III SA/Łd 369/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia NSA Teresa Rutkowska Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2006 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej A Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. określił PGE A. S.A. Oddział Elektrownia B. w R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym oraz zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne nie związane z produkcją tej energii za miesiące styczeń-grudzień 2006 r. w łącznej kwocie 467.670 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu podatku akcyzowego za miesiące styczeń-grudzień 2006 r. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. na podstawie art. 239a, art. 239b § 1, 2 i 4, § 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedawnienie zobowiązania w podatku akcyzowym w 2006 r. określonego w decyzji z dnia [...] r. nastąpi w dniu 31 grudnia 2011 r. , tj. w terminie krótszym niż 3 miesiące. Organ zaznaczył, że spełnia to przesłankę określoną w treści przepisu art. 239 b § 1 pkt 4 o.p., z którego wynika, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że biorąc pod uwagę dotychczasowy przebieg postępowania i specyfikę dotyczącą opodatkowania energii elektrycznej w 2006 r. Spółka zapewne wniesie odwołanie. Natomiast organ odwoławczy nie zdoła go rozpatrzyć do końca 2011 r., w związku z czym niewykonalność decyzji z dnia [...] r. może doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego przedawnienie w toku postępowania odwoławczego. W ocenie organu wypełnia to przesłankę wskazaną w treści art. 239b § 1 pkt 4 o.p. W zażaleniu z dnia 13 grudnia 2011 r. skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nienakładającej na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie strony decyzja której dotyczy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie potwierdza istnienia zaległości podatkowej. Wynika to z faktu, iż kwota wpłacona przez Spółkę w związku ze składanymi w 2006r. deklaracjami AKC-3 (516.558.621zł.) wielokrotnie przewyższa kwotę zobowiązania określoną w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w decyzji z dnia [...]r. określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2006 r. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz z tytułu zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne za poszczególne miesiące 2006 r. oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu podatku akcyzowego za 2006 r. W pierwszym zagadnieniu odniesiono się do złożonych korekt deklaracji podatkowych i stwierdzono, iż podatnik nie uwzględnił w nich podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne, niezwiązane z produkcją tej energii, za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Podatnik zapłacił akcyzę jedynie z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym. Organ wyjaśnił, że z urzędu ustalił, iż strona skarżąca złożyła odwołanie od przedmiotowej decyzji i nie kwestionuje w niej obowiązku zapłaty akcyzy z ww. tytułu, w określonej w decyzji wysokości. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podał, że w decyzji z dnia [...] r. ostatecznie stwierdzono, że kwota 516.414.015 zł akcyzy zapłacona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej podmiotom nie będącymi ich odbiorcami końcowymi, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest nadpłatą. O zwrot tej kwoty wnioskowała Strona. Na dzień wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...]r. nie zapłacona była kwota 323.064zł. należna z tytułu zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne, niezwiązane z produkcją tej energii, za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Kwota ta według organu podatkowego stanowi zaległość podatkową. Zdaniem zaś Spółki kwota ta nie powinna być uznana za zaległość, gdyż Spółka wpłaciła 516.414.015zł., która to kwota potencjalnie mogła być uznana za nadpłatę. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że z przedmiotowej decyzji wynika, iż Podatnik w 2006 r. zobowiązany był do zapłaty akcyzy na podstawie przepisów krajowych z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym, oraz z tytułu zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne, niezwiązane z produkcją tej energii, za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Podatnik w tym okresie zapłacił również na podstawie przepisów krajowych z tytułu sprzedaży energii elektrycznej podmiotom, którzy nie byli jej odbiorcami końcowymi (konsumentami), które to przepisy uznane zostały za niezgodne z przepisami unijnymi. Niemniej organ I instancji uznał, iż podatnikowi nie przysługuje zwrot tej akcyzy. Zatem u podatnika nie występuje nadpłata, którą można było zaliczyć na poczet nie zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne, niezwiązane z produkcją tej energii, za poszczególne miesiące 2006 r. Organ odwoławczy podzielił argumentację Naczelnika Urzędu Celnego, że niezapłacone zobowiązanie w podatku akcyzowym od stycznia do listopada 2006 r. może ulec przedawnieniu z końcem 2011 r., a tym samym odpowiednio powołał przepis art. 239b § 1 pkt 4 o.p. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie można zgodzić się z podatnikiem, że w sprawie nie mamy do czynienia z zaległością podatkową. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] r. doręczona została w dniu 6 grudnia 2011 r. co powoduje, iż do przedawnienia zobowiązania z niej wynikającego pozostało 25 dni, a zatem mniej niż trzy miesiące. W ocenie organu odwoławczego skarżąca Spółka nie zamierzała dobrowolnie wykonać obowiązku nałożonego w decyzji z dnia [...] r., a wobec wniesienia od niej odwołania, przed terminem przedawnienia decyzja ta nie stałaby się ostateczna i nie podlegałaby wykonaniu. Biorąc pod uwagę sposób wnoszenia odwołania za pośrednictwem poczty i organu I instancji, jego rozpoznania, związanie decyzją organu odwoławczego od daty jej doręczenia, organ odwoławczy stwierdził, że słusznie organ I instancji uznał, że wysoce prawdopodobne jest, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. nie stanie się ostateczna przed upływem wskazanego okresu przedawnienia, a zobowiązanie nie zostanie wykonane. W skardze z dnia 27 marca 2012 r. skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego oraz zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 239a o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dopuszczalnym jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nienakładającej na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Strona zarzuciła również naruszenie art. 124 w związku z art. 217 § 1 oraz w związku z art. 239b § 2 o.p. polegające na niewystarczającym uzasadnieniu decyzji i niewskazaniu przesłanek przemawiających za uznaniem, iż brak wykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę został uprawdopodobniony w toku postępowania. W ocenie Spółki naruszono również treść art. 239b § 1 pkt 4 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do zobowiązań, których upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpi za okres dłuższy niż 3 miesiące. W odpowiedzi na skargę z dnia 27 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga A Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. jest zasadna. Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. nr 270 t.j.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Natomiast w myśl zaś art. 145 § 1 powołanej ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji (postanowienia), pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej - według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji wydane zostały z istotnymi uchybieniami, które powodują konieczność wyeliminowania tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Zgodnie z treścią art. 239a Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 t.j.) decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podatkowy podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei w myśl art. 239b § 1 pkt 1, 2 decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Stosownie zaś do pkt 4 i § 2 art. 239b o.p. rygor taki może być nadany decyzji nieostatecznej, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące oraz gdy organ uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślić należy, że przesłanki te muszą być spełnione kumulatywnie. Wykazanie bowiem przez organ celny, że upływ terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące nie świadczy automatycznie o tym, że zobowiązanie nie zostanie przez stronę wykonane. Ciężar dowodu spoczywa tu na organie celnym, na który nałożono obowiązek kumulatywnego wykazania zaistnienia obu tych przesłanek. Już na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. nr [...] wskazał w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepis art. 239a, art. 239b § 1 pkt 1,2 i 4 oraz § 2 i § 3 o.p., natomiast w uzasadnieniu odniósł się jedynie do przesłanki wynikającej z treści art. 239 b § 1 pkt 4 i § 2. Organ I instancji w ogóle nie wyjaśnił czy w zaistniałym stanie faktycznym zachodzą przesłanki wynikające z pkt 1 i 2 art. 239b o.p. Natomiast organ odwoławczy powołał się ogólnie na treść art. 239b nie wyjaśniając, a utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, który dodatkowo w treści rozstrzygnięcia wskazał na art. 239b pkt 1 i 2. Stanowiło to oczywiste naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 124 o.p., na mocy którego organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu organy celne nieprawidłowo uzasadniły wydane w sprawie postanowienia, bowiem nie odniosły wskazywanych przepisów do sytuacji faktycznej strony. Niezależnie od powyższego Sąd uznał, że organy obu instancji nie uprawdopodobniły w wymaganym zakresie drugiej obligatoryjnej przesłanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wskazały bowiem, dlaczego jest podstawa do przyjęcia tezy, iż przedmiotowa decyzja z dnia [...] r. nie zostanie wykonana przez stronę. Spełnienie jednej z przesłanek do nadania rygoru zawartych w art. 239 b § 1 Ordynacji nie może stanowić samo przez się jednoczesnego spełnienia przesłanki z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż takie rozumowanie czyniłoby ten ostatni przepis praktycznie zbędnym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 kwietnia 2010r., sygn. akt VIII SA/Wa 36/10, Lex nr 620238 ). Wskazać również należy, że czynność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter uznaniowy, ale dla jej legalnego dokonania muszą wystąpić obligatoryjnie i kumulatywnie dwie powyższe przesłanki ustawowe, wskazane w § 1 pkt 4 oraz w § 2 art. 239 b o.p. Uprawdopodobnienie polegać ma przy tym na ustaleniu jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością ( zob. m. in. C. Kosikowski i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2009, wyd. III, komentarz do art. 239 b ). Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Sama okoliczność faktyczna upływu w okresie krótszym niż trzymiesięczny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi też automatycznie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania tego zobowiązania przez zobowiązanego. Tak krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany nie wykona zobowiązania dobrowolnie lub że przed zakończeniem biegu tego terminu decyzja pierwszoinstancyjna nie stanie się ostateczna, co z kolei umożliwi jego wykonanie w drodze przymusu przed upływem tego terminu lub spowoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Okoliczność upływu tego terminu może zatem uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 263/10, CBOIS). Organy podatkowe obu instancji winny się wobec tego skupić na innych okolicznościach faktycznych warunkujących możliwość niewykonania decyzji podatkowej, dotyczących sfery majątkowej skarżącej Spółki, jej sytuacji rynkowej, ewentualnego zwlekania z regulowaniem innych płatności publicznoprawnych itd. Tylko określone fakty z tego zakresu aktywności strony mogłyby uprawdopodabniać tezę o możliwości niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego przez stronę. Zaniechania w zbadaniu tych okoliczności wskazują na naruszenie przepisów procesowych (art. 239 b § 1 pkt. 4 w zw. z § 2 o.p.) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaniechania te nie miały jednak w ocenie Sądu charakteru rażącego naruszenia prawa, wobec czego nie było podstaw do stwierdzenia nieważności orzeczeń organów obu instancji. Co do podnoszonego przymiotu wykonalności decyzji z dnia [...] r. Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej wyrażonego w skardze. Decyzja ta określiła zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. oraz odmawiała stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Przede wszystkim należy wskazać, że zarzut zgłoszony w przedmiotowym postępowaniu jest przedwczesny, bowiem dotyczy oceny decyzji z dnia [...] r., co do której toczy się odrębne postępowanie. Jak wynika bowiem z oświadczenia pełnomocnika Spółki złożonego na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r. strona skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji i czeka obecnie na jego rozpoznanie. Niniejsze postępowanie dotyczy jedynie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r., stąd Sąd nie ma kompetencji do badania zasadności wydania tej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy celne powinny wziąć pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu oraz okoliczność, że zaskarżone postanowienie nadało rygor natychmiastowej wykonalności decyzji w całości. Tymczasem decyzja z dnia [...] r. określa zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Zobowiązanie za grudzień 2006 r. ulegnie przedawnieniu w grudniu 2012 r. Zatem niezrozumiałym było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 o.p. w odniesieniu do decyzji w zakresie w jakim dotyczy ona grudnia 2006 r. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] r. Na podstawie art. 152 powołanej ustawy Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku. Podstawę do zasądzenia zwrotu kosztów od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej stanowił przepis art. 200, art. 205 § 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153). A. B.