III SA/Łd 342/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), , Protokolant specjalista– Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 roku sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2013 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia J. S. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] zobowiązania w podatku akcyzowym za [...] w kwocie [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. W dniu [...] funkcjonariusze celni Referatu Dozoru Urzędu Celnego w P. przeprowadzili w [...] z siedzibą w O. kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów o podatku akcyzowym w zakresie stosowania właściwej stawki podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych oraz zawartości nieusuwalnego znacznika i barwnika w tych wyrobach. W toku kontroli ustalono, że J. S. magazynuje olej napędowy dla potrzeb własnego transportu. W magazynie kontrolowanego znajdowało się łącznie osiem zbiorników typu Mauser o pojemności nominalnej 1000 litrów każdy, w tym cztery zbiorniki były puste, a pozostałe cztery wypełnione po 1000 litrów każdy. Łączna ilość zmagazynowanego oleju napędowego wynosiła 4000 litrów. Ustalono, że zmagazynowane paliwo stanowi jedną dostawę udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] wystawioną przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. W trakcie kontroli pobrano próbę oleju napędowego w celu wykonania badań laboratoryjnych. Przeprowadzono próbę polową na obecność znacznika i barwnika z paliwa pobranego ze zbiornika magazynowego oraz trzech autokarów znajdujących na terenie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Wszystkie testy potwierdziły brak znacznika i barwnika. Pismem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. przesłał pobrane próbki paliw do Laboratorium Celnego Terminal Samochodowy w K. w celu przeprowadzenia badań laboratoryjnych. W dniu [...] do Naczelnika Urzędu Celnego w P. wpłynęło sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...], które wykazało, że badane próbki klasyfikuje się w grupie olejów ciężkich z wyłączeniem olejów napędowych oraz olejów opałowych w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Laboratorium Celne stwierdziło, że profil chromatograficzny próbki jest charakterystyczny dla olejów smarowych stanowiących mieszaninę oleju napędowego z olejem bazowym z dodatkiem oleju roślinnego. Zdaniem badającego próbka może być klasyfikowana w grupie "olejów smarowych; pozostałych olejów" w zależności od wykorzystania towaru. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...]. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie doprowadziło do ustalenia źródła pochodzenia oleju napędowego zakupionego przez J. S. w [...] w ilości 11.000 litrów, a dokonane ustalenia nie potwierdziły, aby od zakupionego oleju napędowego została zapłacona akcyza. Dodatkowo organ wskazał, że z przeprowadzonego badania laboratoryjnego wynika, że w zbiornikach będących w posiadaniu skarżącego nie znajdował się olej napędowy, lecz inne paliwo stanowiące mieszaninę oleju napędowego z olejem bazowym z dodatkiem oleju roślinnego. Od powyższej decyzji J. S. złożył odwołanie. W uzasadnieniu odwołania skarżący podkreślił, że olej napędowy nabył od firmy A., która wystawiła z tego tytułu fakturę VAT z adnotacją, że "akcyza i opłata paliwowa zapłacone" i dostarczyła certyfikat jakości paliwa z badaniami laboratoryjnymi. Zatem jak wskazał skarżący to Spółka A. sfałszowała informację o zapłaconej akcyzie, i dostarczyła sfałszowane badanie jakości paliwa. Wskazał, że przedstawiciele Spółki A., tj. K. i p. K. nadal prowadzą działalność pod nazwą innej firmy tj. B. Sp. z o.o. z/s w G. Wskazał, że spośród odbiorców paliwa od Spółki A. tylko jego firma została zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego. W ocenie skarżącego zapłacił on podwójną akcyzę, gdyż w zapłaconej cenie 5,20 zł za litr oleju napędowego miała być zawarta akcyza i opłata paliwowa, a on był nieświadomy faktu, że dostawcy tego paliwa podatku nie płacili, mimo odpowiedniego zapisu na fakturze. Zaznaczył także, iż postępowanie było prowadzone przez ponad rok w związku z powyższym zostanie zobowiązany także do zapłaty większych odsetek. Podniósł wątpliwości co do prawidłowości ustalenia, że paliwo pochodzące z faktur wystawionych w [...] na łączną ilość 11.000 litrów było zanieczyszczone, podczas gdy w trakcie kontroli w zbiornikach znajdowało się tylko 4.000 litrów oleju, które niespełniały wymagań jakościowych. Ponadto strona podniosła, że faktury wystawiono na 8.000 litrów i 3.000 litrów, ale faktycznie dostawy były w ilości 2.000 litrów i 3.000 litrów. Zdaniem skarżącego bezzasadnie został uznany za podatnika podatku akcyzowego, ponieważ póki co, na przewoźnikach nie ciąży obowiązek płacenia podatku w postaci akcyzy. Skoro organ ustalił, ze dostawcą dostarczanego mu paliwa była Spółka A., to ten podmiot winien być obarczony obowiązkiem zapłaty akcyzy. Opisując przebieg kontroli skarżący wywiódł, że jego zachowanie w trakcie kontroli było powodem wydania zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] dopuszczono jako dowód w sprawie protokół z przesłuchania świadka Prezesa Zarządu Spółki [...] oraz postanowienie o wszczęciu śledztwa wobec A. Sp. z o.o. z dnia [...] w sprawie o sygn. akt [...]. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 44 tegoż załącznika ujęto bez względu na kod CN: pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych. Stosownie do treści art.8 ust.2 pkt 4 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art.10 ust. 10 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art.8 ust.2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11, który w sprawie nie ma zastosowania. Zgodnie z art.13 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust.2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników (art.13 ust.4). Na podstawie art.21 ust. l i 2 podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art.86 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o których mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN. W myśl art.86 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zgodnie z art.88 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Stawka akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1822,00 zł/1000 litrów (art.89 ust. 1 pkt 14 ustawy). Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że podstawową cechą, będącą elementem konstrukcyjnym podatku akcyzowego, odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich jest jednofazowy charakter opodatkowania. Oznacza to zatem, że podatek ten powinien być pobierany na pierwszym szczeblu obrotu, a każda kolejna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w cyt. art.8 ust.6 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności opodatkowanej akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W konsekwencji nabywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy nabyte przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo innego sprzedawcę. W myśl zasady jednorazowości opodatkowania akcyzą obowiązek w podatku akcyzowym nie powstaje wówczas gdy kwota akcyzy została uprzednio określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Dowodem potwierdzającym spełnienie przesłanki wymienionej w ww. art.8 ust. 6 jest deklaracja podatkowa w podatku akcyzowym, która - aby wywołać skutki prawne - musi być złożona w odpowiednim czasie do organu podatkowego lub też decyzja tego organu określająca zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy, która dla wywołania skutków prawnych musi być doręczona podatnikowi. Podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie miało ustalenie czy skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...], dokonywał zakupu wyrobów akcyzowych, czy wyroby te podlegały z mocy prawa opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz czy na wcześniejszym etapie obrotu został uiszczony od tych wyrobów podatek akcyzowy. Z materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że skarżący w [...] nabył 11.000 litrów paliwa - oleju napędowego i nie zadeklarował, ani nie uiścił podatku akcyzowego. Olej napędowy został zakupiony od Spółki A. na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia [...]. obejmującej sprzedaż 8.000 litrów oleju napędowego i nr [...] z dnia [...] obejmującej sprzedaż 3.000 litrów oleju napędowego. Na fakturze VAT nr [...] widnieje adnotacja, że cena zawiera podatek akcyzowy i opłatę paliwową, jednak kwoty podatku i opłaty paliwowej nie zostały wyszczególnione. Na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] brak takiej adnotacji. Zakupione paliwo dostarczała Spółka A. swoim transportem i w obecności skarżącego przelewała olej do 1000 litrowych mauzerów ustawionych w metalowym garażu. Zakupione paliwo skarżący wykorzystywał do bieżącej eksploatacji własnych autobusów. W niniejszym postępowaniu oprócz dokumentów uzyskanych w postępowaniu kontrolnym dokonano wglądu min. w dokumentację firmy A. zabezpieczoną z postępowania prowadzonego przez ABW w sprawie nr [...], włączono akta postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Celny w K. dot. M. Sp. z o.o., a także protokół przesłuchania prezesa spółki B. Sp. z o.o. udostępniony przez Prokuraturę Okręgową Wydział V Śledczy w P. z akt sprawy [...]. W sprawie dotyczącej A. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. na podstawie danych z systemu ZEFIR ustalił, że Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Spółka została wpisana do KRS w dniu 19 lipca 2012r., jako adres siedziby wskazano wówczas O., ul. J. 39/4A. Od [...] siedziba spółki mieściła się w Ł. przy ul. O., a jej jedynym udziałowcem (od [...]) i prezesem zarządu był P. K. Przesłuchany w charakterze świadka Prezes Zarządu spółki A. – P. K. zeznał, że Spółkę założył sam i jest jej jedynym udziałowcem. Spółka zajmuje się sprzedażą paliw, ponadto dzierżawi stację paliw w D. nr 16, gm. K., budynek stacji paliw, zbiorniki, dystrybutory wraz z barem. Sprzedaż hurtowa prowadzona była do [...]. Spółka A. prowadziła i prowadzi nadal sprzedaż paliw hurtową i detaliczną, a siedzibę Spółki jest Ł. ul. O., natomiast działalność prowadzona jest w D. P. K. zeznał, że A. dokonywała i w dalszym ciągu dokonuje zakupów paliw głównie od M. z/s w K., P. oraz od PW J., nie pamiętał formy prawnej i adresu. Spółka zatrudniała przedstawicieli handlowych: R. D. i R. Chwat, którzy zajmowali się pozyskiwaniem klientów. P. K. zajmował się osobiście sprawami związanymi z dystrybucją, zawieraniem umów, płatnościami oraz wystawianiem i podpisywaniem faktur. Faktury dostarczane były odbiorcom e-mailem, pocztą lub osobiście. P. K. zeznał, że A. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat tego podatku, nie dokonywała także opłaty paliwowej. Pismem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wezwał P. K. min. do wskazania dostawców paliwa sprzedanego J. S. w [...]. Wezwanie zostało zwrócone z adnotacją "niepodjęte w terminie", kolejne wezwanie z dnia [...] zostało zwrócone z adnotacją "firma uległa likwidacji". Z informacji udzielonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. pismem z dnia [...] wynika, że wobec Spółki A. prowadzone jest postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług, opłat paliwowej i koncesyjnej za miesiące od stycznia do czerwca 2013r. Z zebranych informacji przez organ kontroli skarbowej wynika, że A. wypowiedziała umowy na prowadzenie biura i ksiąg handlowych z Biurem Rachunkowym B. G. (z dniem 1 sierpnia 2013r.) i L. Sp. z o.o. w Ł. przy, ul. O. 83. Natomiast dokumentacja spółki A. dotycząca m.in. czerwca 2013r. została zabezpieczona przez funkcjonariuszy ABW. Prokuratura Okręgowa w P. V Wydział Śledczy postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] wszczęła śledztwo wobec Spółki A. w sprawie podejrzenia podejmowania czynności mających na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępnego pochodzenia lub miejsca umieszczenia, wykrycia albo orzeczenia przepadku środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego związanego z wprowadzeniem do obrotu gospodarczego w okresie od [...] do [...] w D. Gm. K. i innych miejscowościach na terenie kraju, paliwa niewiadomego pochodzenia w postaci 7.432.362 litrów oleju napędowego, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego w kwocie [...] zł i opłaty paliwowej w kwocie [...] zł. W dniu [...] dokonano wglądu w dokumentację Spółki A. będącą czasowo w posiadaniu Referatu Kontroli Przedsiębiorców, zabezpieczoną w postępowaniu prowadzonym przez ABW w sprawie [...]. Z powyższych czynności została sporządzona adnotacja ([...]). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowy świadczy o tym, że faktury wystawione w [...] przez Spółkę A. dla D. wykorzystywane były do fakturowego obrotu produktem o nieustalonym źródle pochodzenia. Dokumenty wystawione przez Spółkę A. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Ustalono, że dostawcami paliw do Spółki A. w [...] były dwie firmy: [...]. Z adnotacji sporządzonej w dniu [...] wynika, że P. sprzedała A. w [...] - 144.514,00 litrów paliwa. Spółka P. została wpisana do KRS w dniu [...]. Siedziba spółki mieściła się w K., przy ul. J. 27A, a od [...] w W., przy ul. W. 50A lok.35. Udziałowcami P. byli: [...]. Funkcję prezesa zarządu pełniła M. P., a od [...] M. K. Spółka posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi, wydaną w dniu [...], ważną do dnia [...]. W trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił, iż pod adresem ul. W. 50A lok.3 5 w W. mieści się B. Sp. z o.o. świadczące usługi "wirtualnego biura" Pismem z dnia [...] B. Sp. z o.o. poinformowała, że P. z/s ul. W. 50A lok.35 w W. była klientem B. Sp. z o.o. uprawnionym do posługiwania się ww. adresem jako adresem swojej siedziby na podstawie umowy nr [...] zawartej między B. Sp. z o.o. Oddział w K. a P. Sp. z o.o. reprezentowana przez K. M. - Prezesa Zarządu. Umowa zawarta została w dniu [...], a rozwiązana z dniem [...] w trybie natychmiastowym, z powodu nieterminowych płatności przez P. Sp. z o.o. Korespondencja przychodząca do B. w W. była odsyłana do oddziału B. w K., gdzie była odbierana przez pracowników P. B. poinformowało, że nie posiada ani nigdy nie posiadało dokumentacji księgowej i rachunkowej oraz nie posiada wiedzy, gdzie znajduje się ww. dokumentacja spółki P. B. kontaktowało się z P. za pomocą korespondencji mailowej pod adresem [...] oraz nie posiada innych danych kontaktowych do osoby reprezentującej P. Sp. z o.o. Pismem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w W. poinformował, że P. Sp. z o.o. nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku akcyzowego, w związku z powyższym nie składała również deklaracji podatkowych za [...]. Wobec ww. podmiotu organ podatkowy nie prowadzi postępowań podatkowych, kontroli celnych i podatkowych. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] poinformował, że P. figuruje w ewidencji podatników tamtejszego Urzędu od dnia [...]. W zgłoszeniu aktualizacyjnym Spółka wskazała adres ul. W. 50a lok.35 w W. jako miejsce wykonywania działalności i przechowywania ksiąg rachunkowych oraz teren całego kraju. Na dzień udzielenia powyższej informacji nie został doprecyzowany adres "teren całego kraju". Z dniem [...] na podstawie art.96 ust.9 i art.97 ust. 16 ustawy o VAT Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT (k.175). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury wystawione przez P. dla spółki A. w [...] dotyczą paliwa niewiadomego pochodzenia. Drugim z dostawców paliw w [...] do Spółki A. była Spółka M. z/s w C., (od [...]), poprzednia siedziba mieściła się w K., P. 8-10. Zgodnie z wpisem do KRS wspólnikami Spółki byli: [...]. W okresie funkcjonowania Spółki prezesi zmieniali się trzykrotnie tj. [...]. M. posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi, wydaną w dniu [...], ważną do dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w K. pismem z dnia [...] poinformował, że M. Sp. z o.o. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego ani informacji w sprawie opłaty paliwowej. Nie wydano również decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w K. przeprowadził wobec M. kontrolę podatkową w zakresie obrotu olejem napędowym, której zakres obejmował także miesiąc [...] ([...]). Jak wynika z przekazanego protokołu Kontroli z dnia [...] działalność gospodarcza kontrolowanej spółki M. sprowadza się do sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych. W trakcie kontroli poddając analizie przedstawioną dokumentację ustalono, iż hurtowa sprzedaż paliw, w szczególności oleju napędowego stanowi jedyny rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrolowaną spółkę i sprowadza się do pośrednictwa w sprzedaży oleju napędowego. W trakcie kontroli ustalono, że M. do magazynowania paliwa wykorzystywała zbiorniki usytuowane w K., M. i S. Wśród okazanej dokumentacji nie stwierdzono dowodów magazynowych potwierdzających fizyczne przyjęcie kupowanego oleju napędowego na magazyn. Kontrolowany pomimo pięciokrotnych wezwań nie okazał żadnych dokumentów PZ w wersji papierowej, potwierdzających przyjęcie na stan magazynowy, którejkolwiek z przesyłek będących przedmiotem zakupu. Stwierdzono, iż jedyne posiadane przez kontrolowanego informacje dot. źródła pochodzenia paliwa to faktury handlowe. Kontrolowany nie posiadał w swoich zasobach żadnej dokumentacji transportowej oraz zewnętrznych analiz fizyko-chemicznych, bądź innych dowodów określających parametry, jakość i źródło pochodzenia kupowanego paliwa, za wyjątkiem 20 analiz własnych dokonanych na zlecenie kontrolowanego. W [...] M. nabywała olej napędowy od kontrahentów krajowych tj. P. Sp. z o.o. (21.149.286,00 litrów), B. Sp. z o.o. (2.245.647,00 litrów), L. Sp. z o.o. (70.632,00 litrów). Ustalono, że kontrolowana spółka posiadała i dokonywała obrotu olejem napędowym, który nie spełniał wymagań jakościowych. Kontrolujący ustalili, iż M. nie posiadała dowodów wskazujących i potwierdzających legalność źródła pochodzenia nabywanego paliwa oraz uiszczenia podatku akcyzowego. Przesłuchany w charakterze świadka M. K. – Prezes M. (do [...]) zeznał, że kontakt z firmami P. i B. nawiązał za pośrednictwem szerokiego grona znajomych (konkretnej osoby nie jest w stanie wskazać). Ze strony P. kontaktował się z J. M., dyrektorem handlowym P., który zaproponował cenę paliwa na poziomie poniżej 16 groszy od ceny dnia oferowanej przez L. Umowę handlową z P. kontrolowany podpisał w obecności prezesa M. K. Nie posiadał wiedzy na temat pochodzenia i kontaktów biznesowych tej osoby. Od [...] do [...] M. korzystała wraz z P. z tego samego jednokomorowego zbiornika o pojemności 500.000 litrów zlokalizowanego na terenie byłej otaczarni w S. Sposób korzystania z ww. zbiornika był następujący: do S. przyjeżdżał towar - olej napędowy będący własnością P. (jedna cysterna) o fakcie tym był powiadamiany telefonicznie. Towar był ważony i zlewany do zbiornika. Olej napędowy będący własnością P. był przyjmowany i wydawany na polecenie J. M. Miesięcznie było ok. 20 transportów. W tym samym zbiorniku M. K. przechowywał paliwo z B. (o czym nie informował P.). Jakość paliwa na podstawie wizualnych oględzin i badania gęstości była identyczna jak to, które kupował od P. Wyjaśnił także, że był jedynym operatorem zbiornika w S. W przypadku P. nie zna źródła pochodzenia towaru, gdyż dostawca nie informował o tym kontrolowanego. Ze strony B. kontaktował się bezpośrednio z A. J., z którym uzgadniał ilość, częstotliwość i cenę transportów - oferta wynosiła ok. 25-30 groszy taniej niż cena dnia z L. Odnośnie dostaw z B. M. K. przedstawił w trakcie kontroli dokumentację z [...] obrazującą źródło pochodzenia kupowanego w B. paliwa, którą jak wyjaśnił otrzymał od prezesa zarządu A. J., z których wynika, iż dostawy paliwa z terytorium Niemiec dostarczano ostatecznie do magazynów firm: [...] oraz innych, ([...]) Z przekazanego protokołu kontroli z dnia [...] wynika, że M. w [...] nabywała olej od kontrahentów krajowych: P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. z/s w W. i L. Sp. z o.o. z/s w S. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury wystawione przez M. dla A. w [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. M. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie posiada dowodów wskazujących i potwierdzających legalność źródła pochodzenia nabywanego paliwa. Pismem z dnia [...] L. poinformowała, iż w miesiącu [...] nie współpracowała z firmami K. jak i nie dostarczała oleju napędowego do zbiorników A. w miejscowości A. 16 gm. K. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w Z. wynika, że w [...] firma B. i M. nie była kontrahentem L. w dostawach, w których zamknięcie procedury EMCS (System Przemieszczania Wyrobów Akcyzowych) nastąpiło w L. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] wynika, że zarejestrowany odbiorca L. nie deklarował nigdy nabyć paliw na rzecz spółek B. i M. Jednym z dostawców paliwa w miesiącu [...] do M. była Spółka B., która została wpisana do KRS w dniu [...] Wspólnikami i zarówno prezesami zarządu Spółki byli: [...]. Adres Spółki zmieniał się kilkakrotnie: początkowo siedziba B. mieściła się w K. przy ul. A. 66 lok.4, od [...] siedziba Spółki znajdowała się pod adresem ul. C. 106 w W. Od [...] siedziba Spółki mieści się w W. przy ul. N. 4/6. Pismem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w W. poinformował, iż w systemie finansowo-księgowym Zefir nie odnotowano zgłoszenia rejestracyjnego spółki B. dla podatku akcyzowego, składania deklaracji podatkowych w tym za [...] oraz żadnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...]. W ramach czynności sprawdzających związanych z kontrolą w M. Sp. z o.o. wezwano A. J., prezesa B. Sp. z o.o. do złożenia zeznań w charakterze świadka - świadek nie stawił się na wezwanie. Ustalono również, że B. korzystała z adresu wirtualnego biura P. Sp. z o.o. a umowa najmu biura w W. przy ul. C 4/6 została wypowiedziana przez B. z dniem [...]. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] wynika, że B. posiada otwarty obowiązek podatkowy VAT w okresie od [...] do [...], deklaracja VAT [...] za [...] została złożona w terminie -podpisana przez A. J. Spółka B. nie zgłaszała w organie zawieszenia lub zaprzestania prowadzenia działalności. Z protokołu przesłuchania podejrzanego A. J. z dnia [...] udostępnionego przez Prokuraturę Okręgową Wydział V Śledczy w P. z akt sprawy [...], wynika, że A. J. w W. w maju-czerwcu 2013r. poznał dwie osoby, które zapytały ę go czy chce trochę zarobić. Powiedzieli, że będzie prezesem spółki. "Nie miał pracy, wszedł w ten temat". A. J. wyjaśnił, że mężczyźni dali mu 500 zł na zakup odzieży –garnituru i butów, które kupił na drugi dzień. Po dwóch tygodniach spotkali się z nim i razem udali się do notariusza w Z., gdzie podpisał papiery na zakup spółki B., której został prezesem. Nie wie ile zapłacono za tę spółkę, sam podpisał tylko dokumenty, których nie czytał. Po podpisaniu dokumentów nie jeździł już nigdzie z tymi mężczyznami. Mężczyźni ci przyjeżdżali w umówione miejsce koło parku [...] w W. i co miesiąc przywozili kwoty; raz 2000 zł, potem 1500 zł i ostatni raz 1000 zł. A. J. zeznał, że nie podpisywał żadnych faktur. Po kilku miesiącach w [...]. jeden z tych mężczyzn przyjechał do niego i razem udali się do jakiejś kancelarii w W., gdzie dostał do podpisu dokumenty (dotyczące sprzedaży spółki). A. J. zeznał, że nie wie co stanowiło przedmiot działalności spółki, którą nabył i potem sprzedał. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury wystawione przez B. dla M. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. B. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Kolejnym z dostawców paliwa w [...] do M. była spółka L. Spółka L. dokonała sprzedaży paliwa w dniach [...] i [...] w łącznej ilości 70.632,00 litrów o wartości [...] PLN. Spółka została wpisana do KRS w dniu [...]. Adres Spółki zmieniał się kilkakrotnie: początkowo siedziba mieściła się w S. przy ul. A. 10 lok.43, od [...] siedziba Spółki znajdowała się pod adresem: S. Od [...] siedziba Spółki mieści się w K., przy ul. C. 13/102. Prezesem Spółki był J. P. Zgodnie z informacją uzyskaną od Naczelnika Urzędu Celnego w K. w piśmie z dnia [...] Spółka L. nie dokonała rejestracji w zakresie podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji dla tego podatku za [...]. W spółce L. nie zostały również przeprowadzone kontrole podatkowe. Przedstawione powyżej ustalenia prowadzą zdaniem organu do wniosku, iż w stosunku do paliw nabytych na podstawie faktur wystawionych przez M. i L. nie złożono deklaracji do właściwego urzędu celnego i że w stosunku do tego paliwa nie wydano innych decyzji, na podstawie których należało dokonać zapłaty należnej akcyzy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że podmiot określony na fakturach jako dostawca paliw do J. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D. w [...] tj. A. Sp. z o.o. była producentem faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma ta została stworzona po to, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. Naczelnik Urzędu Celnego w P. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie mógł ustalić faktycznych dostawców paliwa. Zebrane dowody wskazują, że firma [...] nabywała olej smarowy stanowiący mieszaninę oleju napędowego z olejem bazowym z dodatkiem oleju roślinnego, jako olej napędowy, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Firma [...] nabywała olej napędowy pochodzący z nielegalnych źródeł. Nielegalność polegała m.in. na tym, że od tego paliwa nie został uiszczony należy podatek akcyzowy. Skarżący przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć uzasadnione podejrzenie, że A., nie była rzeczywistym dostawcą paliwa. Skarżący nie starał się pozyskać wiedzy o kontrahencie m.in. poprzez sprawdzenie, czy ww. podmiot prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową i transportową, nie ustalał źródła pochodzenia tego paliwa. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym, podatnik powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. Nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się bowiem ryzyko podatkowe. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. ryzyko doboru kontrahentów ponosi nabywca towarów. Podatnik nie dochował należytej staranności przy nabywaniu paliwa. Kwestia wyboru strony transakcji mieści się w granicach ryzyka gospodarczego podatnika, który kierując się określonymi kryteriami podejmuje samodzielne decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Opisany powyżej sposób stan faktyczny świadczy o tym, że skarżący nabywając paliwo z niewiadomego źródła, wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, że z informacji uzyskanych od organów podatkowych właściwych dla dostawców paliwa dla skarżącego wynika, że żaden z nich [...] nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywał wpłat z tego tytułu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. zgromadzony w toku postepowania materiał dowodowy potwierdził, że od paliwa zakupionego w [...] na podstawie faktur wystawionych przez firmę A. nie zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu podatku akcyzowego. Postępowanie podatkowe przeprowadzone w zakresie dostawców paliwa do Spółki [...], a także wobec dostawców paliwa do Spółki [...] również wykazało, że na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została zapłacona. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że firmy te powstały aby wprowadzać do obrotu paliwo bez zapłaconej akcyzy, dostawcy paliwa do tych firm nie są znani. Działalność tych firm polegała na wprowadzaniu do obrotu paliwa, ale również na wystawianiu fikcyjnych faktur. Dokumentacja tych podmiotów jest niedostępna, albo nierzetelna. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący w [...] nabył 11.000,00 litrów paliwa, od którego na wcześniejszym etapie nie została zapłacona akcyza. Bezspornym jest również, że podatnik nabył wyroby akcyzowe oraz, że nie deklarował i nie uiścił od tej czynności należnego podatku akcyzowego. Podatnik dokonujący nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać za zwolnienia z obowiązku w podatku akcyzowym w świetle przepisów prawa podatkowego, winien sprawdzić swojego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Postępując zgodnie z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej, organ dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podtrzymując dotychczasową argumentację wskazał, że przed pierwszą dostawą od firmy A. odwiedził stację paliw w D.. Stwierdził, że jest to duża stacja przy drodze krajowej z dużą ilością dystrybutorów i dużym barem, a nie jakaś "dziupla". Z panem K. – przedstawicielem handlowym i dostawcą paliw A. uzgodnił, że będą dostarczać mu olej napędowy partiami po 2000 i 3000 litrów, natomiast fakturowanie odbywać się będzie w części na początku miesiąca w zależności od możliwości zużycia paliwa, a jeśli zostanie przekroczony limit faktury pozostała część zostanie zafakturowana na końcu miesiąca. Na otrzymywanych fakturach był zapis o zapłaconej akcyzie i opłacie paliwowej. Skarżący stwierdził, że bezspornym jest że kontrolowany w dniu [...] olej napędowy w ilości 4000 litów był zanieczyszczony, o czym skarżący nie miał wiedzy, ani świadomości tego faktu. Podkreślił, że bezsporny jest również fakt, że Spółka A. obracała niezanieczyszczonym olejem, co potwierdza próbka pobrana w dniu [...]. Wskazał, że nie rozumie, na jakiej podstawie organ podatkowy stwierdził, że nabyty w [...] olej napędowy w łącznej ilość 11.000 litrów był zanieczyszczony skoro podczas kontroli w 4 zbiornikach znajdowało się tylko 4.000 litrów oleju, które nie spełniały wymagań jakościowych. Ponadto strona podniosła, że faktury wystawiono na 8.000 litrów i 3.000 litrów, ale faktycznie dostawy były w ilości 2.000 litrów i 3.000 litrów. Zdaniem skarżącego bezzasadnie został uznany za podatnika podatku akcyzowego, ponieważ póki co, na przewoźnikach nie ciąży obowiązek płacenia podatku w postaci akcyzy. Dostawcą oleju była Spółka A., która jako pierwszy podmiot powinien zostać obciążony obowiązkiem zapłaty akcyzy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji. Uwzględniając skargę sąd może jedynie stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdzić nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach, stwierdzić wydanie z naruszeniem prawa jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., jak i naruszenia przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Na wstępie należy podnieść, że Sąd przyjął ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny, które nie jest kwestionowany przez skarżącego. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii odpowiedzialności skarżącego z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym za [...] w związku z zakupem 11.000 litrów paliwa silnikowego wskazanego na fakturach z dnia [...] jako olej napędowy. Zdaniem skarżącego odpowiedzialnością podatkową winien zostać obciążony jego kontrahent, który sprzedał mu przedmiotowy wyrób akcyzowy tj. spółka A. Jak stwierdził skarżący, na fakturach zakupu widniał zapis, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa zostały zapłacone. W tym miejscu godzi się podnieść, że z akt sprawy wynika, że tylko na fakturze z dnia [...] dotyczącej 3.000 litrów paliwa widnieje zapis o zapłaconej akcyzie i opłacie paliwowej. Kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie zostały wyszczególnione w powyższej fakturze. Przechodząc do rozważań merytorycznych należy stwierdzić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 44 tegoż załącznika ujęto bez względu na kod CN: pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych. Stosownie do treści art.8 ust.2 pkt 4 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art.10 ust. 10 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art.8 ust.2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11, który w sprawie nie ma zastosowania. Zgodnie z art.13 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust.2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników (art.13 ust.4). Z redakcji powyższych przepisów nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach. W związku z treścią analizowanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uznać, że organ - uzasadniając opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego - powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek ten nie został zapłacony. Obrona przed tym twierdzeniem spoczywa na podmiocie, który m.in. posiada wyrób akcyzowy na potrzeby własnej działalności gospodarczej . Przedstawione rozumienie "jednofazowości" podatku akcyzowego w rozpoznawanej sprawie skutecznie kwestionowana nie jest. W tym stanie rzeczy - w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy - ustalenia wymagało, czy podmiot, w stosunku do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, jest jednym z podmiotów wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym, czy uiścił należy podatek akcyzowy jak i (ewentualnie) czy podatek ten został zapłacony w poprzedniej fazie obroty wyrobem akcyzowym. Dowody zgromadzone w sprawie uzasadniały przyjęcie przy wyrokowaniu przez Sąd stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem realizacji wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy materialnej jest m.in. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zupełności postępowania dochodzi wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy. W toku prowadzonego postępowania organy wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego przedstawionego w bardzo obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony materiał dowodowy przekonuje do słuszności twierdzeń, że od paliwa zakupionego przez skarżącego w [...] na podstawie faktur wystawionych przez firmę A. nie zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu podatku akcyzowego. Postępowanie podatkowe przeprowadzone w zakresie dostawców paliwa do Spółki A. tj. [...], a także wobec dostawców paliwa do Spółki M. tj. [...] również wykazało, że na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została zapłacona. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że firmy te powstały aby wprowadzać do obrotu paliwo bez zapłaconej akcyzy, dostawcy paliwa do tych firm nie są znani. Działalność tych firm polegała na wprowadzaniu do obrotu paliwa, ale również na wystawianiu fikcyjnych faktur. Dokumentacja tych podmiotów jest niedostępna, albo nierzetelna. Z informacji uzyskanych od organów podatkowych właściwych dla dostawców paliwa dla skarżącego wynika, że żaden z nich (A., oraz dostawcy do A.: [...], oraz dostawcy do M.: [...]) nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywał wpłat z tego tytułu. Zebrane dowody wskazują, że firma [...] nabyła w [...] wyrób akcyzowy stanowiący mieszaninę oleju napędowego z olejem bazowym z dodatkiem oleju roślinnego, jako olej napędowy, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Firma skarżacego nabywała więc olej napędowy pochodzący z nielegalnych źródeł. Nielegalność polegała m.in. na tym, że od tego paliwa nie został uiszczony należy podatek akcyzowy. Zarzut, że podatkiem akcyzowym została obciążona ilość 11.000 litrów w sytuacji, gdy w momencie kontroli w zbiornikach skarżącego znajdowała się tylko 4.000 litrów wyrobu akcyzowego będącego mieszaniną oleju napędowego z olejem bazowym z dodatkiem oleju roślinnego, wobec faktu, że kontrola dotyczyła miesiąca [...], w którym skarżący wykazał zakup 11.000 litrów wyrobu akcyzowego, a jednocześnie żadnymi dowodami nie podważył ustaleń kontroli co do jakości zakupionego w [...] paliwa w ilości 11.000 litrów nie mógł zostać uwzględniony. Nie podważa tych ustaleń fakt, że pobrana [...] próbka paliwa spełniała wymagania jakościowe oleju napędowego. Ustalenia organów podatkowych w niniejszej sprawie dotyczą bowiem [...]. Kwestionowanie i tłumaczenie własnego oświadczenia, że kontrolowany wyrób pochodził z jednej dostawy z dnia [...], zdenerwowaniem podczas kontroli wynikającym z pośpiechu z uwagi na konieczność dostarczenia dokumentów w postępowaniu przetargowym, którego uczestnikiem był skarżący, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów, które mogłyby uzasadniać twierdzenie skarżącego, że nie cała partia dostarczonego oleju była zanieczyszczona Nie znajduje również potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, co Sąd zasygnalizował na wstępie, twierdzenie skarżącego, że na fakturach zakupu znajduje się zapis o zapłaconym podatku akcyzowym i opłacie paliwowej. Pomijając okoliczność, że skarżący w żaden sposób nie zweryfikował prawdziwości tego zapisu wskazać należy, że tylko faktura z dnia [...] opiewająca na 3.000 litrów zawiera taki zapis. Godzi się zauważyć, że np. na fakturze z dnia [...] znajdującej się w aktach sprawy dotyczącej 8436 litrów oleju napędowego również brak jest zapisu o zapłacie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W tym miejscu należy podkreślić, że na osobie posiadającej wyroby akcyzowe spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od posiadanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia towarów, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Tymczasem zapłacenie na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym podatku akcyzowego jest warunkiem sine qua non – warunkiem niezbędnym, aby wyłączyć spod opodatkowania akcyzą posiadane wyroby. Inaczej mówiąc, obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym czy wcześniejszym etapie obrotu eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji. Podnoszony przez skarżącego argument, że nie miał postaw do kwestionowania wiarygodności spółki A., która prowadziła sprzedaż oleju napędowego na dużej stacji przy drodze krajowej ( na tę okoliczność skarżący załączył na rozprawie do akt sądowych 3 fotografie) jak również że nie miał świadomości, że nabywał wyrób akcyzowy niespełniający norm jakościowych jest w świetle utrwalonej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym interpretacji obowiązujących w tym względzie przepisów niewystarczający. Dokonując bowiem interpretacji omawianych przepisów wskazać należy, że nie ma w ich ramach zastosowania dobra wiara podatnika, to nie podatek od towarów i usług, gdzie odliczenie podatku naliczonego nie jest uzależnione od zapłaty podatku VAT przez zbywcę towaru. W przypadku podatku akcyzowego wprost z regulujących go przepisów wynika bowiem, że nie płaci się tego podatku, jeśli od przedmiotowego towaru akcyza została już zapłacona. W przypadku gdy podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony, to obowiązek jego zapłaty będzie spoczywał na posiadaczu towarów akcyzowych, jako nabywcy wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Dlatego też, tak jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, to na posiadaczu wyrobów akcyzowym spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA, w którym Sąd kasacyjny wskazał, że podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10, LEX nr 1148857, także wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, cbois.nsa.gov.pl). Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by mu pozwalał na – niebudzące wątpliwości - stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesądzając wynik toczącego się postępowania podatkowego. W przekonaniu Sądu w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania akcyzą mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego, czy też zbywanego towaru zapłacił. Powtórzyć jeszcze raz należy, że zgodnie art. 13 ust. 4 u.p.a. nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest zatem wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, cbois.nsa.gov.pl). Tymczasem jak sam skarżący przyznał w odwołaniu nigdy osobiście nie poznał prezesa A., nie weryfikował również , czy A. jest podatnikiem podatku akcyzowego. Jak sam skarżący się przyznał w odwołaniu padł ofiarą oszustów, ale nawet nie sprawdził wiarygodności przedstawiciela B., który przedstawił mu się jako współwłaściciel A., co jak wynika z akt sprawy było nieprawdą. Godzi się więc w tym miejscu podnieść, że poza kwestią dobrej wiary omówionej już w niniejszym uzasadnieniu należy zauważyć, że ustawodawca ma prawo kreować określone sytuacje prawne i do jego wyłącznej kompetencji należy określenie istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym (art. 217 Konstytucji RP). Przepis art. 8 oraz art. 13 u.p.a. określa w szeroki sposób przedmiot opodatkowania oraz krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego. W przekonaniu Sądu taka konstrukcja tych przepisów, w szczególności treść art. 13 ust. 1 pkt 1, z którego wynika, że podatnikiem jest również podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe, jeśli nie została od tych wyrobów zapłacona akcyza w należnej wysokości, ma na celu uszczelnienie systemu tego podatku i wyeliminowanie negatywnych zjawisk takich jak nielegalny obrót wyrobami akcyzowymi, który to obrót jest szczególnie narażony na oszustwa podatkowe. Z omawianego przepisu wynika, że prawodawca wymienionym w nim podmiotom nakazuje szczególną ostrożność w obrocie wyrobami akcyzowymi, w tym ustalenie, czy podatek został już zapłacony, pod rygorem zostania podatnikiem tego podatku. Właśnie ze względu na zabezpieczenie szczelności systemu tej daniny nałożono na nabywców towarów akcyzowych obowiązek sprawdzania źródła dostawy, w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście dostawcą towaru, czy akcyza została już zapłacona. Nie zachowując należytej staranności i nabywając paliwo z niewiadomego źródła nabywca godzi się, że może nie być tożsamości pomiędzy dostawcą paliwa a wystawcą faktury oraz, że podatek akcyzowy nie został zapłacony. Gdyby zatem skarżący sprawdził we właściwych organach podatkowych, czy kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego i czy zapłacono akcyzę, pozyskałby informację o nierzetelności kontrahentów. Działanie takie nie przekraczało przeciętnych, zwyczajnych możliwości skarżącego, są to bowiem informacje albo dostępne na wniosek albo powszechnie dostępne na odpowiedniej stronie internetowej. O braku należytej staranności skarżącego w prowadzeniu działalności z wykorzystaniem obrotu paliwami ciekłymi świadczy więc brak bezpośredniego kontaktu z kontrahentami i ich sprawdzenie w wiarygodnych źródłach, uzgadnianie sposobu i warunków współpracy z pośrednikiem, brak pisemnych umów, negocjacje dopasowujące ilości dostarczanego towaru inne od wskazanych na fakturach, bezkrytyczne zaufanie oparte na wiedzy o prowadzeniu przez spółkę A. stacji paliw. Powyższe okoliczności obciążają skarżącego i nie mogą uwolnić go od odpowiedzialności za zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...]. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że immanentną częścią działalności gospodarczej jest dochowanie aktu należytej staranności, ostrożności i przezorności w zakresie doboru kontrahentów czy podejmowania decyzji gospodarczych oraz umiejętności i operatywności w przezwyciężaniu ryzyka związanego z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą. Skarżący, prowadząc profesjonalną działalność gospodarczą, powinien był liczyć się z konsekwencjami podejmowanych przez siebie decyzji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ryzyko i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę, kwestia wyboru kontrahenta mieści się w granicach ryzyka gospodarczego podatnika, który kierując się określonymi kryteriami podejmuje samodzielne decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego nie ma więc racji skarżący twierdząc, że w obszarze jego zainteresowań, jako podatnika prowadzącego działalność polegającą na przewozie osób, nie leżało zweryfikowanie zapłaty podatku akcyzowego od nabywanego paliwa służącego do napędy środków transportu wykorzystywanych w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Niestety prezentując takie podejście do tej kwestii skarżący tym samym wziął na siebie ryzyko obciążenia go nieuiszczoną akcyzą od nabytego wyrobu i musi ponieść skutki takiego rozumowania. Reasumując należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony przez skarżącego, brak też podstaw do uwzględnienia zarzutu obciążenia skarżącego obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego. Skoro bowiem ustalono, że podatek akcyzowy nie został uiszczony na poprzednich etapach obrotu, to znaczy, że powstał obowiązek podatkowy z racji posiadania i zużycia przedmiotowego paliwa na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Prawidłowo wyliczono również wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za [...]. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o których mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN. W myśl art.86 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zgodnie z art.88 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Stawka akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1822,00 zł/1000 litrów (art.89 ust. 1 pkt 14 ustawy). W sprawie bezspornie ustalono na podstawie wyników badań laboratoryjnych, że kontrolowane w czerwcu paliwo było mieszaniną oleju napędowego z olejem bazowym z dodatkiem oleju roślinnego. Mając na uwadze, że skarżący zużywał zakupione paliwo do napędu wykorzystywanych w działalności gospodarczej środków transportu i nie podważył żadnymi dowodami jakości zakupionego w czerwcu paliwa, zasadnie organy obliczyły kwotę podatku przyjmując ilość paliwa wynikającą z faktur zakupu z [...] i stawkę jak dla pozostałych paliw silnikowych. Zarzut, że w momencie kontroli w zbiornikach znajdowało się tylko 4000 litrów wyrobu akcyzowego niespełniającego norm jakościowych( co ma znaczenie dla wysokości stawki podatku akcyzowego), w sytuacji gdy taki sam olej niespełniający norm jakościowych znajdował się w baku samochodów znajdujących się na parkingu skarżącego (co potwierdziły analizy laboratoryjne próbek) przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dowodów podważających ustaloną jakość badanego oleju dostarczonego w [...] czyni stawiany zarzut nieuzasadnionym. Kontrolując zaskarżoną decyzję z urzędu poza zakresem zarzutów Sąd również nie stwierdził wadliwości zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że przedstawienie stanu faktycznego i motywów rozstrzygnięcia przedstawione zostało w uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, ze szczegółowym opisem sposobu działania poszczególnych firm biorących udział w obrocie paliwem dostarczonym końcowo skarżącemu oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono adekwatne orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i wykazał w dostateczny sposób fakt nieuiszczenia na wcześniejszym etapie podatku akcyzowego. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, wskazując numery kart z akt administracyjnych, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie, a następnie wyciągnął wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy., tj. przyczyny, z powodu których organ obciążył skarżącego podatkiem akcyzowym. Fakt, iż organ podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego od podatnika nie narusza tej zasady, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 Op, czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Zapoznała się z aktami sprawy, nie składała wniosków dowodowych. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. D. S.