III SA/Łd 353/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł., obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej O.p., art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 471 ze zm.), dalej u.g.h., Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie wymierzenia G. K. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem w wysokości 24 000 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. W dniu 21 stycznia 2015r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili na Stacji Paliw A mieszczącej się w P. przy B 52 czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. W toku kontroli stwierdzono, że na stacji paliw znajdowały się dwa urządzenia o nazwie LION nr [...] oraz APOLLO o nr [...] o budowie identycznej, jak automaty do gier. Urządzenia były podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów polegających na odtworzeniu gry ustalono, że gry na przedmiotowych urządzeniach wypełniają przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. W. K.- Kierownik Stacji Paliw okazał podczas kontroli listę aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni z dnia 1 października 2014r. zawartą pomiędzy PHU "A" G. K. a C Spółką z o.o. z siedzibą w W. Postanowieniem z dnia [...] maja 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia G. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "A" kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. dopuścił jako dowód w postępowaniu: protokół z przesłuchania w charakterze świadka z dnia 27 stycznia 2015r. G. K., protokoły z przesłuchania w charakterze świadków pracowników stacji paliw z dnia 12 lutego 2015r. (4 sztuki), protokół z przesłuchania świadka z dnia 13 lutego 2015r. oraz umowę dzierżawę części powierzchni lokalu z dnia 1 października 2014r., określającą czynsz dzierżawny w wysokości 4 000 zł, płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenia przestały być eksploatowane (włącznie). W piśmie z dnia 8 września 2015r. pełnomocnik skarżącego wystąpił z wnioskiem o zawieszenie postępowania administracyjnego do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11. Postanowieniem z dnia [...] października 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił zawieszenia postępowania administracyjnego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wymierzył G. K. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 24 000 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie, w którym zarzucając naruszenie; - art.89 ust. 1 pkt 2 i ust.2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art.91 w zw. z art.6 ust. 1 i art. 14 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu stronie kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. (Dz.U.UE.L.98.204.37) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 O.p.; - art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 121 § 1 i art.122 O.p. w zw. art. 89 ust.1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.; - art.89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić administracyjnej kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art.107 § 1 K.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie, tj. art. 89 u.g.h., zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 K.k.s.; wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie i niezależnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez TSUE pytania prawnego skierowanego przez Sąd Okręgowy w Ł. w dniu 24 kwietnia 2015r. w sprawie o sygn. akt [...] oraz ugruntowania linii orzeczniczej w kwestii przepisów ustawy o grach hazardowych. Postanowieniem z dnia [...]kwietnia 2016r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu rozpoznania przez TSUE pytania prawnego skierowanego przez Sąd Okręgowy w Ł. w sprawie o sygn. akt [...] oraz do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego przedstawionego przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że w art. 2 ust.1 u.g.h., zawarta jest definicja gry losowej. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.g.h. - wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W świetle art. 90 ust. 1 u.g.h., kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania urządzana jest gra hazardowa. Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 129 ust. 1 u.g.h.). Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3 u.g.h.). Dyrektor Izby Celnej Ł. wskazał, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wykazała, że w dniu przeprowadzonej kontroli, tj. 21 stycznia 2015r. w pomieszczeniu na Stacji Paliw A w P. przy B 52 znajdowały się dwa urządzenia o nazwie LION numer [...] i APOLLO numer [...] o budowie identycznej jak automaty do gier, na ekranach monitorów wyświetlały się ikony oraz symbole identyczne, jak w automatach do gier hazardowych. Urządzenia nie posiadały numerów fabrycznych ani oznaczeń z numerem poświadczenia rejestracji oraz numerem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach, a obecna przy czynnościach kontrolnych osoba - W. K. nie przedstawił kontrolującym jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej ww. urządzeń. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów na ww. urządzeniach stwierdzono, że w grach występował element losowości, ponieważ utworzona konfiguracja symboli występujących w grze nie była uzależniona od sprawności psychomotorycznej grającego, a jedynie od ich przypadkowego ułożenia w trakcie gry. Gracz nie miał wpływu na liczbę uzyskanych punktów w grze, ponieważ było to uzależnione jedynie od urządzenia. Naciskając przycisk z napisem START osoba grająca nie miała wpływu na ułożenie się symboli, co oznacza, że występował element losowości. W prowadzonych grach padały wygrane rzeczowe w postaci określonej liczby punktów, za które grający mógł kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub kontynuować grę bez wpłaty środków pieniężnych. Ponadto wygraną punktową można było zamienić na wygraną pieniężną, co zostało dokonane w trakcie eksperymentu. Kontrolujący stwierdzili że gry przeprowadzone na ujawnionych urządzeniach są grami na automacie, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. w związku z powyższym urządzenia to jako automaty do gier powinny być zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celnego zgodnie z art. 23a ust. 1 u.g.h. Na podstawie umowy dzierżawy powierzchni zawartej w dniu 1 października 2014r. pomiędzy G. K., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo -Usługowe "A" G. K. a C Spółką z o.o. z/s w W. ustalono, że przedmiotem dzierżawy objęto część lokalu mieszczącego się w P. przy B 52, umożliwiającą zainstalowanie urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Ponadto dzierżawca będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzeń wskazanych w załączniku do umowy o nazwie "Lista aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni". Z tytułu zawartej umowy dzierżawy G. K. otrzymuje miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 4 000 zł płatny w chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane, zaś w przypadku nieeksploatowania urządzenia obowiązek zapłaty czynszu aktualizuje się w miesiącu, w którym rozpoczęła się eksploatacja urządzenia lub urządzenie dotychczas eksploatowane zostało zastąpione nowym uruchomionym urządzeniem. Czynsz dzierżawny jest płatny w dniu wyjęcia gotówki przez przedstawiciela dzierżawcy. Strony rozliczają się z usług będących przedmiotem umowy na podstawie faktur wystawianych przez dzierżawcę w imieniu wydzierżawiającego oraz za jego akceptacją. Faktura jest wystawiana w dniu wyjęcia gotówki. Do obowiązków wydzierżawiającego należy niezwłoczne powiadomienie przedstawiciela dzierżawcy w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których dzierżawca ma tytuł prawny. Według załącznika do umowy, właścicielowi lokalu w dniu 1 października 2014r. wydane zostały dwa urządzenia o nazwie; LION numer [...] i APOLLO numer [...]. Przesłuchany w charakterze świadka W. K. - kierownik kontrolowanej stacji paliw, obecny podczas przeprowadzonych czynności kontrolnych zeznał, że stojące w holu stacji dwa automaty zostały wstawione w 15 stycznia 2015r. przez przedstawiciela spółki C, po wstawieniu urządzeń przedstawiciel spółki przyjeżdżał, zasypywał urządzenia monetami do wypłaty wygranych i wyjmował środki pieniężne wrzucone przez graczy. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy P.H.U. "A" G. K., tj. G. M., M. W., A. W., P. P. i P. W., zeznali, że jako pracownicy w zakresie swoich obowiązków wykonywali czynności w postaci włączania w godzinach porannych (6 rano) i wyłączania w godzinach wieczornych (21-22 wieczorem) ww. automatów do gier. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że były podstawy faktyczne do przyjęcia, iż G. K.urządzał gry na automatach poza kasynem gry. Podkreślił też, że skarżący nie był uprawniony w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych do urządzania gier na automatach znajdujących się w kontrolowanym lokalu. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r. sygn. akt II GPS 1/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy, 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art.89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA uznał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej. Brak jego notyfikowania Komisji Europejskiej nie jest żadną przeszkodą, aby przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę nałożenia kary pieniężnej za określone nim naruszenie przepisów ustawy, to jest za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Artykuł 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie uzasadnia, aby kwalifikować go do kategorii przepisów technicznych, wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Skoro art. 89 ust. 1pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 u.g.h. wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do tego czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym szczególnie zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1, czy też zasady te zignorował w ten sposób, że działalność tę prowadził pomimo, że na prowadzenie gry nigdy nie ubiegał się ani nie posiadał zezwolenia czy koncesji. Fakt uznania przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. takiego przepisu, jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, za przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, którego projekt podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej na podstawie art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, nie oznacza, że przepis ten nie obowiązuje w krajowym porządku prawnym. Nie oznacza to również, że bezskuteczność tego przepisu - w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane - realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Fakt ujawnienia oraz wykazania przez uprawniony organ państwa urządzania gier na automatach wbrew ustawie oraz wydania przez ten organ orzeczenia w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie daje podstaw do przyjęcia, aby podmiot urządzający gry mógł skutecznie powołać się na argument o technicznym charakterze przepisu art. 14 ustawy o grach hazardowych, którego projekt powinien podlegać notyfikacji i tym samym na brak skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument o braku podstaw do zastosowania we wskazanych okolicznościach art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu niestosowalnego, bo sankcjonującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym. Innymi słowy, brak poddania się ustawie o grach hazardowych w zakresie określonych nią zasad organizowania i urządzania gier na automatach, nie uzasadnia odmowy stosowania w tego rodzaju stanach faktycznych art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako podstawy nałożenia kary pieniężnej tylko z tego powodu, że przepis ten penalizuje naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy. Ustanawiając sankcję za naruszenie art. 14 ust. 1 u.g.h. w postaci administracyjnej kary pieniężnej - przy jednoczesnym ustanowieniu kary grzywny za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - ustawodawca założył tym samym, że stanowi ona instrument służący właściwej realizacji deklarowanych do osiągnięcia celów, pozostaje w racjonalnym związku z tymi celami i jest konieczna do ich osiągnięcia. Rozwiązanie to nie zostało podważone, jako naruszające standard konstytucyjny (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015r. w sprawie o sygn. P 32/12). W świetle powyższej argumentacji urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Za niesłuszny Dyrektor Izby Celnej uznał zarzut naruszenia art. 133 § 1 O.p. poprzez skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., wskazując, że odpowiedzialność wynikającą z ustawy ponosi "urządzający" gry na automatach poza kasynem gry. Znamię czasownikowe "urządzający" nie posiada swojej legalnej definicji w ustawie o grach hazardowych. Ustalenie zatem zakresu tego pojęcia winno nastąpić w oparciu o znaczenie nadane temu określeniu w języku polskim. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego [E.Sobol (red) Warszawa 2002. s.1091], "urządzać" oznacza wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty; rzeczy; zagospodarować; przedsięwziąć; zorganizować np. jakąś wycieczkę, zabawę itp.; zapewnić komuś dobre warunki materialne. Mając na uwadze znaczenie literalne pojęcia "urządzać", w ocenie Dyrektora Izby Celnej przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadza do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej te czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie. Do tych czynności niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier (zapewnienie i realizacja wypłat uzyskanym wygranym graczom, zapewnienie warunków, aby gra w ogóle mogła być prowadzona). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. i ustalenia, że skarżący nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry, w sytuacji gdy nie prowadząc spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mógł takiej koncesji uzyskać, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że skoro ustawa o grach hazardowych daje możliwości prowadzenia kasyna gry wyłącznie spółkom akcyjnym lub spółkom z ograniczoną odpowiedzialnością, i takie podmioty mogą być adresatami wymierzanych kar za urządzanie gier poza kasynem, (do czego zmierza zarzut odwołującego) to tym bardziej osoby fizyczne, które nie mogą uzyskać zezwolenia na prowadzenie kasyna, urządzając gry poza kasynem, podlegają karze określonej w ustawie. W odmiennym przypadku karane byłyby jedynie podmioty zbiorowe, tj. osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej, natomiast całkowicie bezkarna byłaby działalność w tym zakresie pozostałych osób, a co niewątpliwie naruszałoby zasady sprawiedliwości i równości społecznej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej całkowicie pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h i art. 24 i art.107 §1 K.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art.89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art.107 § 1 w zw. z art. 24 K.k.s. Formułując przedstawiony zarzut strona nie zauważa, że według konstytucyjnej zasady określonej w art.2 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza m.in. obowiązek przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego tak długo, dopóki prawo to nie utraciło mocy obowiązującej do kształtowania ich konkretnych praw i obowiązków. Organ podatkowy nie może więc odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności konkretnego unormowania z Konstytucja RP. Strona pomija również różnice między odpowiedzialnością administracyjną w postaci kary pieniężnej nałożonej w badanym przypadku na półkę, będącą osobą prawną, a odpowiedzialnością karnoskarbową osoby fizycznej za swój czyn opisany w art.107 § 1 K.k.s. W takiej sytuacji nie ma podstaw, by zasadnie twierdzić, że karany jest dwukrotnie ten sam podmiot za ten sam czyn, gdyż osoba prawna odpowiada według art. 89 u.g.h. za swoje (jako jednostki organizacyjnej) działania lub zaniechania, natomiast osoba fizyczna, której postępowanie wypełniało znamiona czynu opisanego w art.107 § 1 K.k.s. ponosi odpowiedzialność za własny przez nią popełniony i jej przypisany, czyn. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, a także wstrzymanie jej wykonania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej pomimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przepis ten może stanowić samoistną podstawę do wymierzenia kary pieniężnej, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w powołanym przepisie ma charakter blankietowy co oznacza, że wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 u.g.h., jako że z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której nie przestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z art. 14 ust. 1 u.g.h. nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącego i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 187 § 1 i art. 122 O.p., przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do kwestionowanych urządzeń i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry; - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w stosunku do skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzi do wniosku, że czynności skarżącego, jako osoby jedynie udostępniającej powierzchnię lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; - art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Słubie celnej (Dz.U. z 2009r., nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym przepisem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) dalej p.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...], jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. . z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.h.g., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W świetle jednoznacznej treści przywołanych przepisów prawa przyjąć należy, że art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. ustanawia sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2016r., sygn. akt II GSK 3497/15, cbois.nsa.gov.pl). Podnieść należy, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany - obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych - do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu, a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust.1 pkt 9 u.g.h.). Stawka podatku wynosi 50 % (art. 74 pkt 5 u.g.h.). Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h., podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji, czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa. W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust. 1 u.g.h. postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 21 października 2015r., sygn. akt P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat". Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16 (orzeczenie dostępne-cbois.nsa.gov.pl), stwierdzając w pkt 1 uchwały, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Natomiast w pkt 2 NSA stwierdził, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że jakkolwiek w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11 Fortuna i in. oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej u.g.h., które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2015r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił także, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego - z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została lecz zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę, notyfikowało te przepisy Komisji Europejskiej lub dopełniło reguły standstill. Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Sąd podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie oceny charakteru relacji pomiędzy art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Prezentowany w cyt. powyżej uchwale pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdził również TSUE w wyroku z dnia 13 października 2016r. w sprawie o sygn. C-303/15 stwierdzając, że "art. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu". Treść powyższego rozstrzygnięcia TSUE nie podważyła zatem argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu cyt. powyżej uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016r., sygn. II GPS 1/16, a wręcz przeciwnie, potwierdza trafność prezentowanego w uchwale NSA stanowiska. W świetle powyższych rozważań nie mogły więc osiągnąć skutku zamierzonego przez skarżącego zarzuty dotyczące technicznego charakteru przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia, czy braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do pozostałych zarzutów postawionych w skardze dla przypomnienia wskazać należy, że skarżącemu została wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 nie zawiera żadnego dalszego doprecyzowania w zakresie rodzaju podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry, ani też rodzaju i formy działalności, w ramach której gry takie poza kasynem są urządzane. Przepis ten stanowi podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Natomiast art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. dotyczy podmiotów, które nie legitymują się wymaganą koncesją lub zezwoleniem nawet wówczas, gdy urządzają gry w miejscu, które spełnia warunki przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, czyli jest kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Stanowisko to potwierdza cytowana powyżej uchwała NSA z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że "podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że norma zawarta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. adresowana jest do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Wypada w tym miejscu zaakcentować, że przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywiste jest zatem, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do twierdzenia, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że każda osoba fizyczna, czy też podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej, bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mógłby urządzać gry na automatach. Wyłączenie spod działania art. 89 u.g.h. tych podmiotów, które nie zostały objęte dyspozycją art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. prowadziłby do uprzywilejowania pozycji podmiotów, które działając bez wymaganej koncesji lub zezwolenia naruszają przepisy ww. ustawy dotyczące zasad urządzania gier hazardowych (w tym gier wysokohazardowych), w stosunku do podmiotów, które wprawdzie mogłyby wystąpić o stosowne koncesje i zezwolenia, lecz bez ich uzyskania gry takie urządzają. Treść normatywna omawianego przepisu art. 89 wskazuje, że warunkiem wystarczającym do jego zastosowania jest wyłącznie fakt urządzania gier o charakterze hazardowym, poza kasynem, bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzania gry. Odmienny pogląd w tej materii w ocenie sądu prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania podmiotów działających niezgodnie z prawem, w tym przypadku z przepisami ustawy o grach hazardowych, nakładając sankcję za te same nielegalne działania w zależności od tego czy podmiot ten mógłby uzyskać koncesję, lecz o nią nie wystąpił, czy też jest wykluczony z kręgu podmiotów mogących uzyskać koncesję na legalne prowadzenie tego rodzaju działalności, przy czym w korzystniejszym położeniu stawia tę ostatnią grupę podmiotów (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 listopada 2015 r., III SA/Kr 543/15). W tym miejscu należy podkreślić, że istotnie przepisy u.g.h. nie zawierają definicji terminu "urządzający grę", a tylko urządzający grę podlega karze pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Kara ta może być nałożona na właściciela automatu, jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem, w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzania gier, w tym czerpała z nich zyski. Przepis ten jest bowiem adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. W świetle powyższego unormowania za prawnie relewantne fakty, podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą uznać należy okoliczności urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h., oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest więc zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2016r., sygn. akt II GSK 1847/14). W niniejszej sprawie organy zgromadziły materiał dowodowy w postaci; protokołu zatrzymania rzeczy z dnia 21 stycznia 2015r., protokołu oględzin z dnia 21 stycznia 2015r., protokołu z przesłuchania w charakterze świadka z dnia 27 stycznia 2015r. G. K., protokołów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników stacji paliw z dnia 12 lutego 2015r. (4 sztuki) i z dnia 13 lutego 2015r. (1 sztuka), umowy dzierżawy części powierzchni lokalu z dnia 1 października 2014r. zawartą pomiędzy Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym "A" G. K. a C Spółką z o.o. z siedzibą w W. oraz listy aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni z dnia 1 października 2014r. Z ustaleń organów wynika, że lokal, tj. stacja paliw prowadzony przez skarżącego nie posiadał ani statusu punktu gier na automatach o niskich wygranych, ani kasyna do gier. Strona skarżąca nie przedstawiła koncesji na prowadzenia kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych. Losowy charakter gier przeprowadzanych na automatach znajdujących się na stacji paliw potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych opisane szczegółowo w protokole kontroli z dnia 21 stycznia 2015r. W tym miejscu zaznaczyć należy, że właściwy organ celny prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych jest uprawniony do czynienia ustaleń, co do charakteru danej gry. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). Służbie celnej powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta uregulowana zastała w przepisach rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy). Przechodząc następnie do zarzutu błędnego uznania przez organ, że skarżący jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., stwierdzić należało, że nie jest on uzasadniony. Z treści zawartej umowy dzierżawy części powierzchni lokalu wynika, że przedmiotem dzierżawy jest część lokalu umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Wydzierżawiający oświadczył, że posiada tytuł prawny do lokalu, a dzierżawca będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzeń wskazanych w załączniku do umowy "Lista aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni". Z tytułu zawartej umowy dzierżawy, dzierżawca zobowiązał się do zapłaty wydzierżawiającemu czynszu dzierżawnego w wysokości 4 000 zł, płatnego od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane (włącznie). W przypadku nieeksploatowania urządzenia obowiązek zapłaty czynszu aktualizuje się w miesiącu, w którym rozpoczęła się eksploatacja urządzenia lub urządzenie dotychczas eksploatowane zostało zastąpione nowym uruchomionym urządzeniem. Czynsz dzierżawny jest płatny w dniu wyjęcia gotówki przez przedstawiciela dzierżawcy. Wydzierżawiający z zastrzeżeniem § 4 umowy, wyraził zgodę na wystawianie w jego imieniu i na jego rzecz faktur i faktur korygujących przez dzierżawcę dokumentujących sprzedaż usług będących przedmiotem umowy. Umowa została zawarta na czas nieokreślony i obowiązuje od dnia podpisania. W przypadku natomiast włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których dzierżawca ma tytuł prawny, wydzierżawiający zobowiązany jest niezwłocznie powiadomić przedstawiciela dzierżawcy. Zgodnie natomiast z "Listą aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni z dnia 1 października 2014r.", właścicielowi lokalu w dniu 15 stycznia 2015r. wydane zostały dwa urządzenia o numerach [...] i [...]. Przesłuchany w charakterze świadka W. K. - kierownik kontrolowanej stacji paliw, obecny podczas przeprowadzonych czynności kontrolnych zeznał, że stojące w holu stacji dwa automaty zostały wstawione w dniu 15 stycznia 2015r. przez przedstawiciela spółki C, po wstawieniu urządzeń przedstawiciel spółki przyjeżdżał, zasypywał urządzenia monetami do wypłaty wygranych i wyjmował środki pieniężne wrzucone przez graczy. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy P.H.U. "A" G. K., tj. G. M., M. W., A. W., P. P. i P. W., zeznali, że jako pracownicy stacji w zakresie swoich obowiązków wykonywali czynności w postaci włączania w godzinach porannych (6 rano) i wyłączania w godzinach wieczornych (21-22 wieczorem) ww. automatów do gier. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych organ odwoławczy słusznie przyjmuje, że pojęcie "urządzanie gier" nie może być ograniczone wyłącznie do ich fizycznego prowadzenia. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bezspornie, że więcej niż jedna osoba była zaangażowana w udostępnianie automatów do gier, zarządzanie nimi i czerpanie z tego procederu korzyści. Bez udostępnienia przez skarżącego części powierzchni lokalu i umożliwienia dostępu do tego automatu osobom z zewnątrz (tj. klientom stacji, bądź osobom, które chciały tylko korzystać z automatów do gier) urządzanie gier na automatach praktycznie nie byłoby możliwe. Właściciel automatów, w tym wypadku – C Spółka z o.o. z siedzibą w W., bez dzierżawy części powierzchni w przedmiotowym lokalu, do którego automaty zostały wstawione, gier na automatach urządzać by nie mogła. W takiej sytuacji każda z tych osób, w tym osoba udostępniająca lokal, może być uznana za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Opowiedzenie się za językową definicją "urządzającego grę" pozwala stwierdzić, że jest nim ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) komuś warunki umożliwiające udział w: loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. Swoim zachowaniem skarżący wypełnił powyższe przesłanki, gdyż udostępnił część lokalu do zainstalowania urządzeń, a następnie umożliwił dostęp do automatów nieograniczonej liczbie graczy. Skarżący z zastrzeżeniem § 4 umowy, wyraził zgodę na wystawianie w jego imieniu i na jego rzecz faktur i faktur korygujących przez dzierżawcę dokumentujących sprzedaż usług będących przedmiotem umowy i zobowiązał się w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których dzierżawca ma tytuł prawny, niezwłocznie powiadomić przedstawiciela dzierżawcy. Z tytułu zawartej umowy dzierżawy skarżący uzyskiwał czynsz dzierżawny w wysokości 4 000 zł, płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane (włącznie). Wobec powyższego organy zasadnie uznały, że skarżący na równi z właścicielem urządzeń powinien zostać pociągnięty do odpowiedzialności wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania mające na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do prawidłowego ustalenia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Odwołując się do normatywnych pojęć, którymi na gruncie przywołanych przepisów operuje ustawodawca, a mianowicie "elementu losowości" oraz "charakteru losowego" gry, w tym również "celu komercyjnego" gry, organ prawidłowo odniósł je do ustalonych w sprawie faktów. W sytuacji zatem, gdy trafnemu stanowisku organu, skarżący nie przeciwstawił w istocie rzeczy żadnych argumentów natury merytorycznej zmierzających do wykazania wadliwości stanowiska w kwestii odnoszącej się do błędnego zastosowania art. 89 u.g.h., ograniczając się w tej mierze do argumentacji zmierzającej do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, to sformułowane w petitum skargi zarzuty tym bardziej uznać należy za niezasadne, a tym samym i nieskuteczne. Podsumowując powyższe rozważania, stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a co za tym idzie brak było podstaw do ich wzruszenia i wyeliminowania z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., co oznacza, że wymierzenie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości określonej na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. było uzasadnione. Z przytoczonych powyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. ds