w zyskach z tego typu działalności. Aneks do umowy z dnia 26 kwietnia 2013r. (karta nr 317) świadczy, że oba podmioty liczyły się z możliwością zatrzymania przychodów z terminali przez Policję, urząd celny lub inne uprawnione organy, lecz wykazując wolę dalszej współpracy ustaliły zasady rozliczeń w takim przypadku. Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że całokształt działań podejmowanych przez osoby reprezentujące spółkę "A" świadczy o współorganizowaniu gier na automatach, a nie o biernym wynajęciu powierzchni dysponentowi urządzeń. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na wymierzenie kary administracyjnej. Także po dokonanej nowelizacji ustawy o grach hazardowych działalność polegająca na urządzaniu gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez wymaganego zgłoszenia stanowi delikt administracyjny. W zmienionym art. 89 u.g.h. ustawodawca doprecyzował jedynie odpowiedzialność posiadacza zależnego i samoistnego lokalu w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier oraz odpowiedzialność innych osób naruszających przepisy ustawy. Na podstawie art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017r., poz. 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 u.g.h., w którym rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Zgodnie z poglądem ugruntowanym zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zasadą jest stosowanie tych przepisów materialnego prawa podatkowego, które obowiązywały w momencie powstania obowiązku podatkowego. Okoliczności niniejszej sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017r. jak również od 1 kwietnia 2017r. Działanie sprawcy deliktu administracyjnego było i jest nadal zabronione. Przy czym, wysokość wymierzonej kary, na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 marca 2017r., jest korzystniejsza dla strony. Zatem, organ zobowiązany jest do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w ustawie o grach hazardowych zdefiniowane są "gry na automatach", a nie "automaty do gier" w związku z powyższym organ prowadzący postępowanie nie musi za każdym razem przeprowadzać badań technicznych automatu ani zastosowanego w nim algorytmu, a jedynie zbadać ustawowe przesłanki określone w art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h., do czego wystarczający jest eksperyment przeprowadzony zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, mający walor dowodu bezpośredniego. Wyniki eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody zgromadzone w postępowaniu. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwość prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, niż opinia sporządzona na podstawie dokumentacji technicznej. Funkcjonariusze celni rzeczywiście nie mieli kompetencji do analizy i oceny obrotów instrumentami finansowymi, lecz posiadali kompetencje do przeprowadzenia eksperymentu o którym mowa powyżej. Według art. 23b ust. 1 u.g.h., podmiot eksploatujący zarejestrowany automat do gier jest obowiązany na żądanie naczelnika urzędu celno-skarbowego (wcześniej naczelnika urzędu celnego) poddać ten automat badaniu sprawdzającemu, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że nie spełnia on warunków określonych w ustawie. Treść powyższego przepisu oraz art. 23a u.g.h nie pozostawia wątpliwości, iż chodzi tu o zarejestrowany automat do gier, legalnie eksploatowany przez podmiot posiadający koncesję lub zezwolenie na prowadzenie tego typu działalności. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych organ odwoławczy podkreślił, że kwestia ta została rozstrzygnięta uchwalą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. podniesionego przez prokurenta spółki w piśmie z dnia 13 lutego 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że materiały wniesione przez stronę na każdym etapie postępowania zostały przeanalizowane, nie jest natomiast związany zawartą w nich ocena prawną ani zobligowany do dalszego prowadzenia postępowania w kierunku wskazanym przez stronę. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. podatkowej organ powinien w uzasadnieniu decyzji przytoczyć fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz podać przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W postępowaniach w sprawie naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych obowiązujące przepisy nie zmuszają organów podatkowych do rozpracowania całego systemu gier oferowanych na kontrolowanych urządzeniach i zastosowanego algorytmu gier losowych. Fakt wprowadzenia jako elementu gry rzeczywistych notowań indeksów walutowych nie przesądza o uznaniu takiej gry za terminową operacje finansową, w sytuacji gdy nie ma ona cech świadomego inwestowania i nie jest przedmiotem umowy zawartej z instytucją finansową w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżając ją w całości, zarzuciła naruszenie: 1) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżący, który jedynie wynajmował powierzchnię pod zatrzymane urządzenia do gier otrzymując wyłącznie miesięczny czynsz najmu jest podmiotem urządzającym gry i na tej podstawie ponosi odpowiedzialność administracyjną. 2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że strona skarżąca wykonywała czynności, które stanowią urządzenie gier w rozumieniu art. 89 u.g.h.; 3) art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automat do gier o niskich wygranych, tj. nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą (obecnie jest 8 takich jednostek), posiadającą wiadomości specjalne z zakresu u.g.h.; 4) art. 187 O.p. poprzez nie zbadanie w sposób wszechstronny sprawy, tj. poprzez nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą. a nadto naruszenie: 5) art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane. W konsekwencji bezpodstawne jest wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.; 6) art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez wydanie decyzji na postawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który nie może być stosowany przez organy Państwa z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne jakim są art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. (por. SN w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., II KK 55/14). W oparciu o postawione zarzuty wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniesiona skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...], jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...]. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na dziewięciu automatach poza kasynem gry, zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Na wstępie zaznaczyć należy, że z dniem 1 marca 2017r. weszła w życie ustawa z 2 grudnia 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Zgodnie z art. 222 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej ( Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Powyższy przepis był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji – Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.. Wynikało to z treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno–skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art. 83 ust. 1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Równocześnie wskazać trzeba, że dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r., poz. 88), która zmieniła m.in. brzmienie art. 89 u.g.h. W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły jednak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. tzn, jak wyjaśnił organ, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli . Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo przyjął, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji gdy zachowanie skarżącej spółki polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny www.cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenia przepisów u.g.h. zakończyły się w dniu kontroli, tj., w którym zatrzymywano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Dodatkowo wskazać należy, że z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budził wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że Spółka "A" była podmiotem urządzającym gry na automatach wspólnie ze Spółką "B" - podmiotem, który był dysponentem urządzeń znajdujących się w ich lokalu w chwili kontroli. Takie ustalenia znajdują oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie, które organ zgromadził i wnikliwie ocenił. W przedmiotowej sprawie przeprowadzono 4 kontrole na stacji paliw nr 5 W. 1 i jedną kontrolę na stacji paliw w Ł. . W trakcie 4 kontroli na stacji znajdowały się po dwa urządzenia do gier o nazwie CSANI MONEY TRANSFERS, a w jednym przypadku w dniu 11 sierpnia 2014 r. na stacji paliw W. 1 tylko jedno urządzenie CSANI MONEY TRANSFERS. Po każdej kontroli urządzenia były zatrzymywane przez funkcjonariuszy Służby Celnej na podstawie art. 217 § 1 i 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Łącznie w wyniku kontroli zatrzymano w lokalach należących do strony skarżącej 9 urządzeń. Urządzenia w chwili kontroli były włączone i przygotowane do gry, co potwierdzają protokoły z kontroli i zawarte w nich opisy przeprowadzonych eksperymentów. Urządzenia nie posiadały oznaczeń z numerem poświadczenia rejestracji, ani numerem zezwolenia na urządzanie gier na automatach, a skarżąca spółka nie posiadała zezwolenia na urządzanie gier na automatach. W sprawie ustalono na podstawie ujawnionych umów, że spółka "A" posiadała umowę dzierżawy powierzchni w swoich lokalach zawartą ze spółką "B", która z kolei poddzierżawiła tą powierzchnię 28.03.2012 r. Kancelarii "C" reprezentowanej przez A. G. na cele wykonywanej przez nią działalności – eksploatacji kiosków CSANI Money Transfers. Na podkreślenie zasługuje treść ujawnionych umów dzierżawy . Z umów dzierżawy zawartych 20.06.2012 r. przez spółkę "A" z "B" sp. z o.o. w W. będącą dysponentem urządzeń wynika, że przedmiotem umowy jest dzierżawa powierzchni 2 m² w lokalu użytkowym, do którego wydzierżawiający ma tytuł prawny, którą dzierżawca będzie wykorzystywać do zainstalowania wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów. Umowa wskazywała, że kiosk i urządzenie będą służyły do pośrednictwa pieniężnego, w tym przekazów od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com , stwierdzała, że działalność ta jest legalna i powoływała się w tym zakresie na interpretacje Ministra Finansów i innych organów finansowych. Umowa przewidywała, że dzierżawca będzie płacić wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny od chwili uruchomienia kiosku i w wysokości 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych dalej przychodami ( za przychód uważa się różnicę pomiędzy sumą wpłat i sumą wypłat rozliczanego kiosku ). Stosownie natomiast do treści § 4 umowy wydzierżawiający poza obowiązkiem wydania przedmiotu dzierżawy i utrzymywania go w stanie przydatnym do użytku oświadczył, że zapoznał się z założeniami procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy wdrożonej przez Kancelarię Prawa Finansowego "C" w S. i zobowiązał się aktywnie uczestniczyć w jej egzekwowaniu. W ramach tej procedury zobowiązał się do identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów oraz transakcji przez nich dokonanych , identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie powyżej 1000 EUR , sprawdzania tożsamości takich osób i raportowania tych tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach. Dodatkowo weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku tak aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Umowa zawiera zobowiązanie wydzierżawiającego, że w realizowaniu powyższych czynności uczestniczyć będzie także cala obsługa lokalu. Umowy ta mają istotne znaczenie dla uznania skarżącej spółki za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Postanowienia umowy potwierdzają bowiem, zdaniem sądu, stanowisko organu, że brała oni udział w urządzaniu gier. Świadczy o tym w szczególności sposób określenia w umowie wysokości czynszu z tytułu dzierżawy powierzchni użytkowej w wysokości 40% od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych przychodami, a także szereg szczegółowo określonych czynności, jakie skarżący a także ich pracownicy są zobowiązani podejmować wobec osób korzystających z urządzeń. Podkreślenia wymaga to, że obowiązki skarżących a także ich ewentualnych pracowników wiązały się z obowiązkiem stałej obserwacji i stałego nadzoru na klientami korzystającymi z MTKiosków aby móc wychwycić niepokojące zachowania lub młodociany wiek graczy i dotyczyły także obowiązku legitymowania takich osób oraz sporządzania raportów na ich temat i kwot, które wydatkują. Takie obowiązki na pewno nie są typowymi obowiązkami podmiotu wydzierżawiającego powierzchnię. Ponadto, "umowy dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym" określają wprawdzie wydzierżawianą powierzchnię lokalu na 2 m² , ale obowiązywanie i związane z nią płatności związane są z uruchomieniem kiosku ( a nie jego wstawieniem), dlatego biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego należy uznać, że w istocie była to umowa o wstawienie automatów, choć została nazwana umową dzierżawy powierzchni użytkowej. O tym jaki charakter ma umowa decyduje nie jej tytuł, ale jej treść i skutki jakie rzeczywiście wywołuje lub ma wywołać. Przedmiotowa umowa nie precyzuje konkretnie, gdzie automat (automaty) ma być ustawiony, co w istocie oznacza, że to prowadzący spółkę decydowali gdzie urządzenie zostanie postawione i jak będzie eksponowane. To strona skarżąca umożliwiała klientom dostęp do urządzeń i decydowała o godzinie otwarcia i zamknięcia lokalu. Wynagrodzenie jakie uzyskiwała spółka, nazwane w umowie "czynszem" było powiązane z przychodami jakie urządzenie przynosiło, a więc z ilością grających, a nie z wielkością powierzchni jaką zajmowało. Wszyscy mieli pełną świadomość, że automaty do uruchomienia wymagają wpłacenia gotówki i że wypłacają wygrane pieniężne. W ocenie Sądu w takiej sytuacji trudno uznać, że obowiązki skarżącej spółki były zwykłymi obowiązkami wynajmującego, który zobowiązał się tylko do oddania najemcy części lokalu do używania. W ocenie Sądu, bez umożliwienia wstawienia do lokalu automatów do gier hazardowych, urządzanie gier na automatach, w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h,. przez dysponentów tych automatów nie byłoby w ogóle możliwe. Warunkiem niezbędnym do urządzania gier na automatach o niskich wygranych jest postawienie automatu w miejscu ogólnodostępnym dla nieograniczonej ilości potencjalnych graczy. Podmiot, który w swoim lokalu, w którym prowadzi własną działalność handlową, usługową, gastronomiczną umożliwia postawienie automatu do gier w celu czerpania z tego faktu korzyści materialnych w różnej formie, współpracuje z dysponentem automatu, w celu zapewnienia jego niezakłóconego działania, nadzoruje przebieg gier, informuje dysponenta automatu o potrzebie realizacji wypłat wygranych, czy awarii , a więc zapewnia warunki aby gry mogły być prowadzone - współuczestniczy w urządzaniu gier na automatach. Można mówić w takim przypadku o współdziałaniu obu podmiotów, w celu uzyskania określonych korzyści majątkowych, w tym przypadku jednak nielegalnych. Mimo zawarcia przedmiotowej umowy dzierżawy strona skarżąca zachowywała władztwo nad całym lokalem, a czynsz stanowił w istocie wynagrodzenie za zgodę za możliwość wstawienia automatów do lokalu i w celu wspólnego czerpania korzyści z nielegalnej działalności . Określenie wysokości czynszu procentem od zrealizowanych przez urządzenie przekazów ( różnicy wpłat i wypłat do systemu ) czyli zysków jaki przynosi automat, oznacza w istocie wspólne z dysponentem automatu eksploatowanie urządzeń i wspólne czerpanie dochodów z tej działalności. Obowiązki jakie strona skarżąca przyjęła na siebie w umowie, związane z obserwowaniem osób korzystających z automatów ( sprawdzanie ich wieku, ocena podejrzanych zachowań i sprawdzanie wysokości kwot wydawanych na gry) świadczą o konieczności znacznego zaangażowania czasu i uwagi w tę działalność i na pewno także nie należą do obowiązków wydzierżawiającego część powierzchni lokalu innemu podmiotowi . Trafnie zatem organ ocenił, że nie mamy w takim przypadku do czynienia z typowym podnajmem części powierzchni lokalu, lecz ze współpracą w dziedzinie prowadzenia gier na automatach. Ponadto na podkreślenie zasługuje, że w tej sprawie funkcjonariusze Służby Celnej przeprowadzili 5 kolejnych kontroli na stacjach paliw prowadzonych przez spółkę i mimo zatrzymań automatów do gier, nie wypowiedziano umowy i wstawiano następne automaty , a aneks do umowy z 26.04. 2013 r. świadczy, że oba podmioty liczyły się możliwością zatrzymania przychodów z terminali. Zatem z ustalonego stanu faktycznego wynika bezspornie, że więcej niż jeden podmiot był zaangażowany w udostępnianie automatów do gier, zarządzanie nimi i czerpanie z tego procederu korzyści. W takiej sytuacji każdy z tych podmiotów może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2016 r. II GSK 2736/16 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, tak jak przyjęły organy, odwołać się do znaczenia słowa urządzać w potocznym języku. "Urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, W ocenie Sądu takie aktywne działania strona skarżąca podejmowała, decydując o miejscu ustawienia automatu w swoim lokalu i umożliwiając dostęp do niego nieograniczonej ilości osób w godzinach przez siebie ustalonych, nadzorując przez swoich pracowników korzystanie z nich przez grających, współpracując stale z przedstawicielem właściciela automatu w celu zapewnienia sprawnego działania urządzenia, czy zapewnienia wypłat grającym. Część działań postawała oczywiście w gestii dysponenta automatu. Zdaniem Sądu zawarta przez skarżącą spółkę umowa ma charakter zbliżony do umowy o wspólnym przedsięwzięciu, skoro strona wydzierżawiająca partycypowała w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia osiągając korzyści nie z samego faktu dzierżawy powierzchni, ale z tytułu ilości urządzanych gier. Zezwolenie na zainstalowanie automatu w lokalu miało bezpośredni wpływ, zarówno na pozyskanie większej liczby klientów lokalu, ale tym samym większej liczby graczy, a strona skarżąca jako dysponent lokalu miała bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, a tym samym miała bezpośredni wpływ na udostępnianie urządzenia graczom. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarżąca jako podmiot wydzierżawiający lokal przyjęła na siebie obowiązki które wskazują na zaangażowanie w proces urządzenia gier. Dokonana zatem przez organy subsumcja zachowania skarżącej pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest więc prawidłowa, a zarzut naruszenia powyższego przepisu podniesiony w skardze jest niezasadny. Prawidłowo określono też wysokość kary pieniężnej. Na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 w wysokości 12 000 PLN od automatu. Prawidłowe są także ustalenia i wnioski organu co do charakteru gier rozgrywanych na przedmiotowych urządzeniach, gdyż kontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.gh. grami hazardowymi są m.in. gry na automatach. Według art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Sąd stwierdza, że sporne automaty czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wyniki kontroli (wyniki oględzin automatów oraz wyniki eksperymentów). W niniejszej sprawie, w ramach dokonanych oględzin automatu i przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych eksperymentów, polegających na odtworzeniu gry na automacie stwierdzono, że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry, a gry na urządzeniu zawierają element losowości, ponieważ wynik gry jest niezależny od zdolności i percepcji gracza. Losowość oznacza, że wydarzenia związane z grą ( jej wynikiem) są niezależne od poczynań gracza. Sporne automaty, na których urządzano gry były urządzeniami elektronicznymi . We wszystkich eksperymentach, po wrzuceniu pieniędzy zadanie gracza polegało na wybraniu na ekranie dotykowym jednej z dostępnych gier ( bez widocznych nazw) , następnie na monitorze pojawiła się plansza wizualizująca pięć bębnów z symbolami charakterystycznymi dla gier na automatach. Przyciśnięcie przycisku na klawiaturze spowodowało, że bębny (symbole graficzne ) uruchomiły się i zatrzymały samoczynnie . Grający nie miał na to żadnego wpływu, a więc wynik gry był dla niego nieprzewidywalny i nie zależał ani od jego wiedzy ani umiejętności. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 27.10.2017 r. sygn. II GSK 1436/17 wymóg losowego charakteru gry świadczy o tym, że musi ona posiadać cechę losowości. Losowość niewątpliwie oznacza, że wydarzenia związane z grą (jej wynikiem) są niezależne od poczynań gracza. To, że wynik gry jest uzależniony od sposobu zaprogramowania generatora liczb, nie podważa losowego charakteru tych gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy. Gra, której wynik, tak jak w rozpoznawanej sprawie, zależy od sposobu zaprogramowania urządzenia ma charakter losowy , jeżeli jej wynik jest niezależny od poczynań grającego Szczegółowy opis eksperymentów zawarty w protokołach kontroli potwierdza, że gry na urządzeniach Money Transfer Kiosk miały charakter losowy, gdyż grający po przyciśnięciu przycisku na klawiaturze sterującej nie mieli żadnej możliwości oddziaływania na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry, a więc nie mieli żadnego wpływu na wynik gry, i jej wynik ze względu na n stopień komplikacji algorytmu był dla nich nieprzewidywalny. Urządzenia były eksploatowane w celach komercyjnych skoro przeprowadzenie gry wymagało zasilenia monetami. Gra umożliwiała także uzyskanie wygranych w postaci punktów kredytowych, które umożliwiały przeprowadzenie gry bez konieczności kredytowania, a urządzenie miało funkcje wypłaty uzyskanej wygranej. Zaznaczyć należy, że urządzenia nie miały oznaczeń z nr fabrycznymi, nr zezwolenia na urządzanie gier nie posiadały poświadczenia rejestracji wydanego przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, co jest niezgodne z zapisami art. 23a u.g.h., ani innych numerów lub oznaczeń, w tym identyfikujących właściciela urządzenia. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonych eksperymentowi jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Jak podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie III SA/Wr 667/13 wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier wystarczająco obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14). Podnoszenie zarzutu, że organ nie zlecił przeprowadzenia badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą jest więc niezasadne. Przeprowadzone w postępowaniu eksperymenty wykazały, że urządzenia stanowiły automaty do gier o niskich wygranych. Nie było też przeszkód aby to podmiot urządzający gry na urządzeniu uzyskał korzystną dla siebie opinię i przedstawił ją w sprawie. Organ przekonująco uzasadnił dlaczego nie przyjął jako dowodu w sprawie analizy działania urządzeń przeprowadzonych na podstawie eksperymentów wykonanych na innych urządzeniach CSANI , "w czasie których wykonano wiele udanych zakredytowań urządzeń oraz rozegrano szereg gier" - ponieważ nie odnoszą się bezpośrednio do badanego obiektu . Tym nie mniej zauważył, że zasada działania i sposób eksploatacji wszystkich kiosków CSANI jest taki sam. Gdy chodzi o opinie biegłego R. R. dotyczące urządzeń zatrzymanych na stacjach skarżącej spółki organ zauważył, że różnią się one od innych opinii jedynie odczytaną z katalogu "Raporty" informacją o długości pracy urządzenia . Organ zasadnie podkreślił, że za przyjęciem, iż urządzenia CSANI były wykorzystywane jako automaty do gier losowych przemawia w każdym z 9 przypadków wynik eksperymentów, a to, że terminal posiada także inne możliwości wykorzystania nie zmienia faktu, że mogły i były na nim rozgrywane gry hazardowe. Odnosząc się do argumentów, że urządzenia dają możliwość inwestowania w opcje walutowe i w związku z tym ta działalność jest wyłączona spod działania ustawy o grach hazardowych , a mają do niej zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe ( tj. Dz. U. z 2015 r. poz.128) organ zasadnie podkreślił także, że urządzenia posługują się terminologią charakterystyczną dla gier, a nie dla terminowych operacji finansowych. Nic nie wskazuje na zawieranie umowy zakupu opcji, a wszystkie płatności, co potwierdzają także zeznania świadków, są dokonywane na miejscu przez automat lub serwisanta, gdy zabraknie środków na wypłatę wygranej. Zasadnie także uznał, że podmiot który świadczy usługi powinien być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową, i że operacje mają rzeczywisty charakter. Słuszne jest stanowisko organu, że analizie podlegał proces urządzania gier na urządzeniach CSANI Money Transfer, a nie działanie platformy inwestycyjnej Csani, a znacznej większości tego dotyczyły dowody wnioskowane przez stronę. Sposób działania urządzenia jest uzależniony od zainstalowanego oprogramowania więc brak podstaw do wykorzystania innych opinii w rozpoznawanej sprawie, gdyż nie ma żadnej pewności, że w urządzeniu nie zostało zainstalowane zmienione lub w ogóle inne oprogramowanie. Sposób działania automatów w dacie kontroli, został prawidłowo ustalony na postawie przeprowadzonych eksperymentowi, które określiły aktualny stan i możliwości wykorzystania urządzenia, szczegółowo opisane w protokole kontroli . Skarżąca podnosi, że działalność prowadzona na ujawnionym w toku kontroli urządzeniu wyłączona jest spod działania ustawy o grach hazardowych na podstawie art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 72, poz. 665, ze zm., dalej jako p.b.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183 poz. 1538, dalej jako u.o.i.f.). Zgodnie z tym przepisem, ustawy o grach hazardowych nie stosuje się do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 p.b., będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową. Wyłączenie przewidziane w ustawie Prawo bankowe nie dotyczy zatem urządzania gier losowych na automatach. Zastosowanie przepisu art. 7a Prawa bankowego, możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego musi być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. W tym konkretnym przypadku zarówno warunek podmiotowy jak i przedmiotowy nie został spełniony. Jak wskazywano już wyżej, nie ma żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Jak wynika z protokołu kontroli, nie wydrukował się żaden paragon, ani żadne inne potwierdzenie udziału w grze. Trudno też uznać , że osoba korzystająca z automatu zawiera umowę zakupu lub sprzedaży instrumentu finansowego jaką są opcje, jeżeli grający nie otrzymuje żadnego pokwitowania potwierdzającego zawarcie umowy. Trudno też mówić o złożeniu oświadczenia woli o zakupie opcji przez osobę korzystającą z MTKiosku, skoro jej działanie ogranicza się do wrzucenia pieniędzy do automatu, a podmiot, do którego to oświadczenie woli miałoby być skierowane nie wie kto je składa. Odnosząc się do zarzutu strony w zakresie niedopuszczalności zastosowania wobec niej postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i art.14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 tej samej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Sądy administracyjne orzekające w analogicznych sprawach wielokrotnie podkreślały, iż brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h., nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 u.g.h. Zagadnienie to przesądził ostatecznie NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16, stwierdzając w niej, że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.)". W obszernym uzasadnieniu uchwały, NSA wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie, nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie notyfikacyjnej, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; - nie określa także warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu". Przepis ten, według NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem a ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Zdaniem NSA, techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenie, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia - od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100% przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Analizowana uchwała - na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony - podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w cyt. powyżej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Nieuzasadniony jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniu skarżącego, organy w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu obu decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego do normy zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. wykazując wyczerpanie ustawowych znamion deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., podlegającego karze pieniężnej stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W niniejszej sprawie nie było prowadzone postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, a zatem pozyskiwane dowodu z badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. było zbędne. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. E.C.