III SA/Łd 342/19

Dnia 10 czerwca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Asesor NSA Teresa Rutkowska (spr.), , Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2019 roku przy udziale prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. M. S. delegowanego do Prokuratury Regionalnej w Ł. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.); - art. 2 ust. 3 i 4, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016r., poz. 471 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania J. W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] wymierzającej karę pieniężną w wysokości 12.000,00 zł w związku z urządzaniem gier na automacie poza kasynem gry, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że w dniu 15 grudnia 2016 r. w lokalu przy sklepie "A" położonym w Ł. przy ul. G. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego I w Ł. w obecności E. W. - sprzedawcy przeprowadzili czynności kontrolne z zakresu urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z u.g.h. Podczas czynności kontrolnych w ww. lokalu stwierdzono sześć urządzeń, które wyglądały jak automaty do gier hazardowych. W momencie wejścia kontrolujących wszystkie urządzenia były włączone, a na ich ekranach wyświetlały się obrazy znane z gier na automatach hazardowych. Urządzenia były gotowe do gry. Kontrolowany nie posiadał koncesji na prowadzenia kasyna gry, zatwierdzonego regulaminu ani innych dokumentów wymaganych w przepisach ustawy o grach hazardowych. Z uwagi na podejrzenie urządzania gier z naruszeniem przepisów prawa przystąpiono do eksperymentów, m.in. na urządzeniu o nazwie Csani bez numeru polegających na przeprowadzeniu gier próbnych zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z ustawy o służbie celnej. Przeprowadzone gry na ujawnionym urządzeniu potwierdziły, iż gry na nim prowadzone są grami o wygrane rzeczowe lub pieniężne. Gry zawierają element losowości, mają charakter losowy, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Protokół kontroli nr 361000-UDZRJ3.756.61.2016z dnia 15 grudnia 2016 r. stanowiący podstawę wszczęcia niniejszego postępowania dotyczy jednego automatu o nazwie Csani spośród sześciu ujawnionych w tym lokalu automatów do gier. Przedmiotowe urządzenie zostało wstawione do lokalu na podstawie umowy dzierżawy powierzchni z dnia 4.07.2016r. zawartej z B. Sp. z o.o. Następnie decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wymierzył skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą C. karę pieniężną w wysokości 12.000,00zł w związku z urządzaniem gier na automacie do gier o nazwie Csani bez numeru poza kasynem gry, tj. w lokalu przy sklepie "A." położonym w Ł. przy ul. G.. W odwołaniu zarzucono naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię a następnie zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że strona jako właściciel lokalu może ponosić odpowiedzialność za "urządzanie gier" na automatach, podczas gdy samo wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy nie stanowi "urządzania gier". Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w okolicznościach sprawy nie było podstawy do nałożenia na stronę sankcji administracyjnej. Skarżąca nigdy nie robiła niczego co można by uznać za urządzanie gier, zatem nie zajmowała się zatrzymanymi urządzeniami, a tym samym nie wykonywała żadnych czynności związanych z tymi urządzeniami. 2. art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich zastosowanie, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne w konsekwencji czego urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone, naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w okolicznościach sprawy nie było podstawy do nałożenia na Skarżącą sankcji administracyjnej. 3. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h. poprzez ich zastosowanie w sprawie i wymierzenie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych, mimo że wobec bezwzględnej bezskuteczności nienotyfikowanych przepisów art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. brak jest podstaw prawnych do wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż nie było podstaw do nałożenia na Stronę sankcji administracyjnej. 4. art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieaktualną linię orzeczniczą NSA, w szczególności wyroki z dnia 17 września 2015r., które jednoznacznie wskazują na obowiązek odmowy stosowania przez organy nienotyfikowanych przepisów art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. 5. art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów oraz niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że odwołująca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy jedynie wynajmowała powierzchnię w swoim lokalu spółce, która takie gry urządzała. Takie postępowanie organu I instancji narusza główną zasadę postępowania podatkowego, zgodnie z którą postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, a to w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Pełnomocnik podkreślił, że automat Csani nie jest automatem do gier, a platformacsani.com jest platformą inwestycyjną umożliwiającą zakup opcji binarnych. Na okoliczność prawidłowości swoich twierdzeń, do złożonego odwołania załączono opinie jednostki upoważnionej przez Ministra Finansów do badań automatów do gier - GLI Austria, z której wynika niehazardowy charakter platformy Csani, opinie biegłych: Arkadiusza Wyrostka, Mariusza Truchana, Jarosława Maronia, opinię prawną dr Aleksandry Nadolskiej oraz ekspertyzę Simona M. Jaquiss. Ponadto Pełnomocnik podkreślił, że przedmiotem najmu była tylko część lokalu, całkowicie wyodrębniona, wyposażona w odrębne wejście. Nikt nie nadzorował pozostawionych tam automatów, w pomieszczeniu tym stał oprócz automatów jedynie stół bilardowy przeznaczony do nieodpłatnego używania, co miało służyć zachęceniu klientów do zakupów w sklepie. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że w pierwszej kolejności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na J. W. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą C. kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie Csani poza kasynem gry, w sytuacji kiedy w dacie prowadzenia kontroli, a następnie wszczęcia postępowania zmierzającego do stwierdzenia naruszenia przez Skarżącą przepisów ustawy o grach hazardowych, obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ I instancji i organ odwoławczy art. 89 ustawy miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Organ stwierdził, że ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 88) o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw ustawodawca wprowadził szereg zmian do ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Przepisem art. 1 pkt 67 ww. ustawy zmieniającej rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych oraz zwiększono wysokość nakładanych kar za nielegalne urządzanie gier. Nowa ustawa o grach hazardowych zgodnie z art. 12 ustawy zmieniającej weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. Organ stwierdził, że do postępowań wszczętych a niezakończonych przed dniem wejścia nowych przepisów ustawy, tj. przed dniem 1 kwietnia 2017 r. w zakresie wymierzania kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry należy stosować przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. Organ stwierdził, że skutki prawne zdarzenia prawnego, tj. urządzania przez stronę nielegalnie gier na automatach poza kasynem gry podlegają ocenie w świetle przepisów prawa materialnego obowiązujących w chwili zajścia zdarzenia. Organ zauważył, że organizowanie gier na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków przewidzianych dla kasyna gry, a przy tym, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia ani też koncesją na prowadzenie kasyna gry stanowi dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 - 5 u.g.h. W kontrolowanym lokalu funkcjonariusze celni w dniu 15 grudnia 2016 r. stwierdzili m.in. włączony automat do gier o nazwie Csani, który posiadał wygląd oraz poszczególne elementy podobne do automatów do gier hazardowych. Kontrolowany nie posiadał koncesji na prowadzenia kasyna gry, zatwierdzonego regulaminu ani innych dokumentów wymaganych w przepisach ustawy o grach hazardowych. Z uwagi na podejrzenie urządzania gier z naruszeniem przepisów prawa przystąpiono do eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gier próbnych zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Ustalenia i wnioski z przeprowadzonego eksperymentu znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli z dnia 15 grudnia 2016r. Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego eksperymentu na ww. urządzeniu kontrolujący stwierdzili, że urządzenie to stanowi automat do gier hazardowych. Gry prowadzone na tym urządzeniu są grami o wygrane rzeczowe lub pieniężne. Gry zawierają elementy losowości, mają charakter losowy. Uzyskane w grach wygrane w postaci punktów kredytowych, można wykorzystać do kolejnych gier bez konieczności wpłaty kolejnej stawki za dalszy udział w grze lub wypłacić w środkach pieniężnych (wygrane pieniężne). Przeprowadzono również oględziny zewnętrzne urządzenia o nazwie Csani i stwierdzono, że składa się z dwóch monitorów, gdzie na jednym wyświetlał się napis "CSANI street forex" oraz wyświetlane były notowania giełdowe. Poniżej monitorów znajdował się panel z wrzutnikiem monet oraz akceptor banknotów. Po prawej stronie znajdowały się informacje, m.in. wskazujące, że automat nie jest automatem do gry w myśl ustawy o grach hazardowych, mogą korzystać z niego osoby powyżej 18-go roku życia "W sytuacji, kiedy wypłacana kwota przewyższa ilość gotówki znajdującą się aktualnie w maszynie wypłacone zostaje wszystko, co się w niej znajduje, a w sprawie reszty należy zgłosić się do obsługi lokalu. W sytuacji takiej urządzenie drukuje specjalny paragon z kodem niedokończonej operacji i kod ten podawany jest jednocześnie na ekranie. (.. .) Operator dowiezie należne środki niezwłocznie po zgłoszeniu takiego faktu obsłudze lokalu" i "Z uwagi na przepisy "o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy" obsługa lokalu ma prawo - w uzasadnionych przypadkach - wylegitymować osobę korzystającą z maszyny. Obsługa lokalu ma też prawo do ciągłego wglądu w procesie użytkowania urządzenia przez klienta i uczestniczyć w nim" oraz "Z uwagi na przepisy "o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy" urządzenie uniemożliwia jednorazowe wpłaty przewyższające równowartość 1 000 EUR oraz wypłaty ponad równowartość 15 tys. EUR. Chcąc zrealizować taką wpłatę/wypłatę należy uprzednio zgłosić się do obsługi lokalu i operację zrealizować przy jej asyście po uprzednim okazaniu dowodu tożsamości." Organ wskazał, że dowód w sprawie stanowi również opinia z dnia 02.10.2017 r. opracowana przez biegłego sądowego z informatyki, telekomunikacji i automatów do gier przy Sądzie Okręgowym w Częstochowie - mgr Remigiusza Rydza (opinia dotyczy sygn. akt RKS 1043.2016.361000.JJ). W wyniku ekspertyzy ustalono, że badany automat jest urządzeniem elektronicznymi, wyposażonymi w zestaw przycisków sterujących oraz dwa monitory, na których wyświetlane są menu główne z ikonami aplikacji Csani: doładowanie telefonu (nie aktywne), Kantor (nie aktywne), Internet, CSANI oraz Przelewy. W podsumowaniu swojej opinii biegły stwierdził: - Urządzenie umożliwia rozgrywanie gier losowych, gdzie wynik generowany jest przez program gry. Gracz naciskając klawisz odpowiedzialny za wystartowanie bębnów daje impuls do wprawienia bębnów w ruch a bębny zatrzymują się samoczynnie, wynik generuje program. Możliwe jest również rozgrywanie gry w formie automatycznej czyli bębny startują i zatrzymują się samoczynnie bez udziału gracza do momentu wyczerpania punktów bądź wyłączenia tej funkcji przez gracza. - Korzystanie z urządzenia wymaga zakredytowania go tj. dokonania wpłaty środków płatniczych z pośrednictwem akceptora banknotów lub moneterki. - Odczytane dane wskazują, że do urządzenia wpłacano małe kwoty w sposób charakterystyczny dla automatów do gier. - Urządzenie pracuje również w weekend - czyli w dni w których rynek Forex nie pracuje i w związku z tym nie powinien rysować się wykres lub wykres powinien być linią prostą. W prowadzonym postępowaniu ustalono również, że ujawnione urządzenie Csani zostało zainstalowane w lokalu przy sklepie "A." na podstawie umowy dzierżawy części powierzchni użytkowej z dnia 04.07.2016r. zawartej przez firmę C. zwanym Wydzierżawiającym a firmą B. Sp. z o.o. zwanym Dzierżawcą. Z zapisów tej umowy wynika, że " Wydzierżawiający zobowiązuje się wynająć na potrzeby B. powierzchnię ... m" w lokalu, w którym Wydzierżawiający sam prowadzi działalność gospodarczą celem prowadzenia w tym miejscu działalności również przez B. – adres lokalu: ul. G. Ł.". Zgodnie z pkt 4 tej umowy" B. oświadcza, że przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawionej od Wydzierżawiającego powierzchni będzie pośrednictwo pieniężne, w tym - przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANI com. Pośrednictwo to realizowane będzie za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów lub monet. W związku z prowadzoną działalnością Kancelaria oświadcza, że działalność ta jest prowadzona zgodnie z przepisami obowiązującego prawa." Ponadto w pkt 5 tej umowy wskazano obowiązki stron, gdzie Wydzierżawiający zobowiązuje się do uczestnictwa w egzekwowaniu wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy i oświadcza że zapoznał się z założeniami wewnętrznej procedury przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy wdrożonej przez B. i zobowiązuje się aktywnie uczestniczyć w jej egzekwowaniu, w szczególności: identyfikować podejrzane zachowania klientów kiosku, sprawdzać tożsamości takich podejrzanych klientów i raportować ich tożsamość oraz transakcje przez nich dokonywane na specjalnych formularzach dostarczonych przez B., identyfikować klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EURO, sprawdzać tożsamość klientów realizujących takie transakcje, weryfikować wiek osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. "Wydzierżawiający oświadcza, że w realizowaniu ww. czynności związanych z egzekwowaniem wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy uczestniczyć będzie zarówno on, jak i cała obsługa lokalu, w którym B.umieścił swój kiosk. " Z kolei w pkt 7b ww. umowy ustalono wysokość wynagrodzenia za dzierżawę wynajętej powierzchni lokalu "jako procent od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych: 40% z różnicy wpłat i wypłat do systemu B. " Ponadto organ wskazał, że dowody w sprawie stanowią protokoły przesłuchania strony i świadków: 1. J. W. - właścicielki sklepu "A." (protokół przesłuchania z dnia 24.01.2017r.i 28.03.2017 r.). Skarżąca m,in. wyjaśniła, że " pomieszczenie, w którym były automaty znajdowało się jakby na zapleczu sklepu. Do pomieszczenia z automatami wchodziło się z ulicy od tyłu budynku, było też przejście ze sklepu. Do sklepu też można wejść od tyłu przez tą salę. To przejście między salą a sklepem zasadniczo było zamknięte, korzystaliśmy z niego jak były dostawy towaru. Klienci z tego przejścia nie korzystali. Stół bilardowy należy do nas. To jest nieodpłatna usługa u nas, to jest dla przyciągnięcia klientów żeby sobie piwko wypili i pograli. (. . .) To pomieszczenie z automatami było czynne w godzinach pracy sklepu. U nas nie było kluczy do automatów. Nie wiem czy osoby od automatów miały swoje klucze do lokalu. Nie było na pewno na miejscu żadnej osoby trzeciej do obsługi automatów. Ten lokal był czynny tak jak był czynny nasz sklep. (. . .) Jeśli chodzi o samo działanie automatów to ja nie mam żadnej wiedzy, nie wiem ani na jakiej zasadzie działały ani czym się różniły, ani jakie wygrane padały - kompletnie nic nie potrafię tu powiedzieć. " 2. N. W. (protokół przesłuchania z dnia 24.01.2017r., 12.06.2017r.) 3. A. P. - pracownik sklepu (protokół przesłuchania z dnia 23.1 0.2017r.) Do protokołu kontroli z dnia 15 grudnia 2016 r. pracownik sklepu "A." E. W. obecna w trakcie prowadzonej kontroli oświadczyła, że w lokalu z automatami jedynie sprząta. Zdaniem DIAS ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że lokal przy sklepie "A." znajdujący się w Łyszkowicach przy ul. G., w którym funkcjonariusze celni w dniu 15 grudnia 2016r. przeprowadzili eksperyment na ujawnionym urządzeniu do gier o nazwie Csani, nie jest kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h., gdyż strona nie posiadała w momencie przeprowadzenia kontroli, ani też nie posiada obecnie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie". Ponadto na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy "działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry." Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy " urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. "Organ wskazał, że w niniejszej sprawie firma prowadzona przez skarżącą nie posiadała zarówno koncesji na prowadzenie kasyna gry, jak i odpowiednich zezwoleń ani dokumentów potwierdzających rejestrację ujawnionych automatów do gier hazardowych. Ocena właściwości automatu lub urządzenia do gier w kontekście spełnienia warunków określonych w u.g.h. może być przeprowadzona przez funkcjonariuszy celnych na podstawie posiadanego przez nich uprawnienia do przeprowadzenia w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu, uprawnienia wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, gdzie "funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu." Zatem przepis ten wyraźnie przyznaje funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów na niezarejestrowanych automatach do gier poza kasynem gry, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadania przez funkcjonariuszy kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. W niniejszej sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który według przywołanego art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. O "uzasadnionym przypadku" w rozumieniu tego przepisu należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, a takim lokalem był sklep "A." położony w Ł. przy ul. G., gdzie został zainstalowany automat do gier o nazwie Csani, urządzenie wyglądem przypominające automaty do gier hazardowych. Organ dokonał wykładni dyspozycji art. 2 u.g.h. w zakresie pojęcia "gra zawiera element losowości". Zakwalifikowanie danego automatu do kategorii urządzeń, za pomocą których możliwe jest urządzanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. wymaga zbadania, czy dane urządzenie jest urządzeniem mechanicznym, elektromechanicznym lub elektronicznym (ewentualnie komputerowym), czy gra umożliwia uzyskanie wygranej rzeczowej lub pieniężnej oraz czy gra ta zawiera "element losowości". O Iosowości prowadzonej gry świadczą okoliczności, że wyniki uzyskiwane w trakcie rozegranej gry są niezależne od umiejętności grającego lub jego zdolności psychomotorycznych i intelektualnych i nie ma on wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment, dotyczył funkcjonowania automatu do gier o nazwie Csani w chwili jego zatrzymania, tj. w dniu 15 grudnia 2016 r. i odnosił się do stanu faktycznego jego funkcjonowania w określonym czasie i miejscu. Dowód z eksperymentu jednoznacznie potwierdził, że urządzenie to służy do organizowania gier w celach komercyjnych (gry udostępniane były publicznie, w celu osiągania bezpośredniego zysku z automatu poprzez wprowadzenie odpłatności za grę), a rozgrywane na nim gry mają charakter losowy, gdyż grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik. Uzyskane w grach wygrane rzeczowe w postaci punktów kredytowych można było wykorzystać do kolejnych gier bez konieczności wpłaty kolejnej stawki za dalszy udział w grze lub wypłacić w środkach pieniężnych. Ponadto losowy charakter gier na automacie Csani potwierdziła opinia z dnia 02.10.2017r. opracowana przez biegłego sądowego Remigiusza Rydza. Biegły ustalił, że warunkiem rozpoczęcia gier na automacie jest jego zakredytowanie. Urządzenie umożliwia rozgrywanie gier losowych, gdzie wynik generowany jest przez program gry. Wyniki rozgrywanych gier pozostają dla grającego nieprzewidywalne i nie zależą ani od woli ani od zręczności grającego. Możliwe jest również rozgrywanie gry w formie automatycznej czyli bębny startują i zatrzymują się samoczynnie bez udziału gracza. Ponadto biegły ustalił, że na dysku twardym urządzenia znajduje się m.in. folder o nazwie "Glowny", w który zapisane są dane dotyczące urządzenia (okres działania oraz ilość wpłaconych i wypłaconych środków). Powyższe informacje pozwalają stwierdzić, że w okresie od 17.04.2015 r. do 15.12.2016r. wpłacano i wypłacano wyłącznie środki przez aplikację CSANI, która umożliwiała prowadzenie gier hazardowych. Zatem w okresie tym urządzenie to wykorzystywane było do rozgrywania gier hazardowych o wygrane pieniężne, a inne dostępne na tym urządzeniu funkcje nie były wykorzystywane. Mając na uwadze przeprowadzone dowody DIAS zgodził się z organem I instancji, że gry rozgrywane na urządzeniu do gier o nazwie Csani mają charakter losowy, automat umożliwiał uzyskiwanie nagród punktowych, które przedłużały czasu prowadzenia gry bez konieczności zakredytowania urządzenia oraz służył celom komercyjnym. Urządzenie to jest zatem automatem do gier hazardowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, na którym rozgrywane są gry o wygrane pieniężne w rozumieniu art. 2 ust. 3-4 tej ustawy. Z kolei w zakresie spełnienia drugiej przesłanki, tj. uznania skarżącej j za podmiot" urządzający gry" zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. organ stwierdził, że pojęcie to służy identyfikacji sprawcy naruszenia i prowadzi do wniosku, że podmiotem wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każda osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry, nie tylko dysponent urządzenia do gier hazardowych, ale wszystkie podmioty które wbrew uregulowaniom ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych współuczestniczą w urządzaniu gier na tego typu urządzeniach. Chodzi tu o aktywny i istotny udział danego podmiotu w procesie urządzania gier na automatach, a dotyczący stworzenia technicznych, ekonomicznych czy organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia. DIAS stwierdził, że kwalifikacja skarżącej jako podmiotu urządzającego gry na automatach, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie budzi wątpliwości organu odwoławczego. Automat do gier hazardowych Csani został wstawiony do lokalu na podstawie umowy dzierżawy części powierzchni użytkowej z dnia 04.07.2016r. zawartej z firmą B. Sp. z o.o. Na podstawie przedmiotowej umowy strona jako Wydzierżawiający zobowiązała się do uczestnictwa w egzekwowaniu ustalonej wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy, w tym do identyfikowania podejrzanych zachowań klientów zainstalowanego urządzenia - kiosku, sprawdzania tożsamości podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonywanych na specjalnych formularzach, jak też identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EURO oraz weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Organ zauważył, że postanowienia ww. umowy stanowią wręcz instrukcję postępowania dla Strony na wypadek zaobserwowania podejrzanego zachowania klientów lub klientów, którzy z wykorzystaniem tego urządzenia dokonują transakcji finansowych na znaczną kwotę i wskazują na obowiązek znacznego zaangażowania się Strony i zatrudnionych przez nią pracowników, które to działania przekraczają zwykłe obowiązki osoby podnajmującej część powierzchni lokalu i stanowią o obowiązku czuwania nad operacjami przeprowadzanymi przez klientów urządzenia i zgłaszania określonych wniosków firmie B. Sp. z o.o. na specjalnym formularzu. Jednak strona w złożonych zeznaniach nie potwierdziła, że wykonywała powyżej wskazane czynności, jak i nie przedłożyła kopii formularzy, na których raportowałaby, że weryfikowała klientów tego urządzenia, co pozwoliłoby potwierdzić prezentowaną przez Pełnomocnika tezę o innym charakterze urządzenia Csani, niż ustalono w trakcie prowadzonego postępowania. Istotne jest również to, że strona miała świadomość, że urządzenie zainstalowane na wynajmowanej powierzchni służy do prowadzenia gier, gdyż jak zeznał N. W. mąż strony i jej pełnomocnik do prowadzenia spraw firmy (protokół przesłuchania z dnia 24.01.2017r.) widział, że serwisant zasypuje urządzenia monetami pięciozłotowymi, które z kolei wygrywali gracze w prowadzonych grach: "przyjeżdżał jakiś serwisant ale jego danych nie znam. On otwierał automaty, podładowywał internet i monety pięciozłotowe wkładał do automatów. Wypłaty były tylko w piątkach, ale żeby zagrać można było wrzucić zarówno monety jak i banknoty." Już z powyższych czynności można wywieść, że jest to urządzenie komercyjne służące do prowadzenia gier o wygrane pieniężne, a nie do realizowania przekazów pieniężnych, czy nabywania instrumentów finansowych, jak wynikało to z zapisów zawartej umowy. Organ zauważył, że wynagrodzenie jakie uzyskiwała strona na podstawie umowy zawartej z B. Sp. z o.o. z dnia 04.07.2016r. było związane z zyskiem jaki przynosiło zainstalowane na wynajmowanej powierzchni urządzenie, a zatem z ilością graczy, a nie z wielkością wynajmowanej powierzchni, bowiem wynagrodzenie ustalono jako procent od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych (40% z różnicy wpłat i wypłat do systemu B.). Ponadto jak wynika ze zgromadzonych dowodów, mimo zapewnień strony, że nie były wykonywane żadne czynności związane z bieżącą obsługą automatów do gier (w tym automatu o nazwie Csani), to pracownicy zatrudnieni przez stronę wykonywali czynności związane z nadzorem nad wstawionymi do lokalu urządzeniami (stały monitoring), sprzątali powierzchnię lokalu, na której stały zainstalowane automaty: "moje pracownice też nie zajmowały się tymi urządzeniami, wchodziły do tego lokalu z automatami jedynie po to aby sprzątnąć, umyć podłogę, z uwagi na to, że w tym samym pomieszczeniu co automaty, na pozostałej części powierzchni stał stół bilardowy" (protokół przesłuchania J. W. z dnia 28.03.2017r.) oraz "na sklepie są kamerki z podglądem. (. . .) Jest kamera przy wejściu do tego drugiego pomieszczenia i jest też kamerka wewnątrz tego pomieszczenia z bilardem. To na wypadek gdyby jakieś awantury były czy coś w tym rodzaju, to jest dla bezpieczeństwa. (. ..) Gdyby w tym pomieszczeniu działo się coś niepokojącego to dzwoniłabym do szefa." (protokół przesłuchania A. P. z dnia 23.10.2017r.). Zdaniem organu wbrew zapewnieniom strony, że nie wykonywała żadnych czynności związanych z bieżącą eksploatacją i nadzorem automatów do gier, to jednak zatrudnieni pracownicy byli odpowiedzialni za sprzątanie powierzchni lokalu, gdyż w tej części lokalu znajdował się również stół do bilardu, który stanowił własność Strony oraz sprawowali stały 24 godzinny monitoring nad tym pomieszczeniem (w godzinach funkcjonowania sklepu). Zatem strona nie tylko umożliwiała stały całodobowy dostęp do pomieszczenia z automatami, ale i na bieżąco monitorowała sytuację która miała miejsce w tym lokalu. Ponadto jak wynika z zeznań skarżącej pomieszczenie, w którym stały automaty do gier hazardowych oraz stół do bilardu, zostało przez stronę zagospodarowany w sposób celowy i przemyślany, bowiem jak sama zeznała pomieszczenie to miało przyciągnąć więcej klientów do sklepu, co w konsekwencji wpływało również na zwiększenie dochodowości prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu trudno w takiej sytuacji uznać, że obowiązki strony na podstawie ww. umowy były zwykłymi obowiązkami wynajmującego, który zobowiązał się tylko do oddania najemcy części powierzchni w swoim lokalu do używania i nie wykonywał żadnych czynności. Ponadto strona rozpoczynając współpracę z podmiotami, w tym B. Sp. z o.o., których działalność polega na organizowaniu gier na automatach, winna uzyskać informacje, jakiego typu urządzenia będą zainstalowane na wynajętej powierzchni, jaka jest ich faktyczna funkcjonalność, aby zabezpieczyć się przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi ze współpracy z takimi podmiotami, a nie wierzyć jedynie ustnym zapewnieniom najemców. Ponadto jeżeli strona miała wątpliwości, co do legalności prowadzonej działalności w zakresie gier na automatach mogła zwrócić się do organu celnego z zapytaniem, czy prowadzona przez te podmioty działalność nie narusza przepisów u.g.h. Tym bardziej niezbędna była weryfikacja w urzędzie charakteru działalności prowadzonej z wykorzystaniem tego typu urządzeń, bowiem strona udostępniła część swojego lokalu na podstawie trzech umów najmu/dzierżawy zawartych z różnymi firmami, w wyniku czego funkcjonariusze w dniu 15 grudnia 2016r. zajęli łącznie sześć różnych automatów do gier hazardowych. W istocie strona współuczestniczyła w zorganizowaniu w swoim lokalu nielegalnego kasyna gry. Organ wyjaśnił, że wobec skarżącej prowadzone były postępowania w zakresie wymierzenia jej kar pieniężnych w związku z uznaniem Jej za podmiot "urządzający gry" poza kasynem gry, tj. w lokalu przy sklepie "A." położonym w Ł. przy ul. G., gdzie udostępniając część powierzchni lokalu celem zainstalowania na niej automatów do gier hazardowych, stała się podmiotem współuczestniczącym w organizowaniu nielegalnego procederu. Powyższe wynika z informacji zawartych w Zintegrowanym Systemie Poboru Należności i Rozrachunków z UE i Budżetem Zefir 2 według stanu na dzień 2 stycznia 2019 r., gdzie wobec strony Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wydał kolejne dwie decyzje: - po przeprowadzonym postępowaniu wszczętym na podstawie protokołu kontroli z dnia 15 grudnia 2016 r. wydano decyzję z dnia 25 września 2018 r. Nr [...] wymierzającą skarżącej karę pieniężną w łącznej wysokości 36.000,00 zł w związku z urządzaniem gier na automatach o nazwach: Apex Hot Magic Fruits, Apex Multi Magic 6 oraz Hot Spot poza kasynem gry, gdyż uznał ją za podmiot "urządzający gry" w związku z udostępnieniem części swojego lokalu trzem podmiotom celem wstawienia automatów do gier, z czego czerpała korzyści finansowe. - po przeprowadzonym postępowaniu wszczętym na podstawie protokołu kontroli z dnia 31 stycznia 2017 r. wydano decyzję z dnia 25 września 2018 r. nr [...] wymierzającą skarżącej karę pieniężną w łącznej wysokości 72.000zł z tytułu urządzania gier na sześciu automatach do gier o nazwach: Adell nr 6, Adell nr 5, Apex nr 4, Hotspot nr 3, Csani nr 2 oraz Apollo Games nr API TJOOI7740 poza kasynem gry, gdyż uznał ją za podmiot "urządzający gry" w związku z udostępnieniem części swojego lokalu kilku firmom celem wstawienia automatów do gier, z czego czerpała korzyści finansowe. Powyższe dowody zostały włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 4 lutego 2019 r. DIAS wskazał, że uznanie osoby fizycznej za "urządzającego gry" w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h., każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba ta podejmowała czynności, polegające na aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, sposobu ustalonego wynagrodzenia (stałe czy procentowe), ewentualnie wpływu zainstalowanych automatów do gier na powierzchni lokalu na wzrost dochodowości prowadzonej działalności, jak również czy umowa najmu stanowiła jednorazową czynność, czy też mimo świadomości o nielegalności prowadzenia gier na automatach hazardowych poza kasynem gry po raz kolejny podmiot wiązał się taką umową najmu i uzyskiwał z tego tytułu dochód. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności organ za w pełni zasadne i prawidłowe uznał poczynione ustalenie, że J. W. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą C. została uznana za urządzającą gry na automacie poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a z wynajmu części powierzchni lokalu w sklepie "A." położonym w Ł. przy ul. G. celem wstawienia automatu do gier o nazwie Csani uczyniła sobie źródło dochodu. W ocenie organu odwoławczego za taką oceną przemawia zarówno okoliczność, że w lokalu zajmowanym przez Stronę w dniu 15 grudnia 2016r. funkcjonariusze celni ujawnili sześć automatów do gier hazardowych, w tym trzy urządzenia o nazwach: Apex Hot Magie Fruits, Apex Multi Magie 6 oraz Hot Spot oraz urządzenie o nazwie Csani w związku z którym prowadzone jest niniejsze postępowanie. Ponadto mimo posiadanej wiedzy, że działalność z wykorzystaniem automatów do gier hazardowych winna odbywać się wyłącznie w kasynach gry, Strona po raz kolejny umożliwiła firmom: D. Sp. z 0.0., B.Sp. z 0.0. oraz E. Sp. z 0.0. na podstawie zawartych umów najmu/dzierżawy zainstalowanie na wynajętej powierzchni sześciu automatów do gier, co wykazała kolejna kontrola przeprowadzona przez funkcjonariuszy celnych w dniu 31 stycznia 2017r., w wyniku której Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wydał decyzję z dnia 25 września 2018 r. Nr [...]nakładającą na J.W. karę pieniężną. Protokoły z przeprowadzonych kontroli w sklepie "A." położonym w Ł. przy ul. G., jak i decyzje wydane wobec strony przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. stanowią materiał dowodowy w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że strona na wynajętej powierzchni zorganizowała nielegalne kasyno gry, a przyjmując dodatkowe obowiązki związane ze sprawowaniem stałej opieki (dbanie o czystość i monitoring) nad tymi automatami oraz obowiązek wynikający z umowy z dnia 04.07.2016r. zawartej z firmą B. Sp. z o.o. w zakresie uczestnictwa w egzekwowaniu ustalonej wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy, w tym do identyfikowania podejrzanych zachowań klientów zainstalowanego urządzenia o nazwie Csani przyjęła na siebie współodpowiedzialność za organizowanie gier na tym automacie. Bezpośrednio więc przyczyniła się do tego, że automaty zostały uruchomione i gry na nich stały się dostępne dla szerokiego grona klientów lokalu przez całą dobę. Lokalizacja automatów do gier w sklepie ogólnospożywczym odwiedzanym często przez klientów bezpośrednio wpłynęła też na zwiększone zainteresowanie grami na automatach i zwiększyła zyski związane z prowadzeniem sklepu, co potwierdziła sama Strona w składanych zeznaniach. Właściciel lokalu podejmując rozmowy o wynajęciu części powierzchni w swoim lokalu - w celu ustawienia na niej automatów do gier - włącza się w organizowanie gier poprzez wskazanie miejsca ustawienia tych automatów, aby klienci mieli swobodny do nich dostęp, poprzez omówienie kosztów eksploatacji tych automatów, ustalenie godzin ich udostępnienia klientom i wszelkich innych zasad związanych z obecnością automatów w lokalu. Strona zatem włączyła się czynnie w organizowanie gier na automatach już od momentu podjęcia rozmów na temat wynajęcia powierzchni i omawiania szczegółów współpracy z właścicielem automatów poprzez wyrażenie zgody na ich zainstalowanie w swoim lokalu, wybór optymalnego miejsca na ich ustawienie oraz sprawowanie stałego monitoringu nad bezpiecznym funkcjonowaniem tych urządzeń. W rezultacie stwierdzić należy, że łączący Stronę z najemcą i dysponentem automatów do gier stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy najmu lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia jakim było zorganizowanie nielegalnych gier na automatach poza kasynem gry. Zdaniem organu trudno w takiej sytuacji uznać, że obowiązki Strony były zwykłymi obowiązkami wynajmującego, który zobowiązał się tylko do oddania najemcy części lokalu do używania, a ona sama nie miała wiedzy, że wstawione urządzenia służą do rozgrywania gier o wygrane pieniężne. Podmiot, który w swoim lokalu, w który prowadzi własną działalność handlową, umożliwia zainstalowanie automatów do gier w celu czerpania z tego faktu korzyści materialnych w wysokości procentowego wynagrodzenia ustalonego w wysokości 40% - różnicy zrealizowanych wpłat i wypłat do/z urządzenia, współpracuje z dysponentem urządzenia, a zatem zapewnia warunki aby gra mogła być prowadzona - współuczestniczy w urządzaniu gier na automatach. W takim przypadku można mówić o współdziałaniu obu podmiotów, zarówno dysponenta urządzenia, jak i wynajmującego część powierzchni lokalu, w celu uzyskania określonych korzyści majątkowych, w tym przypadku jednak nielegalnych. DIAS odniósł się również do obszernego materiału dowodowego załączonego przez pełnomocnika do złożonego odwołania mającego potwierdzić inny sposób przeznaczenia i wykorzystywania urządzenia o nazwie Csani, niż wykorzystywanie go do rozgrywania gier hazardowych. Zbiór przedłożonych przez Stronę dowodów obejmuje m.in. opinię opracowaną przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą GU Austria "Sprawozdanie dotyczące wniosków z Oceny Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych z Csani.com", opinie biegłych: Arkadiusza Wyrostka, Mariusza Truchana, Jarosława Maronia, opinię prawną dr Aleksandry Nadolskiej i ekspertyzę Simona M. Jaquiss. W zakresie opinii z dnia 7 stycznia 2016 r. sporządzona przez GLI Austria na zlecenie B. W. reprezentującego B. Sp. z o.o. obejmuje "Sprawozdanie dotyczące wniosków z Oceny Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych z Csani.com". Z opinii tej wynika jedynie, że platforma CSANI posiada szereg funkcjonalności poświęconych sprzedawaniu i nabywaniu Opcji Binarnych (pary walut), których wartości są aktywnie pobierane poprzez połączenie API od trzech głównych dostawców danych Forex czasu rzeczywistego: Oanda Corporation, Interactivebrokers.com i Saxobank. Założeniem przedmiotowej opinii było stwierdzenie w jakim zakresie dane notowania opcji binarnych na platformie CSANI są tożsame z danymi podawanymi przez tych dostawców (badaniu podlegało działanie tej platformy), a nie stwierdzenie czy ujawnione w dniu 15 stycznia 2016r. urządzenie Csani będące przedmiotem niniejszej sprawy stanowi urządzenie do gier losowych, o którym mowa w art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Ponadto, przedłożone przez stronę opinie biegłych nie dotyczyły funkcjonowania urządzenia o nazwie Csani, będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Przedmiotowe opinie dotyczą innego automatu o nazwie Csani, a zatem innego postępowania (opinia z dnia 02.04.2018r. sporządzona przez Arkadiusza Wyrostka), bądź też kwalifikacji prawnej instrumentów finansowych oferowanych przez platformę Csani (opinia z dnia 18.04.2018 r. opracowana przez Mariusza Truchana oraz opinia ze stycznia 2018r. opracowana przez Jarosława Maronia), jak i inwestycji dokonywanych z wykorzystaniem platformy Csani (ekspertyza z dnia 23.11.2017r. opracowana przez Simona M. Jaquiss). Z kolei opinia prawna z dnia 18.11.2017r. opracowana przez dr Aleksandrę Nadolską dotyczy wykładni przepisów art. 4 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe. Organ zauważył, że ustawa o Służbie Celnej dopuszcza możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, odtworzenia możliwości gry na automacie i oceny charakteru przeprowadzonej gry. Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania jak każdy inny dozwolony przez prawo. Wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach jak inne dowody, z tym że ma on charakter dowodu bezpośredniego. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu w określonym czasie i miejscu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu. Zatem wiarygodnym dowodem w niniejszej sprawie może być wyłącznie opinia sporządzona po zbadaniu urządzenia, którego postępowanie dotyczy. Na marginesie należy tylko nadmienić, że ocena wartości dowodowej opinii zgromadzonych w niniejszej sprawie, ich wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę, gdyż to on sprawuje faktycznie władztwo podatkowe. Należy zatem stwierdzić, że opinie przedłożone przez Stronę nie mogą stanowić "konkurencji" dla opinii i ustaleń poczynionych podczas przeprowadzenia dowodów bezpośrednich, tj. eksperymentu udokumentowanego protokołem z dnia 15 grudnia 2016r., jak i opinii z dnia 02.10.2017 r. opracowanej przez biegłego sądowego Remigiusza Rydza. Wynikający z tych dowodów opis obserwacji działania ujawnionego automatu o nazwie Csani oraz przebieg gier na nim rozgrywanych, a także ostateczne wnioski zawarte w tych dokumentach, w ocenie organu odwoławczego, nie budzą żadnych zastrzeżeń co do ich poprawności, odpowiadają także regułom doświadczenia życiowego i logiki. W zakresie podniesionego przez pełnomocnika zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 6 ust. 1, art. 14 ust 1 oraz art. 89 u.g.h. poprzez ich zastosowanie w prowadzonym postępowaniu w sytuacji, gdy przepisy te zostały uznane za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego i zgodnie z prawem unijnym winny zostać notyfikowane Komisji Europejskiej, a zatem nienotyfikowane przepisy są nieskutecznie prawnie, organ odwoławczy stwierdził, że kwestię tę rozstrzygnął NSA w uchwale z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16 stwierdzając m.in., że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Organ stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami postępowania tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 190 o.p. W skardze J. W. zarzuciła: 1. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 ust 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego zastosowanie wynikające z błędnej oceny stanu faktycznego polegającej na uznaniu, iż Skarżąca jest "urządzającym gry" na automatach, podczas gdy zgodnie z opiniami biegłych, w tym z opinią biegłego z zakresu instrumentów finansowych Mariusza Truchana przedmiotowe urządzenia i platforma Csani nie służą do prowadzenia gier, a produkty/instrumenty oferowane przez platformę CSANI są instrumentami finansowymi mającymi formę krótkoterminowych opcji binarnych - krótkoterminowość tych produktów/instrumentów nie odbiera im charakteru instrumentów finansowych. Oferowane produkty/instrumenty za pomocą platformy CSANI prezentowane są wizualnie w sposób znany z gier hazardowych, zaś wizualizacja instrumentów finansowych nie odbiera im przymiotu instrumentów finansowych w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi; 2. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h, polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu skarżącej jako "urządzającego gry" pomimo nie ustalenia przez organ do czego służył i w oparciu o co był zbudowany wykres pojawiający się na ekranie automatu CSANI o przede wszystkim czy wykres ten jest oparty o notowania walut czy też nie, a zatem nie przeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na ustalenie czy platforma CSANI faktycznie przedstawia w czasie rzeczywistym wysokość kursu walut i czy warunki wygranej są uzależnione od prawidłowego przewidzenia kursu walut 3. naruszenie art 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art 6 ust. 4 u.g.h. i art 133 o.p. poprzez skierowanie skarżonej decyzji do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ bowiem nie odróżnia ani nie różnicuje podmiotu wydzierżawiającego powierzchnię od faktycznego dysponenta urządzeń i prowadzącego zarazem przy ich użyciu działalność gospodarczą. Tymczasem ustalenie stron postępowania jest absolutną podstawą, od której należy wyjść przed wydaniem decyzji. Organ natomiast pomija w sposób całkowity umowy, zgodnie, z którymi skarżąca jest jedynie wydzierżawiającym powierzchnię. 4. naruszenie art 7a Prawa Bankowego poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkty oferowane przez Csani.com nie mają charakteru instrumentów finansowych, co w szczególności jest wynikiem nie powołania biegłego z zakresu instrumentów finansowych. Wskazane uchybienie doprowadziło do uznania, iż działalność prowadzona na zakwestionowanej platformie CSANI.com/urządzeniach CSANI podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, czyniąc oferowane opcje grami hazardowymi z elementem losowości, podczas gdy zgodnie z powołanym przepisem działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych 5. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżąca wykonywała czynności, które stanowią urządzenie gier w rozumieniu art 89 u.g.h.; 6. naruszenie art 122, art. 187 § 1 oraz art 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegające na przydaniu waloru wiarygodności opinii biegłego Remigiusza Rydza, podczas gdy opinia jest nierzetelna, niepełna, a sam biegły nie uruchomił aplikacji CSANI i nie przeprowadzał na urządzeniu eksperymentów, opiniując w oparciu o dane dotyczące innych tego typu urządzeń 7. naruszenie art. 122, art. 180 i art 187 o.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF Jednostkę badającą, a także poprzez nie powołanie biegłego w celu ustalenia czy produkty oferowane przez platformę CSANI na zatrzymanych automatach wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi 8. naruszenie art. 187 o.p. poprzez nie zbadanie w sposób wszechstronny sprawy tj. poprzez nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, a także poprzez nic powołanie biegłego w celu ustalenia czy produkty oferowane przez platformę CSANI na, zatrzymanych automatach wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów wymienionych w skardze, to jest opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finasów – GLI Austria GmbH wydanej w celu oceny Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych Csani.com, opinii biegłego sądowego Mariusza Truchana wydanej w sprawie karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w Wałbrzychu sygn. akt II K 502/17 dotyczącej automatów działających w oparciu o platformę Csani.com, a ponadto 6 wyroków wydanych w sprawach karnych przez sądy rejonowe i sąd okręgowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 10 czerwca 2019 r. stawił się prokurator Prokuratury Okręgowej w Łodzi M. S., delegowany do Prokuratury Regionalnej w Łodzi, zgłosił swój udział w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Wskazać należy, że dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r., poz. 88). W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., mimo, że decyzje w I i II instancji wydane zostały po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, która znacząco zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. W pierwszej kolejności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego (wcześniej kontroli) i stwierdzenia naruszenia przez stronę przepisów prawa obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ I i II instancji art. 89 ustawy miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, tak jak przyjęły organy, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012r., sygn. II GSK 1354/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 15 grudnia 2016 r., w którym zatrzymano automat do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącej zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącą - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz, że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zależy od ustalenia, czy kontrolowane urządzenie Csani umożliwia grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.g.h. grami hazardowymi są m.in. gry na automatach. Według art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Sąd stwierdza, że sporny w sprawie automat czyni zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach. W celu ustalenia rzeczywistego charakteru gier na urządzeniu znajdujących się w lokalu skarżącej, funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment i szczegółowo opisany w protokole kontroli z dnia 15 grudnia 2016 r. (k. 3-5 akt admin.). W ramach dokonanych oględzin automatu i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gier próbnych stwierdzono m.in., że gry prowadzone na tym urządzeniu są grami na automatach, o których mowa w art. 2 ust. u.g.h., w grze bowiem występował element losowości, ponieważ wynik przeprowadzonych gier był niezależny od zręczności gracza. Uzyskane w grach wygrane w postaci punktów kredytowych, można wykorzystać do kolejnych gier bez konieczności wpłaty kolejnej stawki za dalszy udział w grze lub wypłacić w środkach pieniężnych (wygrane pieniężne). Dowód w sprawie stanowi także opinia Remigiusza Rydza z dnia 2 października 2017 r. (sporządzona w sprawie sygn. akt RKS 1043.2016.361000.JJ). Biegły stwierdził, że urządzenie umożliwia rozgrywanie gier losowych, gdzie wynik generowany jest przez program gry. Gracz naciskając klawisz odpowiedzialny za wystartowanie bębnów daje impuls do wprawienia bębnów w ruch, a bębny zatrzymują się samoczynnie, wynik generuje program. Możliwe jest również rozgrywanie gry w formie automatycznej czyli bębny startują i zatrzymują się samoczynnie bez udziału gracza do momentu wyczerpania punktów bądź wyłączenia tej funkcji przez gracza. Wskazano, że korzystanie z urządzenia wymaga zakredytowania go tj. dokonania wpłaty środków płatniczych z pośrednictwem akceptora banknotów lub moneterki. Biegły zaznaczył, że odczytane dane wskazują, że do urządzenia wpłacano małe kwoty w sposób charakterystyczny dla automatów do gier. Urządzenie pracuje również w weekend - czyli w dni w których rynek Forex nie pracuje i w związku z tym nie powinien rysować się wykres lub wykres powinien być linią prostą. Szczegółowy opis eksperymentu zawarty w protokole kontroli potwierdza, że gra na urządzeniu miała charakter losowy, o odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, nie działanie gracza, zatem gracz nie miał żadnego wpływu na wynik gry. Urządzenie było eksploatowane w celach komercyjnych, skoro przeprowadzenie gry wymagało zasilenia monetami. Bezsporne jest także, że urządzenie nie posiadało poświadczenia rejestracji wydanego przez właściwego Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, co jest niezgodne z zapisami art. 23a u.g.h. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżąca nie posiadała stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 3 u.g.h. Organy przeprowadziły także dowód z przesłuchania skarżącej, N. W. (męża i pełnomocnika skarżącej) oraz A. P. – pracownika sklepu. Weryfikując prawidłowość poczynionych wyżej ustaleń, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier wystarczająco obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieściło się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni byli uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 - por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14). Przeprowadzony w postępowaniu eksperyment wykazał, że urządzenie stanowi automat do gier o niskich wygranych. Urządzenie nie miało poświadczenia rejestracji. Nie można także uznać, tak jak chciałaby strona skarżąca, że działalność prowadzona przez skarżącą dotyczyła terminowych operacji finansowych, do których nie stosuje się przepisów u.g.h. z mocy art. 7a Prawa bankowego. Zgodnie z treścią art. 7a Prawa bankowego - do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową - nie stosuje się przepisów o grach hazardowych oraz art. 413 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, 585 i 1579). Podkreślenia wymaga, że zastosowanie art. 7a Prawa bankowego jest możliwe po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego, powinien być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. Skarżąca nie spełniła ani warunku podmiotowego ani przedmiotowego. Nie jest ona bowiem instytucją finansową w rozumieniu art. art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h Prawa bankowego, tj. podmiotem niebędącym bankiem ani instytucją kredytową, którego podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu na rachunek własny lub rachunek innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną: terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego, czy papierami wartościowymi. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sporne urządzenie było wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. W ocenie Sądu nie budzi także wątpliwości, że urządzającą gry na wskazanych na wstępie automatach jest skarżąca i to ona podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z analizy akt sprawy i prawidłowo dokonanych przez organ ustaleń stanu faktycznego wynika, że przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, o których mowa w powoływanym przez stronę przepisie ustawy Prawo bankowe, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że kontrolowane urządzenie umożliwiało prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W celu ustalenia rzeczywistego charakteru gier urządzanych na należącym do skarżącego urządzeniu, funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, szczegółowo opisany w protokole kontroli. Wynik eksperymentu wykazał, że na wyżej wymienionym urządzeniu istniała możliwość urządzania gier hazardowych. Wyniki i ustalenia poczynione w toku kontroli znalazły również potwierdzenie, co do charakteru urządzanych na spornych automatach gier, w opinii biegłego sądowego, który stwierdził, że gry prowadzone na spornych automatach były grami losowymi, albowiem zatrzymanie obracania się bębnów następuje samoczynnie i zależy wyłącznie od programu gry zainstalowanego na automacie, co powoduje, że zatrzymanie bębnów w odpowiedniej konfiguracji jest wynikiem wyłącznie przypadku (gracz nie ma realnego wpływu na wynik gry). Czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek), więc gra ma charakter losowy, a tym samym zawiera element losowości. Wobec takiego stanu faktycznego sprawy i nie zakwestionowanego przez skarżącą, za prawidłową uznać należy ocenę, że strona była urządzającym gry w poddanym kontroli lokalu, co wynikało z umowy dzierżawy oraz faktu braku po stronie skarżącej koncesji lub innego zezwolenia, wobec czego zasadnie nałożono na stronę karę w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych. Podkreślić także trzeba, że skarżąca zawarła umowę dzierżawy części powierzchni użytkowej przy sklepie "A." z dnia 04.07.2016 r. z B. Sp. z o.o. zwanym Dzierżawcą. Z pkt 1 umowy wynika, że wydzierżawiający zobowiązuje się wynająć na potrzeby B. powierzchnię ... m² w lokalu, w którym Wydzierżawiający sam prowadzi działalność gospodarczą celem prowadzenia w tym miejscu działalności również przez B. – adres lokalu: ul. G. Ł.. Zgodnie z pkt 4 tej umowy B. oświadcza, że przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawionej od Wydzierżawiającego powierzchni będzie pośrednictwo pieniężne, w tym - przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANI com. Pośrednictwo to realizowane będzie za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów lub monet. W związku z prowadzoną działalnością Kancelaria oświadcza, że działalność ta jest prowadzona zgodnie z przepisami obowiązującego prawa." Ponadto w pkt 5 tej umowy wskazano obowiązki stron, gdzie Wydzierżawiający zobowiązuje się do uczestnictwa w egzekwowaniu wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy i oświadcza że zapoznał się z założeniami wewnętrznej procedury przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy wdrożonej przez B. i zobowiązuje się aktywnie uczestniczyć w jej egzekwowaniu, w szczególności: identyfikować podejrzane zachowania klientów kiosku, sprawdzać tożsamości takich podejrzanych klientów i raportować ich tożsamość oraz transakcje przez nich dokonywane na specjalnych formularzach dostarczonych przez B., identyfikować klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EURO, sprawdzać tożsamość klientów realizujących takie transakcje, weryfikować wiek osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. "Wydzierżawiający oświadcza, że w realizowaniu ww. czynności związanych z egzekwowaniem wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy uczestniczyć będzie zarówno on, jak i cała obsługa lokalu, w którym B. umieścił swój kiosk. " Z kolei w pkt 7b ww. umowy ustalono wysokość wynagrodzenia za dzierżawę wynajętej powierzchni lokalu "jako procent od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych: 40% z różnicy wpłat i wypłat do systemu B. " Powyższe umowne uregulowania dają, w ocenie Sądu, podstawy do tego, aby uznać skarżącą za biorącą udział we wspólnym przedsięwzięciu polegającym na zorganizowaniu miejsca, w którym mogą być prowadzone gry na automatach. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma także to, że postępowanie w tej sprawie nie było jedynym postępowaniem prowadzonym wobec skarżącej, jako właściciela lokalu, w którym eksploatowano nielegalnie automaty do gry. Do akt sprawy zostały włączone dokumenty sporządzone w wyniku kontroli przeprowadzonych w lokalu w dniu 15 grudnia 2016 r. oraz 31 stycznia 2017 r.(k. 39-52 akt admin.). Powyższe potwierdziło, że w pomieszczeniach należących do skarżącej kilkukrotnie ujawniono inne automaty do gier. Prowadzone postępowania zakończyły się wydaniem decyzji wymierzających kary z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W ocenie Sądu organy poczyniły odpowiednie ustalenia pozwalające na przyjęcie, że skarżąca jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, tak jak przyjęły organy, odwołać się do znaczenia słowa "urządzać" w potocznym języku. "Urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy. Zdaniem Sądu, szereg takich aktywnych działań skarżąca podejmowała. W ocenie Sądu powyżej ustalone okoliczności pozwalały uznać skarżącą za współurządząjącego gry na automatach. Nie ulega w tym wypadku wątpliwości, że skarżąca osobiście zorganizowała miejsce do urządzania gier i wstawiając do swojego pomieszczenia automat do gier. Występuje zatem jednoznacznie, gdy chodzi o automaty znalezione w trakcie kontroli, w roli osoby współorganizującej tę nielegalną działalność – gry na automatach. Skarżąca sama przyznała, że pomieszczenie z automatami było czynne w godzinach otwarcia sklepu, zorganizowanie zostało przez wstawienie tam również stołu bilardowego i miało przyciągnąć klientów do sklepu. Z ustaleń organów wynika, że lokal prowadzony przez skarżącą nie posiadał ani statusu punktu gier na automatach o niskich wygranych, ani kasyna do gier. Skarżąca miała więc świadomość urządzania gier na automatach w prowadzonym przez siebie lokalu na powierzchni, która nie została przestrzennie wyodrębniona od reszty pomieszczenia. Dostęp do automatów do gier możliwy był wyłącznie przez powierzchnię lokalu, która nie była przedmiotem dzierżawy. Skarżąca decydowała o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu, a tym samym umożliwiała, bądź nie, dostęp do automatów. Możliwość gry na automatach uzależniona była od wejścia i przebywania w lokalu skarżącej. W umowie skarżąca przyjęła na siebie obowiązki związane z funkcjonowaniem automatów. Skarżąca zapewniała nie tylko dostęp energii elektrycznej do automatów, ale miała obowiązek utrzymywania porządku, zapewniania bezpieczeństwa, a także, co wynika z załącznika do umowy dbania o to by z urządzeń korzystały osoby powyżej 18 roku życia i pilnowania aby urządzenia nie zostały uszkodzone. Podsumowując, interes najemcy nie polegał tutaj na wyłącznym korzystaniu z najętej powierzchni (bez udziału i współdziałania z wynajmującym), lecz wręcz przeciwnie, interes najemcy polegał na zorganizowaniu własnej działalności gospodarczej (w zakresie urządzania gier hazardowych) przy wykorzystaniu powierzchni (części lokalu), które służyły do prowadzenia działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy, przy założeniu, że swobodny dostęp do najętej części lokalu i znajdujących się tam urządzeń, będą mieli także klienci wynajmującego. Podkreślenie wymaga, że ta część lokalu w którym znajdowały się automaty została wyposażona w bilard oraz kanapę. Tym samym skarżąca, która prowadziła swoją działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży alkoholu wyposażając tak lokalu podniosła atrakcyjność nie tylko miejsca sprzedaży alkoholu ale również miejsca w którym klienci korzystali z automatów. Nie bez znaczenia jest również fakt, że obsługa sklepu dbała również o czystość w miejscu ustawienia automatów oraz fakt, że miejsce to było objęte monitoringiem, którym zarządzała skarżąca. W związku z tym, obowiązkiem skarżącej jako wynajmującego było nie tylko zapewnienie swobodnego dostępu do urządzenia klientom sklepu, ale także nadzór nad automatami oraz dbania o estetykę i czystość wynajmowanej powierzchni. Tym samym, w ocenie Sądu za uzasadniony należy uznać wniosek, że "celem" wymienionej umowy, a zarazem "zgodnym zamiarem" stron było nie tyle zawarcie klasycznej umowy dzierżawy powierzchni lokalu, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tej umowy, a mianowicie lokalu użytkowego skarżącej oraz automatu do gier stanowiącego własność dzierżawcy, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na tym automacie w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wr 71/16). W konsekwencji, należy uznać, że organ dokonał ustaleń faktycznych w sprawie i ich oceny w sposób zgodny z prawem. Nie jest zatem dowolna dokonana w sprawie ocena w zakresie, w jakim wynika z niej, że naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przypisać należało skarżącej jako urządzającej gry na automatach poza kasynem gry, co czyni niezasadnym zarzut z pkt 1 skargi. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą (obecnie jest 8 takich jednostek), podczas gdy wiadomości specjalne z zakresu u.g.h posiadają jedynie jednostki badające oraz 187 o.p. poprzez nie zbadanie w sposób wszechstronny sprawy tj. poprzez nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skarżącej, organy celne nie miały obowiązku przeprowadzenia dowodu z badania spornych urządzeń wykonanego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Należy wyjaśnić, że w sytuacji kiedy zakwestionowane automaty nie były rejestrowane, a takich dotyczy tryb przewidziany w art. 23 b u.g.h., a skarżąca nie posiadała zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, ani też koncesji na kasyno gry, organy celne mogły samodzielne rozstrzygnąć o charakterze gier i automatów. Zatem nie można zgodzić się ze skarżącą, że w rozpoznawanej sprawie konieczne było przeprowadzenie badania urządzenia przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów w trybie art. 23b u.g.h. Stwierdzić więc należy, że organ celny samodzielnie rozstrzygając o charakterze gier urządzanych na przedmiotowych automatach, postąpił zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. W tym miejscu należy wyjaśnić, że organy podatkowe posiadają autonomiczne uprawnienia do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier w toku postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie są zobowiązane do ustalenia ustawowych przesłanek nałożenia takiej kary, przy wykorzystaniu wszelkich środków dowodowych. Podkreślić również należy, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Zatem w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno (por. np. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r. II GSK 621/17 Lex 2323260, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 17 maja 2017 r. II SA/Go 142/17 Lex 2296938). Rozważając możliwość ustalenia w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej, czy w danym stanie faktycznym gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h. nie można pominąć – w stanie prawnym wiążącym w tej sprawie – unormowań zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404). Służbie tej – zgodnie z art. 2 przywołanej ustawy – powierzono kompleks zadań wynikających z u.g.h., a mianowicie od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowania będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania Ministrowi Finansów konieczności rozstrzygnięcia w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h. czy ta gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, na co wskazują zebrane w sprawie dowody. Istotny w tym zakresie jest również fakt, że charakter automatu i gier na nim urządzanych w rozumieniu u.g.h. potwierdził biegły sądowy w zakresie badania automatów i urządzeń do gier przy Sądzie Okręgowym w Częstochowie R. Rydz. Zatem zarzuty postawione w punkcie 3 petitum skargi również należało uznać za niezasadne. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Reasumując Sąd stwierdza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że skarżąca była osobą urządzającą gry na automacie Csani znajdującym się w chwili kontroli w jej lokalu w sklepie "A." przy ul. G. w Ł. Takie ustalenia znajdują oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie. W konsekwencji, Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnośnie wniosków dowodowych Sąd uznał, że nie miały one wpływu na wynik sprawy. Przedłożona opinia biegłego Mariusza Truchana oraz jednostek badających GLI Austria GmbH i ABES AUDIT Sp. z o.o., nie mogą stanowić dowodu z dokumentu, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż nie odnoszą się do urządzeń będących przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie. Powołane dokumenty mogą stanowić wzmocnienie argumentacji strony skarżącej, na okoliczność odmiennego stanowiska, niż wyrażane przez organ podatkowy. Natomiast powołane przez stronę skarżącą orzeczenia sądów rejonowych i okręgowych wydane zostały w postępowaniach karnych. Tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania jest nałożona na stronę administracyjna kara pieniężna. Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. e.o.