III SA/Łd 324/19

Dnia 10 czerwca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędziowie Asesor NSA Teresa Rutkowska, , Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2019 roku przy udziale prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. M. S. delegowanego do Prokuratury Regionalnej w Ł. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej O.p., art. 2 ust. 3, 4, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 165 ze zm.), dalej u.g.h., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia J. W. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 36 000 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące okoliczności faktyczne i prawne. W dniu 15 grudnia 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego I w Ł. przeprowadzili w sklepie A przy ul. B 27 w Ł. kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. Podczas kontroli ww. lokalu stwierdzono sześć urządzeń o budowie podobnej do automatów do gier hazardowych. Urządzenia były podłączone do sieci elektrycznej i gotowe do gry. Kontrolowany podmiot nie posiadał koncesji na prowadzenia kasyna gry, ani zatwierdzonego regulaminu na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Z uwagi na fakt, że zaistniało podejrzenie, że w kontrolowanym lokalu urządzane są gry hazardowe na automatach w rozumieniu u.g.h., w ramach czynności kontrolnych przeprowadzono eksperymenty na urządzeniach. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów stwierdzono, że gry na trzech urządzeniach o nazwach Apex Hot Magic Fruits bez numeru, Apex Multi Magic 6 bez numeru i Hot Spot bez numeru (będących przedmiotem niniejszej sprawy) są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Ustalono, że gracz nie ma wpływu na wynik gry, gdyż o odpowiedniej konfiguracji wirtualnych bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Ustalenia kontroli i szczegółowy opis przeprowadzonych eksperymentów zostały udokumentowane w sporządzonym w dniu 15 grudnia 2016 r. protokole kontroli. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu wobec J. W. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. dopuścił jako dowody w sprawie m.in. kopię protokołu kontroli z dnia 15 grudnia 2016 r., kopię umowy najmu części powierzchni użytkowej zawartą w dniu 4 grudnia 2016 r. , kopie protokołów zeznań świadków – J. W. z dnia 27 marca 2017 r i 28 sierpnia 2017 r., A. P. z dnia 23 października 2017 r. i N. W. z dnia 12 czerwca 2017 r. oraz kopie opinii biegłego mgr M. B. z dnia 21 kwietnia 2017 r. o nr [...] [...], [...] i kopię protokołu kontroli z dnia 31 stycznia 2017 r. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wymierzył J. W. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach Apex Hot Magic Fruits bez numeru, Apex Multi Magic 6 bez numeru i Hot Spot bez numeru, poza kasynem gry w wysokości 36 000 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię, a następnie zastosowanie w sprawie niniejszej, polegające na przyjęciu, że strona jako właściciel lokalu może ponosić odpowiedzialność za "urządzanie gier" na automatach, podczas samo wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. nie stanowi "urządzania gier", naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w okolicznościach sprawy nie było podstawy do nałożenia na skarżącą sankcji administracyjnej; - art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich zastosowanie, pomimo braku notyfikacji art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. Komisji Europejskiej zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne, a w konsekwencji urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry bez zezwolenia jest prawnie dozwolone, naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w okolicznościach sprawy nie było podstawy do nałożenia na skarżącą sankcji administracyjnej; - art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h. poprzez ich zastosowanie w sprawie i wymierzenie skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych pomimo bezwzględnej bezskuteczności nienotyfikowanych art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. i braku podstaw prawnych do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w okolicznościach sprawy nie było podstawy do nałożenia na skarżącą sankcji administracyjnej; naruszenie przepisów postępowania, tj.; - art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o nieaktualną linię orzeczniczą mimo, że aktualne orzecznictwo NSA jednoznacznie wskazują na obowiązek odmowy stosowania przez organy nienotyfikowanych przepisów art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.; - art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy jedynie wynajmowała powierzchnię w swoim lokalu spółce, która takie gry urządzała. Takie postępowanie narusza główną zasadę postępowania podatkowego, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. W oparciu o postawione zarzuty strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017 r., poz. 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 u.g.h. W wyniku zmiany rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych, oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Nowa ustawa o grach hazardowych zgodnie z art. 12 ustawy zmieniającej weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. Regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej podatnika. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi przepis materialnoprawny co oznacza, że winien być stosowany w brzmieniu, jakie obowiązywało w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego będącego przedmiotem rozstrzygania, w sytuacji gdy norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2014 r. II GSK 1691/12 i z dnia 16 października 2012 r., I FSK 1996/11). Do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego zastosować należy zatem przepisy obowiązujące w czasie zaistnienia zdarzenia (zasada tempus regit actum). Powyższe koresponduje z zasadą niedziałania prawa wstecz (zasada lex retro non agit) wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP polegającą na tym, aby nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji zaistniałych przed wejściem ich w życie. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że skutki prawne zdarzenia prawnego, tj. urządzania przez stronę nielegalnie gier na automatach poza kasynem gry podlegają ocenie w świetle przepisów prawa materialnego obowiązujących w chwili zaistnienia zdarzenia. Dla prawidłowej natomiast oceny, czy zasadne jest nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w związku z ujawnieniem w sklepie A położonym w Ł. przy ul. A 27, a zatem poza kasynem gry automatów do gier hazardowych istotne jest, zdaniem organu łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze ustalenie, czy ujawnione urządzenia do gier, które zostały zatrzymane przez funkcjonariuszy celnych w wyniku kontroli, tj. w dniu 15 grudnia 2016 r. w lokalu przy sklepie, w którym działalność prowadziła strona, stanowią automaty do gier hazardowych, o których mowa w art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Po drugie, czy skarżącą można uznać za "podmiot urządzający" gry hazardowe w świetle art. 89 ust. 1 u.g.h. W niniejszej sprawie bezspornym, w ocenie organu jest, że gry organizowane były na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków przewidzianych dla kasyna gry, a przy tym, gdy organizujący gry nie legitymował się zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia ani też koncesją na prowadzenie kasyna gry. W kontrolowanym lokalu funkcjonariusze celni w dniu 15 grudnia 2016 r. stwierdzili m.in. trzy włączone automaty do gier o nazwach: Apex Hot Magie Fruits, Apex Multi Magic 6 oraz Hot Spot, które posiadały wygląd oraz poszczególne elementy podobne do automatów do gier hazardowych, a na ich ekranach wyświetlały się ikony i symbole identyczne jak w automatach do gier hazardowych. Kontrolowany nie posiadał koncesji na prowadzenia kasyna gry, zatwierdzonego regulaminu ani innych dokumentów wymaganych w przepisach ustawy o grach hazardowych. Z uwagi na podejrzenie urządzania gier z naruszeniem przepisów prawa przystąpiono do eksperymentów polegających na przeprowadzeniu gier próbnych zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Ustalenia i wnioski z przeprowadzonych eksperymentów znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli z dnia 15 grudnia 2016 r. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów na ww. urządzeniach kontrolujący stwierdzili, że urządzenia stanowią automaty do gier hazardowych. Gry prowadzone na urządzeniach są grami o wygrane rzeczowe w postaci punktów kredytowych, które można wykorzystać do kolejnych gier bez konieczności wpłaty kolejnej stawki za dalszy udział w grze lub wypłacić w środkach pieniężnych (wygrane pieniężne). Ponadto dodatkowy dowód w sprawie stanowią również opinie z dnia 21 kwietnia 2017 r. sporządzone przez biegłego sądowego w zakresie badania automatów i urządzeń do gier przy Sądzie Okręgowym w P. – M. B.. Celem opinii było przeprowadzenie ekspertyzy i stwierdzenie, czy gry prowadzone na badanych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W wyniku ekspertyz biegły ustalił, że badane automaty są urządzeniami elektronicznymi, wyposażonymi w zestaw przycisków sterujących oraz dwa monitory, na których wyświetlane są menu główne z ikonami możliwych do wyboru gier i wizualizacją przebiegu gier oraz tabelami wygranych w poszczególnych grach. Warunkiem rozpoczęcia gier na automacie jest jego zakredytowanie. Zakredytowanie odbywa się za pośrednictwem akceptora monet lub akceptora banknotów. Kwota zakredytowania przeliczana jest na punkty, wyświetlane na liczniku CREDIT wg przelicznika 1 pkt = 0,10 zł. Dysponując punktami grający może wybrać jedną z dostępnych gier. Po wybraniu jednej z dostępnych gier grający ustala stawkę za grę, wyświetlaną na ekranie w polu BET. Po naciśnięciu przycisku START/STOP na pulpicie lub przycisku START na ekranie dotykowym następuje pobranie punktów z licznika CREDIT w wysokości wybranej uprzednio przez grającego stawki za grę. Jednocześnie następuje wprowadzenie w ruch obrotowy wyświetlanych bębnów z symbolami. Gra kończy się w momencie samoczynnego zatrzymania bębnów z symbolami. Grający nie ma wpływu na wybór symboli na bębnach aby ułożyły się w układ skutkujący wygraną. Grający nie ma także możliwości przewidzenia układu symboli, jakie wypadną w momencie zatrzymania kręcących się bębnów. Wyniki rozgrywanych gier pozostają dla grającego nieprzewidywalne i nie zależą ani od woli ani od zręczności grającego. (...) Gdy po zatrzymaniu się bębnów symbole ułożą się w układ -wygrywający, grający otrzymuje wygraną punktową wyświetlaną w polu WIN. Grający ma możliwość poddania wygranej ryzyku zwielokrotnienia uzyskanej wygranej lub jej przegrania, lub naciskając przycisk START/STOP na pulpicie lub przycisk TAKE na ekranie dotykowym może z tej możliwości zrezygnować przelewając wygraną i dodając punkty na liczniku CREDIT. Punkty otrzymane w wyniku wygranych w poprzednich grach przelane z pola WIN i dodane do punktów na liczniku CREDIT umożliwiają rozgrywanie nowych gier bez konieczności ponownego zakredytowania automatu. Gry można rozgrywać do momentu posiadania punktów na liczniku CREDIT lub rezygnacji z dalszego rozgrywania gier i dokonania wypłaty pieniężnej punktów zgromadzonych na liczniku CREDIT. Po wyczerpaniu punktów z licznika CREDIT grający nie ma możliwości rozgrywania gier. Aby mieć możliwość rozgrywania gier konieczne jest ponowne zakredytowanie automatu. Organ wskazał, że zgodnie z umową z dnia [...] zawartą pomiędzy C Sp. z o.o. z siedzibą w O., zwaną Najemcą, a J. W. [...] zwaną Wynajmującym przedmiotem umowy jest dzierżawa wyodrębnionej części powierzchni użytkowej w lokalu przy sklepie ogólnospożywczym przy ul. B 27 w Ł. o powierzchni 3 m2, w miejscu ustalonym przez strony. Zgodnie z § 2 umowy, wynajmowaną powierzchnię Najemca przeznaczy na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W myśl § 3 ww. umowy w zamian za wynajmowaną powierzchnię Wynajmującemu przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 600 zł brutto za 1 m2 za każdy okres rozliczeniowy. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 28 marca 2017 r. J. W. - właścicielka sklepu A zeznała, że podpisała umowę, a jako wynajmujący podpisał się P.K. Prezes Zarządu firmy C Sp. z o.o. z siedzibą w O.. Za wynajem miał płacić 600 zł za 1 m2, a w sumie były to 2 m2 czyli razem 1 200 zł miesięcznie. (...) Na tej powierzchni firma ta wstawiła automaty do gier. (...) Nie wiedziała, jak działają te automaty do gier. Zarówno świadek, jak i jej mąż oraz pracownicy nie posiadali kluczy do automatów. Do obsługi automatów przyjeżdżali mężczyźni z tej firmy. (...) Zeznała, że jej pracownicy też nie zajmowali się urządzeniami, wchodzili do tego lokalu z automatami jedynie po to aby sprzątnąć, umyć podłogę, z uwagi na to, że w tym samym pomieszczeniu co automaty, na pozostałej części powierzchni stał stół bilardowy. Stół został wstawiony po to, aby przychodziło więcej klientów do sklepu, bo jak grają w bilard to kupują więcej piwa i innego towaru znajdującego się w sklepie. Podczas przesłuchania w dniu 28 sierpnia 2017 r. J. W. wyjaśniła, że, cyt. "sprawy związane z najmem powierzchni pod automaty prowadził jej mąż: "zasadniczo tym sklepem zajmuje się mąż. Mąż ma pełnomocnictwo do prowadzenia spraw firmy. (...) Jak były automaty to też tam był stół bilardowy. (...) To pomieszczenie, w którym były automaty to jest jakby na zapleczu sklepu. Do pomieszczenia z automatami wchodziło się z ulicy od tyłu budynku, było też przejście ze sklepu. Do sklepu też można wejść od tylu przez tą salę. To przejście między salą a sklepem zasadniczo było zamknięte, korzystaliśmy z niego jak były dostawy towaru. Klienci z tego przejścia nie korzystali. Stół bilardowy należy do nas. To jest nieodpłatna usługa u nas, to jest dla przyciągnięcia klientów żeby sobie piwko wypili i pograli. (...) To pomieszczenie z automatami było czynne w godzinach pracy sklepu. U nas nie było kluczy do automatów. Nie wiem czy osoby od automatów miały swoje klucze do lokalu. Nie było na pewno na miejscu żadnej osoby trzeciej do obsługi automatów. Ten lokal był czynny tak jak był czynny nasz sklep. " Przesłuchany w charakterze świadka N. W. (protokół przesłuchania z dnia 12 czerwca 2017 r.) zeznał: że cyt. "maszyny były pierwszy raz wstawione do lokalu w grudniu 2016r. (...) Na jednej ścianie stały 3 automaty z O. a na drugiej jedna z O.csani i hot quiz (...) Umowy z firmami podpisywała moja żona, natomiast ja generalnie głównie z nimi prowadziłem rozmowy. Ja nie miałem kluczy do automatów, lokal był cały czas otwarty, automaty cały czas były włączone do prądu, mnie to nie interesowało, to oni mieli pilnować wszystkiego. Internet był również przez nich dostarczany. Oni sobie te automaty przywieźli i zainstalowali, a potem zajmowali się tymi maszynami, ja się tym nie zajmowałem." Przesłuchany w charakterze świadka pracownik sklepu - A. P. - (protokół przesłuchania z dnia 23 października 2017 r.) zeznała, że cyt. "sklep jest czynny 24 godziny na dobę. Jeśli chodzi o automaty do gier to nie mamy z nimi nic wspólnego. My stoimy na sklepie i obsługujemy klientów itd. Wejście do części z automatami jest od drugiej strony sklepu. Jak klient chce sobie np. kupić piwo i wypić to może sobie iść z drugiej strony. Tam jest stół bilardowy to można sobie posiedzieć. To jest można powiedzieć dla takich klientów " na miejscu ". Młodzież przychodzi na bilard to i piwo sobie kupuje, czy coś. Ale my za to nie odpowiadamy, to już na ich odpowiedzialność jest. Tam można sobie posiedzieć bo przecież są różne ograniczenia, że nie można spożywać alkoholu na terenie sklepu itp. Teraz w pomieszczeniu jest tylko stół bilardowy, jakaś kanapa, nie ma automatów. (...) W tym pomieszczeniu nie było nikogo kto by pilnował tego co tam było. Nas dotyczył tylko sklep. Na sklepie są kamerki z podglądem. Jest na pewno kamera z wejściem do sklepu, jest kamera przy wejściu do tego drugiego pomieszczenia i jest też kamerka wewnątrz tego pomieszczenia z bilardem. To na wypadek gdyby jakieś awantury były czy coś w tym rodzaju, to jest dla bezpieczeństwa. My w tym sklepie sprzedajemy, nie interesuje nas kto tam wchodzi, nas to nie dotyczyło i nie dotyczy. Nie było tam nadzoru.(...) Pomiędzy sklepem a pomieszczeniem gdzie kiedyś stały automaty jest przejście, ale ono jest zamknięte, ja nawet kluczy do niego nie mam. Gdyby w tym pomieszczeniu działo się coś niepokojącego to dzwoniłabym do szefa. (...) Po drugiej kontroli automaty zostały zabrane i potem już się w sklepie nie pojawiły." Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z analizy zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że sklep A znajdujący się w Ł. przy ul. B 27, w którym funkcjonariusze celni w dniu 15 grudnia 2016r. przeprowadzili eksperymenty na ujawnionych ww. urządzeniach do gier nie jest kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Strona nie posiadała w momencie przeprowadzenia kontroli, ani też nie posiada obecnie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Ponadto na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. W niniejszej sprawie firma prowadzona przez J.W. nie posiadała zarówno koncesji na prowadzenie kasyna gry, jak i odpowiednich zezwoleń ani dokumentów potwierdzających rejestrację ujawnionych automatów do gier hazardowych. Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych eksperymenty dotyczyły funkcjonowania trzech automatów do gier o nazwach: Apex Hot Magie Fruits, Apex Multi Magie 6 oraz Hot Spot w chwili ich zatrzymania, tj. w dniu 15 grudnia 2016 r. i odnosiły się do stanu faktycznego ich funkcjonowania w określonym czasie i miejscu. Dowody z eksperymentów jednoznacznie potwierdziły, że przedmiotowe urządzenia służą do organizowania gier w celach komercyjnych (gry udostępniane były publicznie, w celu osiągania bezpośredniego zysku z automatów poprzez wprowadzenie odpłatności za grę), a rozgrywane na nich gry miały charakter losowy, gdyż grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik. Uzyskane w grach wygrane rzeczowe w postaci punktów kredytowych można było wykorzystać do kolejnych gier bez konieczności wpłaty kolejnej stawki za dalszy udział w grze lub wypłacić w środkach pieniężnych. Ponadto losowy charakter gier na ujawnionych automatach potwierdziły opinie z dnia 21 kwietnia 2017 r. sporządzone przez biegłego sądowego M. B.. W wyniku ekspertyz ustalono, że warunkiem rozpoczęcia gier na automacie jest jego zakredytowanie. Grający nie ma wpływu na wybór symboli na bębnach aby ułożyły się w układ skutkujący wygraną. Wyniki rozgrywanych gier pozostają dla grającego nieprzewidywalne i nie zależą ani od woli ani od zręczności grającego. Wygraną punktową grający ma możliwość poddania ryzyku i zwielokrotnienia uzyskanej wygranej lub jej przegrania, lub może dokonać wypłaty wygranych środków pieniężnych. Po wyczerpaniu punktów z licznika CREDIT grający nie ma możliwości rozgrywania gier. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone dowody potwierdzają, że gry rozgrywane na ujawnionych urządzeniach do gier o nazwach: Apex Hot Magie Fruits, Apex Multi Magie 6 oraz Hot Spot mają charakter losowy, automaty umożliwiały uzyskiwanie nagród punktowych (przedłużanie czasu prowadzenia gry bez zakredytowania urządzenia) oraz służyły celom komercyjnym. Odnosząc się natomiast do kwestii spełnienia drugiej przesłanki, tj. uznania J. W. za podmiot "urządzający gry" zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. organ wyjaśnił, że pojęcie to służy identyfikacji sprawcy naruszenia i prowadzi do wniosku, że podmiotem wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każda osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry, nie tylko dysponent urządzenia do gier hazardowych, ale wszystkie podmioty które wbrew uregulowaniom ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych współuczestniczą w urządzaniu gier na tego typu urządzeniach. Chodzi tu o aktywny i istotny udział danego podmiotu w procesie urządzania gier na automatach, a dotyczący stworzenia technicznych, ekonomicznych czy organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia. Urządzanie gier jest zrealizowaniem przygotowań umożliwiających następnie ich prowadzenie, jest warunkiem koniecznym prowadzenia gry. Będą to zatem wszelkie działania polegające, np. na zapewnianiu odpowiednich warunków lokalowych i personelu, jak również dostarczaniu odpowiednich urządzeń do prowadzenia gier oraz zapewnianiu możliwości bezawaryjnego ich działania. Nie budzi zatem wątpliwości, że urządzającym w myśl tej normy może być każda osoba, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem w sytuacji, gdy osoba ta była zaangażowana w proces urządzania tych gier, w tym czerpała z nich zyski. W przedmiotowej sprawie kwalifikacja skarżącej jako podmiotu urządzającego gry na automatach, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie budzi wątpliwości. Mimo, że postanowienia zawarte w umowie najmu części powierzchni użytkowej z dnia 4 grudnia 2016 r. wskazują jedynie na przedmiot najmu "dzierżawa wyodrębnionej części powierzchni użytkowej w lokalu - lokal przy sklepie ogólnospożywczym ul. B 27 Ł. o powierzchni 3 m2, w miejscu ustalonym przez strony", ustalone wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 600 zł brutto za 1 m2 za każdy okres rozliczeniowy oraz ogólne postanowienia w zakresie czasu trwania umowy i warunków jej wypowiedzenia to wbrew zapewnieniom strony, że nie wykonywała żadnych czynności związanych z bieżącą eksploatacją zainstalowanych automatów do gier, to jednak zatrudnieni pracownicy byli odpowiedzialni za sprzątanie powierzchni lokalu, gdyż w tej części lokalu znajdował się również stół do bilardu, który stanowił własność strony oraz sprawowali stały 24 godzinny monitoring nad pomieszczeniem (w godzinach funkcjonowania sklepu). Zatem strona nie tylko umożliwiała stały, całodobowy dostęp do pomieszczenia z automatami, ale i na bieżąco monitorowała sytuację która miała miejsce w tym lokalu. Ponadto, jak wynika z zeznań samej skarżącej pomieszczenie, w którym stały automaty do gier hazardowych oraz stół do bilardu, zostało przez stronę zagospodarowane w sposób celowy i przemyślany, bowiem jak sama zeznała pomieszczenie to miało przyciągnąć więcej klientów do sklepu, co w konsekwencji wpływało również na zwiększenie dochodowości prowadzonej działalności gospodarczej: "ten stół wstawiliśmy po to, aby przychodziło więcej klientów do sklepu. Zatem klienci sklepu mogli zarówno korzystać ze stołu bilardowego, jak i pograć na zainstalowanych w tym pomieszczeniu automatach. Organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie samo zawarcie umowy najmu części powierzchni lokalu w celu wstawienia automatów do gier i czerpanie korzyści z samego faktu wynajmu tej powierzchni nie przesądza, że skarżąca może być uznana za podmiot urządzający gry hazardowe poza kasynem gry, jednak w okolicznościach przedmiotowej sprawy wynajmująca miała obowiązek udostępnić najemcy przedmiot najmu w stanie umożliwiającym umówione używanie, a więc zainstalowanie i eksploatację urządzeń. Pomimo, że w zawartej umowie najmu nie wskazano, jakiego rodzaju działalność będzie prowadzona na wynajętej powierzchni, to N.W. - mąż i pełnomocnik skarżącej do prowadzenia spraw firmy jeszcze przed podpisaniem umowy miał wiedzę, na jaki cel będzie przeznaczona wynajmowana powierzchnia. Strona zatem rozpoczynając współpracę z podmiotami, których działalność polega na organizowaniu gier na automatach, winna uzyskać informacje- dokumenty jakiego typu urządzenia będą zainstalowane na wynajętej powierzchni, aby zabezpieczyć się przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi ze współpracy z takimi podmiotami, a nie wierzyć jedynie ustnym zapewnieniom najemców. Ponadto jeżeli miała wątpliwości, co do prowadzonej działalności w zakresie gier na automatach, mogła zwrócić się do organu celnego z zapytaniem, czy prowadzona przez te podmioty działalność nie narusza przepisów ustawy o grach hazardowych. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono również, że wobec skarżącej prowadzone były kolejne postępowania w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych w związku urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry. Po przeprowadzonym postępowaniu wszczętym na podstawie protokołu kontroli z dnia 15 grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] nałożył na J. W. karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie Csani poza kasynem gry, gdyż uznał ją za podmiot "urządzający gry" w związku z udostępnieniem części swojego lokalu firmie E Sp. z o.o. celem wstawienia automatu do gier, z czego czerpała korzyści finansowe. Z kolei po przeprowadzonym postępowaniu wszczętym na podstawie protokołu kontroli z dnia 31 stycznia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] nałożył na skarżącą karę pieniężną w łącznej wysokości 72 000 zł z tytułu urządzania gier na sześciu automatach poza kasynem gry, gdyż uznał ją za podmiot "urządzający gry" w związku z udostępnieniem części swojego lokalu trzem podmiotom: D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. celem wstawienia automatów, z czego czerpała korzyści finansowe. Reasumując organ wskazał, że uznanie osoby fizycznej za "urządzającego gry" w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h. każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba ta podejmowała czynności, polegające na aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, sposobu ustalonego wynagrodzenia (stałe czy procentowe), ewentualnie wpływu zainstalowanych automatów do gier na powierzchni lokalu na wzrost dochodowości prowadzonej działalności, jak również, czy umowa najmu stanowiła jednorazową czynność, czy też mimo świadomości o nielegalności prowadzenia gier na automatach hazardowych poza kasynem gry po raz kolejny podmiot wiązał się taką umową najmu i uzyskiwał z tego tytułu dochód. W ocenie Dyrektora IAS w Ł. przedstawione powyżej okoliczności uzasadniają stwierdzenie, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą J. W. [...] była urządzającym gry na automatach. Za taką oceną przemawia okoliczność, że w lokalu zajmowanym przez stronę w dniu 15 grudnia 2016 r. funkcjonariusze celni ujawnili sześć automatów do gier hazardowych, w tym trzy urządzenia o nazwach: Apex Hot Magie Fruits, Apex Multi Magie 6 oraz Hot Spot oraz urządzenie o nazwie Csani wstawione na podstawie umowy dzierżawy określającej wynagrodzenie w wysokości 40% z dochodu osiągniętego z eksploatacji ww. automatu., w wyniku którego została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzja z dnia [...] Mimo posiadanej wiedzy, że działalność z wykorzystaniem automatów do gier hazardowych winna odbywać się wyłącznie w kasynach gry skarżąca po raz kolejny podpisała umowy najmu/dzierżawy z firmami: D Sp. z o.o., ESp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. celem zainstalowania na wynajętej powierzchni sześciu automatów do gier, co wykazała kolejna kontrola przeprowadzona przez funkcjonariuszy celnych w dniu 31 stycznia 2017 r. Jak zatem stwierdził organ odwoławczy strona na wynajętej powierzchni zorganizowała nielegalne kasyno gry, a przyjmując dodatkowe obowiązki związane ze sprawowaniem stałej opieki (dbanie o czystość i monitoring) nad tymi automatami przyjęła na siebie współodpowiedzialność za organizowanie gier na tych automatach. Bezpośrednio więc przyczyniła się do tego, że automaty zostały uruchomione i gry na nich stały się dostępne dla szerokiego grona klientów lokalu przez całą dobę. Lokalizacja automatów w sklepie ogólnospożywczym odwiedzanym często przez klientów bezpośrednio wpłynęła też na zwiększone zainteresowanie grami na automatach i zwiększyła zyski związane z prowadzeniem sklepu, co potwierdziła w składanych zeznaniach. Organ wskazał, że właściciel lokalu podejmując rozmowy o wynajęciu części powierzchni w swoim lokalu - w celu ustawienia na niej automatów do gier - włącza się w organizowanie gier poprzez wskazanie miejsca ustawienia tych automatów, aby klienci mieli swobodny do nich dostęp, poprzez omówienie kosztów eksploatacji tych automatów, ustalenie godzin udostępnienia automatów klientom i wszelkich innych zasad związanych z obecnością automatów w lokalu. Strona zatem włączyła się czynnie w organizowanie gier na automatach już od momentu podjęcia rozmów na temat wynajęcia powierzchni i omawiania szczegółów współpracy z właścicielem automatów poprzez wyrażenie zgody na zainstalowanie automatów do gier w swoim lokalu, wybór optymalnego miejsca na ich ustawienie oraz sprawowanie stałego monitoringu nad bezpiecznym funkcjonowaniem tych urządzeń. W rezultacie stwierdzić należy, że łączący stronę z najemcą i dysponentem automatów do gier stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy najmu lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia jakim było zorganizowanie nielegalnych gier na automatach poza kasynem gry. Podmiot, który w swoim lokalu, w który prowadzi własną działalność handlową, umożliwia zainstalowanie automatów do gier w celu czerpania z tego faktu korzyści materialnych, współpracuje z dysponentem urządzenia, a zatem zapewnia warunki aby gra mogła być prowadzona - współuczestniczy w urządzaniu gier na automatach. W takim przypadku można mówić o współdziałaniu obu podmiotów, zarówno dysponenta urządzenia, jak i wynajmującego część powierzchni lokalu, w celu uzyskania określonych korzyści majątkowych, w tym przypadku jednak nielegalnych. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że kwestii stosowania art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 wypowiedział się NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 stwierdzając m.in., że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Ponadto w zakresie prawidłowości stosowania art. 6 ust. 1 u.g.h. oraz braku konieczności notyfikacji tego przepisu z uwagi na okoliczność, że przepis ten nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34 wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15. Dyrektor IAS w Ł. podniósł, że w momencie notyfikacji Komisji Europejskiej ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, prawidłowość stosowania art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie budzi już wątpliwości. Ustawa o zmianie ustawy o grach hazardowych została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, póz. 2039 oraz z 2004 r. Nr 65, póz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998, str. 37, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 20, str. 337). W zawiadomieniu nr 2014/537/P1 Komisja Europejska stwierdziła, że projekt aktu nie jest ani przepisem technicznym, ani procedurą zgodności. Zarówno Komisja Europejska, jak i żadne z państw członkowskich nie zgłosiły zastrzeżeń do przedstawionego projektu ustawy, co oznacza, że nie dopatrzono się w tych regulacjach zagrożenia dla swobodnego przepływu towarów, swobody świadczenia usług lub swobody przedsiębiorczości, jako mogących stwarzać bariery w wymianie handlowej między państwami członkowskimi. W dniu 03 września 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro postępowanie prowadzone wobec skarżącej prowadzone było w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych z dnia ujawnienia urządzania gier na trzech automatach do gier działających poza kasynem gry, ujawnionych w dniu 15 grudnia 2016 r., to rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy dokonano w oparciu o zaakceptowane przez Komisję Europejską przepisy, które weszły w życie w dniu 3 września 2015 r., w tym art. 14 ust. 1 u.g.h. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie, działanie strony wyczerpało dyspozycje przepisów ustawy o grach hazardowych sankcjonujących urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry tj. art. 89 ust. 1 pkt 2. Skarżąca zignorowała ustawę reglamentującą prowadzenie działalności w zakresie organizowania i urządzania gier na automatach pomimo, że nie wypełniła obowiązków wynikających z uregulowań ustawy o grach hazardowych w zakresie m.in. posiadania koncesji lub zezwolenia na prowadzenia kasyna gry, nie posiadała wymaganej prawem formy prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała zatwierdzonego regulaminu gry, mimo to, wynajęła część powierzchni lokalu, gdzie sama prowadziła działalność gospodarczą, celem zainstalowania urządzeń do gier hazardowych i jako podmiot współuczestniczący w organizacji gier na automatach czerpała korzyści finansowe. W prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, który w sposób wystarczający potwierdził elementy losowe gier urządzanych na ujawnionych automatach do gier, wykluczając ich zręcznościowy charakter. Kierując się regułą swobodnej oceny dowodów organ zasadnie przyjął, że gry na urządzeniach mającharakter komercyjny (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) i zawierają elementy losowości, albowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) naruszenie art 89 ust. 1 pkt 2, ust 2 pkt 2 u.g.h. poprzez bledną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca, która jedynie wynajmowała powierzchnię pod zatrzymane urządzenia do gier otrzymując wyłącznie miesięczny czynsz najmu jest podmiotem urządzającym gry i na tej podstawie ponosi odpowiedzialność administracyjną. Skarżąca wskazała, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt: II GSK 2736/1 nawet określenie stawki czynszu najmu w kwocie 60 % przychodu netto, automatu do gier nie przesądza o tym, iż najemca jest urządzającym gry. W okolicznościach faktycznych ww. sprawy NSA wskazał, także iż nawet posiadanie kluczy automatycznie nie przesądza o tym, iż najemca jest urządzającym. NSA wskazał także, że nie można poprzestać na samym brzmieniu umowy co uczynił de facto w niniejszej sprawie organ. Organ przytoczył zapis, nie czyniąc własnych ustaleń faktycznych. Zdaniem NSA o urządzaniu gier, można mówić, gdy taka aktywność powiązania jest także z porozumieniem biznesowym pomiędzy podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a wynajmującym powierzchnię użytkową na tą działalność. W dodatku musi tu być mowa o porozumieniu związanym bezpośrednio z udziałem tego ostatniego w przychodach z tej działalności - prowadzania gier hazardowych (gier na automatach) i ponoszeniem związanego z tym ryzyka gospodarczego. 2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżąca wykonywała czynności, które stanowią urządzanie gier w rozumieniu art. 89 u.g.h.; 3) art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą (obecnie jest 8 takich jednostek), podczas gdy wiadomości specjalne z zakresu u.g.h posiadają jedynie jednostki badające. 4) art. 187 O.p. poprzez nie zbadanie w sposób wszechstronny sprawy tj. poprzez nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, a nadto naruszenie: - art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust.1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, 5, 8 i 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 i oraz art. 6 ust.1 u.g.h, mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane. W konsekwencji bezpodstawne jest wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.; - art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez wydanie decyzji na postawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który nie może być stosowany przez organy Państwa z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne jakim są art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. ustawy o grach hazardowych (por wyrok SN z dnia 28 listopada 2014 r., II KK 55/14). W oparciu o postawione zarzuty strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie przedmiotowego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu 7 czerwca 2019 r. działając na podstawie art. 8 § 1 p.p.s.a. prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. M. S. delegowany do Prokuratury Regionalnej w Ł. zgłosił udział w postępowaniu w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Przechodząc do rozważań merytorycznych należy podkreślić, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88), która zmieniła m.in. brzmienie art. 89 u.g.h. W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły jednak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. tj. jak wyjaśnił organ, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo przyjął, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą, w sytuacji gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny www.cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, w której kontrola została przeprowadzona w dniu 15 grudnia 2016 r. i zakończyła się zatrzymaniem w tym dniu spornych automatów. A zatem zachowanie skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry rozpoczęło się i zakończyło pod rządami u.g.h. ustawy obowiązującej do dnia 31 marca 2017 r. Zasadnie zatem organy uznały, że podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. W konsekwencji należy przyjąć, że organy prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącą - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Autor skargi podważa zasadność zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych, czyli istnienia podstawy materialnoprawnej wydanych rozstrzygnięć, w szczególności art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 6 ust. 1 u.g.h., jako podlegających notyfikacji wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE z uwagi na techniczny charakter nienotyfikowanego przepisu art. 14 ust. 11 u.g.h., który w tej sytuacji był bezskuteczny i nie mógł być podstawą wymierzania kar w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Obie te kwestie były przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. NSA stwierdził, że : "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.)". W obszernym uzasadnieniu uchwały, NSA wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie, nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie notyfikacyjnej, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; - nie określa także warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu". Przepis ten, według NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, a ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Zdaniem NSA, techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwoleniem, czy też nie. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Analizowana uchwała - na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Skład sądu orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony - podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w cyt. powyżej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Na poparcie prawidłowości tego stanowiska należy również przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13.10.2016 r. w sprawie C-303/15, dotyczący wykładni art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34, w którym Trybunał w pkt. 23 wskazał, że: "Przede wszystkim należy stwierdzić, że takie przepisy, które uzależniają prowadzenie działalności w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach od uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry, nie stanowią "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34, ponieważ nie odnoszą się one do produktu lub do jego opakowania jako takich i nie określają wymaganych cech produktu." Dalej, w pkt. 30 i 31 ww. wyroku C-303/15, Trybunał także wskazał, że: "Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepisy krajowe, które ograniczają się do ustanowienia warunków zakładania przedsiębiorstw lub świadczenia usług przez przedsiębiorstwa, jak na przykład przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lutego 2016 r., Ince, C-336/14, EU:C:2016:72, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo).Należy zatem stwierdzić, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34." Wobec takiej argumentacji zawartej w ww. wyroku TSUE w sprawie C-303/15 oraz w związku ze związaniem wykładnią prawną zawartą w uchwale 7 Sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska skarżącej odnośnie braku notyfikacji wskazanych przepisów jako uzasadniającej ich bezskuteczność. Zatem prawidłowo organy, rozstrzygające już po wydaniu uchwały w sprawie o sygn. II GPS 1/16 przyjęły, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mógł być podstawą zastosowania sankcji w przypadku wystąpienia okoliczności objętych jego hipotezą. Z tego powodu Sąd za nieusprawiedliwiony uznał więc zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten – jak podkreślono w przywołanej uchwale NSA – jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież – jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. W świetle przywołanego przepisu, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą – które w rozpatrywanej sprawie nie zostały podważone – uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3, ust. 4 lub ust. 5 u.g.h. oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. W rozpoznawanej sprawie nie ma również podstaw, aby za wadliwe uznać stanowisko organów w zakresie uznania skarżącej za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry. Sąd akceptując ustalenia stanu faktycznego zgodził się z organem, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ma wątpliwości, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Okoliczności te wynikają ze zgromadzonych w sprawie, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, dowodów w postaci m.in. z umową z dnia 4 grudnia 2016 r. zawartą pomiędzy C Sp. z o.o. z siedzibą w O.zwaną Najemcą, a J. W. [...] zwaną Wynajmującym oraz zeznań świadków. Zgodnie z powyższą umową z dnia 4 grudnia 2016 r. przedmiotem umowy jest dzierżawa wyodrębnionej części powierzchni użytkowej w lokalu przy sklepie ogólnospożywczym przy ul. B 27 w Ł. o powierzchni 3 m2, w miejscu ustalonym przez strony. Zgodnie z § 2 umowy, wynajmowaną powierzchnię Najemca przeznaczy na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W myśl § 3 ww. umowy w zamian za wynajmowaną powierzchnię Wynajmującemu przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 600 zł brutto za 1 m2 za każdy okres rozliczeniowy. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 28 marca 2017 r. J. W. - właścicielka sklepu A zeznała, że podpisała umowę, a jako wynajmujący podpisał się P. K. Prezes Zarządu firmy C. z o.o. z siedzibą w O.Za wynajem miał płacić 600 zł za 1 m2, a w sumie były to 2 m2 czyli razem 1 200 zł miesięcznie. (...) Na tej powierzchni firma ta wstawiła automaty do gier. (...) Nie wiedziała, jak działają te automaty do gier. Zarówno świadek, jak i jej mąż oraz pracownicy nie posiadali kluczy do automatów. Do obsługi automatów przyjeżdżali mężczyźni z tej firmy. (...) Zeznała, że jej pracownicy też nie zajmowali się urządzeniami, wchodzili do tego lokalu z automatami jedynie po to aby sprzątnąć, umyć podłogę, z uwagi na to, że w tym samym pomieszczeniu co automaty, na pozostałej części powierzchni stał stół bilardowy. Stół został wstawiony po to, aby przychodziło więcej klientów do sklepu, którzy jak grają w bilard to kupują więcej piwa i innego towaru znajdującego się w sklepie. Podczas przesłuchania w dniu 28 sierpnia 2017 r. J. W. wyjaśniła, że, cyt. "sprawy związane z najmem powierzchni pod automaty prowadził jej mąż: "zasadniczo tym sklepem zajmuje się mąż. Mąż ma pełnomocnictwo do prowadzenia spraw firmy. (...) Jak były automaty to też tam był stół bilardowy. (...) To pomieszczenie, w którym były automaty to jest jakby na zapleczu sklepu. Do pomieszczenia z automatami wchodziło się z ulicy od tyłu budynku, było też przejście ze sklepu. Do sklepu też można wejść od tylu przez tą salę. To przejście między salą a sklepem zasadniczo było zamknięte, korzystaliśmy z niego jak były dostawy towaru. Klienci z tego przejścia nie korzystali. Stół bilardowy należy do nas. To jest nieodpłatna usługa u nas, to jest dla przyciągnięcia klientów żeby sobie piwko wypili i pograli. (...) To pomieszczenie z automatami było czynne w godzinach pracy sklepu. U nas nie było kluczy do automatów. Nie wiem czy osoby od automatów miały swoje klucze do lokalu. Nie było na pewno na miejscu żadnej osoby trzeciej do obsługi automatów. Ten lokal był czynny tak jak był czynny nasz sklep. " Przesłuchany w charakterze świadka N. W.i (protokół przesłuchania z dnia 12 czerwca 2017 r.) zeznał: że cyt. "maszyny były pierwszy raz wstawione do lokalu w grudniu 2016r. (...) Na jednej ścianie stały 3 automaty z O. a na drugiej jedna z O., csani i hot quiz (...) Umowy z firmami podpisywała moja żona, natomiast ja generalnie głównie z nimi prowadziłem rozmowy. Ja nie miałem kluczy do automatów, lokal był cały czas otwarty, automaty cały czas były włączone do prądu, mnie to nie interesowało, to oni mieli pilnować wszystkiego. Internet był również przez nich dostarczany. Oni sobie te automaty przywieźli i zainstalowali, a potem zajmowali się tymi maszynami, ja się tym nie zajmowałem." Przesłuchany w charakterze świadka pracownik sklepu - A. P.- (protokół przesłuchania z dnia 23 października 2017 r.) zeznała, że cyt. "sklep jest czynny 24 godziny na dobę. Jeśli chodzi o automaty do gier to nie mamy z nimi nic wspólnego. My stoimy na sklepie i obsługujemy klientów itd. Wejście do części z automatami jest od drugiej strony sklepu. Jak klient chce sobie np. kupić piwo i wypić to może sobie iść z drugiej strony. Tam jest stół bilardowy to można sobie posiedzieć. To jest można powiedzieć dla takich klientów " na miejscu ". Młodzież przychodzi na bilard to i piwo sobie kupuje, czy coś. Ale my za to nie odpowiadamy, to już na ich odpowiedzialność jest. Tam można sobie posiedzieć bo przecież są różne ograniczenia, że nie można spożywać alkoholu na terenie sklepu itp. Teraz w pomieszczeniu jest tylko stół bilardowy, jakaś kanapa, nie ma automatów. (...) W tym pomieszczeniu nie było nikogo kto by pilnował tego co tam było. Nas dotyczył tylko sklep. Na sklepie są kamerki z podglądem. Jest na pewno kamera z wejściem do sklepu, jest kamera przy wejściu do tego drugiego pomieszczenia i jest też kamerka wewnątrz tego pomieszczenia z bilardem. To na wypadek gdyby jakieś awantury były czy coś w tym rodzaju, to jest dla bezpieczeństwa. My w tym sklepie sprzedajemy, nie interesuje nas kto tam wchodzi, nas to nie dotyczyło i nie dotyczy. Nie było tam nadzoru.(...) Pomiędzy sklepem a pomieszczeniem gdzie kiedyś stały automaty jest przejście, ale ono jest zamknięte, ja nawet kluczy do niego nie mam. Gdyby w tym pomieszczeniu działo się coś niepokojącego to dzwoniłabym do szefa. (...) Po drugiej kontroli automaty zostały zabrane i potem już się w sklepie nie pojawiły." Przedstawione powyżej okoliczności uzasadniają, zdaniem organu odwoławczego, stwierdzenie, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą J. W. [...] była urządzającym gry na automatach. Za taką oceną przemawia okoliczność, że w lokalu zajmowanym przez stronę w dniu 15 grudnia 2016 r. funkcjonariusze celni ujawnili sześć automatów do gier hazardowych, w tym trzy urządzenia o nazwach: Apex Hot Magie Fruits, Apex Multi Magie 6 oraz Hot Spot będące przedmiotem niniejszej sprawy oraz urządzenie o nazwie Csani wstawione na podstawie umowy dzierżawy określającej wynagrodzenie w wysokości 40% z dochodu osiągniętego z eksploatacji ww. automatu., w wyniku którego została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzja z dnia [...] Mimo posiadanej wiedzy, że działalność z wykorzystaniem automatów do gier hazardowych winna odbywać się wyłącznie w kasynach gry skarżąca po raz kolejny podpisała umowy najmu/dzierżawy z firmami: D Sp. z o.o., Ek Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. celem zainstalowania na wynajętej powierzchni sześciu automatów do gier, co wykazała kolejna kontrola przeprowadzona przez funkcjonariuszy celnych w dniu 31 stycznia 2017 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarżąca na wynajętej powierzchni zorganizowała nielegalne kasyno gry, a przyjmując dodatkowe obowiązki związane ze sprawowaniem stałej opieki (dbanie o czystość i monitoring) nad zainstalowanymi w jej lokalu automatami przyjęła na siebie współodpowiedzialność za organizowanie gier na tych automatach. Bezpośrednio więc przyczyniła się do tego, że automaty zostały uruchomione i gry na nich stały się dostępne dla szerokiego grona klientów lokalu przez całą dobę. Lokalizacja automatów w sklepie ogólnospożywczym odwiedzanym często przez klientów bezpośrednio wpłynęła też na zwiększone zainteresowanie grami na automatach i zwiększyła zyski związane z prowadzeniem sklepu, co potwierdziła skarżąca w składanych zeznaniach. Organ odwoławczy podniósł , że właściciel lokalu podejmując rozmowy o wynajęciu części powierzchni w swoim lokalu - w celu ustawienia na niej automatów do gier - włącza się w organizowanie gier poprzez wskazanie miejsca ustawienia tych automatów, aby klienci mieli swobodny do nich dostęp, poprzez omówienie kosztów eksploatacji tych automatów, ustalenie godzin udostępnienia automatów klientom i wszelkich innych zasad związanych z obecnością automatów w lokalu. Strona zatem włączyła się czynnie w organizowanie gier na automatach już od momentu podjęcia rozmów na temat wynajęcia powierzchni i omawiania szczegółów współpracy z właścicielem automatów poprzez wyrażenie zgody na zainstalowanie automatów do gier w swoim lokalu, wybór optymalnego miejsca na ich ustawienie oraz sprawowanie stałego monitoringu nad bezpiecznym funkcjonowaniem tych urządzeń. W rezultacie stwierdzić należy, że łączący stronę z najemcą i dysponentem automatów do gier stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy najmu lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia jakim było zorganizowanie nielegalnych gier na automatach poza kasynem gry. Jak wskazał organ odwoławczy, podmiot, który w swoim lokalu, w który prowadzi własną działalność handlową, umożliwia zainstalowanie automatów do gier w celu czerpania z tego faktu korzyści materialnych, współpracuje z dysponentem urządzenia, a zatem zapewnia warunki aby gra mogła być prowadzona - współuczestniczy w urządzaniu gier na automatach. W takim przypadku można mówić o współdziałaniu obu podmiotów, zarówno dysponenta urządzenia, jak i wynajmującego część powierzchni lokalu, w celu uzyskania określonych korzyści majątkowych, w tym przypadku jednak nielegalnych. Sąd podziela prezentowane przez organ stanowisko i podkreśla, że za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, iż sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Prawo musi takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Sąd zaznacza także, iż nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza - "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Jak wskazano, wykładnia tego zwrotu musi uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, iż skarżąca podejmowała czynności właśnie w celu urządzania gier poza kasynem. To ona bowiem prowadziła lokal, w którym zainstalowano sporne automaty, a jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie, posiadała również pełną wiedzę co do rodzaju tej działalności. Jak wynika z zawartej umowy jej przedmiotem jest nie tylko sama dzierżawa powierzchni, lecz w konsekwencji instalacja urządzeń do gier i prowadzenie działalności gospodarczej przy ich wykorzystaniu. Fakt umożliwienia klientom lokalu (sklepu A) swobodnego dostępu do automatów w dniach i godzinach jego otwarcia (codziennie przez 24 godziny) potwierdza, że skarżąca stwarzała odpowiednie warunki do udziału w grach hazardowych poza kasynem gry. Nadto poziom eksploatacji urządzenia (czas) determinowany był czasem otwarcia lokalu, zatem poprzez wyznaczenie godzin otwarcia sklepu, strona mogła wpływać na czas eksploatacji urządzeń, a tym samym na poziom osiąganych z tego zysków. Ponadto skarżąca zapewniła dopływ energii elektrycznej do automatów, z których działania zarówno ona sama jak i właściciel automatów – czerpali zyski. Sąd podziela prezentowany już w orzecznictwie pogląd, iż: "Istotny jest fakt stworzenia technicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych, takich jak udostępnieniu powierzchni lokalu pod zainstalowane urządzenia, zapewnieniu ciągłości dostępu energii elektrycznej, otwieraniu i zamykaniu lokalu, a przez to organizacji czasu urządzania gier na automatach" (por. wyroki NSA: z 14 marca 2019 r. sygn. akt II GSK 125/17, z 13 kwietnia 2018 r. o sygn. akt: II GSK 420/18 i II GSK 429/18; opubl. w CBOSA). Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podsumowując, interes najemcy nie polegał tutaj na wyłącznym korzystaniu z najętej powierzchni (bez udziału i współdziałania z wynajmującym), lecz wręcz przeciwnie, interes najemcy polegał na zorganizowaniu własnej działalności gospodarczej (w zakresie urządzania gier hazardowych) przy wykorzystaniu powierzchni (części lokalu), które służyły do prowadzenia działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy, przy założeniu, że swobodny dostęp do najętej części lokalu i znajdujących się tam urządzeń, będą mieli także klienci wynajmującego. Podkreślenie wymaga, że ta część lokalu w którym znajdowały się automaty została wyposażona w bilard oraz kanapę. Tym samym skarżąca, która prowadziła swoją działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży alkoholu wyposażając tak lokalu podniosła atrakcyjność nie tylko miejsca sprzedaży alkoholu ale również miejsca w którym klienci korzystali z automatów. Nie bez znaczenia jest również fakt, że obsługa sklepu dbała również o czystość w miejscu ustawienia automatów oraz fakt, że miejsce to było objęte monitoringiem, którym zarządzała skarżąca. W związku z tym, obowiązkiem skarżącej jako wynajmującego było nie tylko zapewnienie swobodnego dostępu do urządzenia klientom sklepu, ale także nadzór nad automatami oraz dbania o estetykę i czystość wynajmowanej powierzchni. Tym samym, w ocenie Sądu za uzasadniony należy uznać wniosek, że "celem" wymienionej umowy, a zarazem "zgodnym zamiarem" stron było nie tyle zawarcie klasycznej umowy dzierżawy powierzchni lokalu, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tej umowy, a mianowicie lokalu użytkowego skarżącej oraz automatu do gier stanowiącego własność dzierżawcy, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na tym automacie w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wr 71/16). W konsekwencji, należy uznać, że organ dokonał ustaleń faktycznych w sprawie i ich oceny w sposób zgodny z prawem. Nie jest zatem dowolna dokonana w sprawie ocena w zakresie, w jakim wynika z niej, że naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przypisać należało skarżącej jako urządzającej gry na automatach poza kasynem gry, co czyni niezasadnym zarzut z pkt 1 petitum skargi. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą (obecnie jest 8 takich jednostek), podczas gdy wiadomości specjalne z zakresu u.g.h posiadają jedynie jednostki badające oraz 187 O.p. poprzez nie zbadanie w sposób wszechstronny sprawy tj. poprzez nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skarżącej, organy celne nie miały obowiązku przeprowadzenia dowodu z badania spornych urządzeń wykonanego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Należy wyjaśnić, że w sytuacji kiedy zakwestionowane automaty nie były rejestrowane, a takich dotyczy tryb przewidziany w art. 23 b u.g.h., a Skarżąca nie posiadała zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, ani też koncesji na kasyno gry, organy celne mogły samodzielne rozstrzygnąć o charakterze gier i automatów. Zatem nie można zgodzić się ze skarżącą, że w rozpoznawanej sprawie konieczne było przeprowadzenie badania urządzenia przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów w trybie art. 23b u.g.h. Stwierdzić więc należy, że organ celny samodzielnie rozstrzygając o charakterze gier urządzanych na przedmiotowych automatach, postąpił zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. W tym miejscu należy wyjaśnić, że organy podatkowe posiadają autonomiczne uprawnienia do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier w toku postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie są zobowiązane do ustalenia ustawowych przesłanek nałożenia takiej kary, przy wykorzystaniu wszelkich środków dowodowych. Podkreślić również należy, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Zatem w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno (por. np. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r. II GSK 621/17 Lex 2323260, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 17 maja 2017 r. II SA/Go 142/17 Lex 2296938). Rozważając możliwość ustalenia w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej, czy w danym stanie faktycznym gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h. nie można pominąć – w stanie prawnym wiążącym w tej sprawie – unormowań zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404). Służbie tej – zgodnie z art. 2 przywołanej ustawy – powierzono kompleks zadań wynikających z u.g.h., a mianowicie od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowania będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania Ministrowi Finansów konieczności rozstrzygnięcia w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h. czy ta gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, na co wskazują zebrane w sprawie dowody. Istotny w tym zakresie jest również fakt, że charakter automatów i gier na nich urządzanych w rozumieniu u.g.h. potwierdził biegły sądowy w zakresie badania automatów i urządzeń do gier przy Sądzie Okręgowym w P. – M. B. w opiniach z dnia 21 kwietnia 2017 r. nr . [...], [...], [...] Zatem zarzuty postawione w punkcie 3, 4 petitum skargi również należało uznać za niezasadne. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że skarżąca była osobą urządzającą gry na automatach o nazwach Apex Hot Magic Fruits bez numeru, Apex Multi Magic 6 bez numeru i Hot Spot bez numeru znajdujących się w chwili kontroli w jej lokalu w sklepie A przy ul. B27 w Ł.. Takie ustalenia znajdują oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie. W konsekwencji, Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił. a.l.