III SA/Łd 373/16

Dnia 2 sierpnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda, , Protokolant Referent-stażysta Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2016 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. postanawia: 1. otworzyć zamkniętą rozprawę; 2. zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne. Decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz.613) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. powstałe z tytułu przekroczenia norm zużycia, stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego w okresie od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r. w kwocie 567.734 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami alkohol nabywany przez spółkę A w roku 2006 podlegał zwolnieniu od akcyzy, na podstawie przepisów § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy skażony środkiem skażającym na podstawie odrębnych przepisów i wykorzystywany do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do konsumpcji przez ludzi. Zwolnienie to, zgodnie z § 18 ust. 2 wspomnianego rozporządzenia, ma zastosowanie po spełnieniu określonych warunków, opisanych w punktach 1 - 5 tego przepisu. Organ zaznaczył, że zwolnień nie stosuje się do ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu zużycia lub przewozu, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Wynika to z § 18 ust. 4 cytowanego rozporządzenia. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej stwierdzono szereg nieprawidłowości w dokumentowaniu zużycia alkoholu etylowego skażonego do celów zwolnionych. Rozchód tego alkoholu był dokumentowany na podstawie dokumentów WA, w których wpisywano jedynie iż przeznaczono go do mycia zbiorników, reaktorów, nie wskazując przy tym z produkcją jakich wyrobów ma to związek, podobnie jak z alkoholem przeznaczonym do laboratorium. Dotyczyło to łącznie w całym roku 2006: 2913,5kg alkoholu etylowego skażonego bitrexem i 8565kg alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu. W ocenie organu, brak właściwej dokumentacji zużycia alkoholu etylowego skutkuje tym, że nie jest spełniony warunek zwolnienia z akcyzy, określony w §18 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Również alkohol etylowy przeznaczony do celów laboratoryjnych nie może podlegać zwolnieniu zawartemu w § 18 ust. 1 pkt 7 w/w rozporządzenia ("używany jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych"), ponieważ w tym przypadku muszą być również spełnione warunki określone w ust. 2 wspomnianego przepisu związanie m.in. z prowadzeniem dokumentacji zużycia alkoholu etylowego. Zatem alkohol etylowy skażony zużyty do mycia linii technologicznej i do celów laboratoryjnych, który nie spełnia wszystkich warunków do zwolnienia od akcyzy określonych w przytoczonym powyżej przepisie § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego organ uznał za podlegający opodatkowaniu akcyzą. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał ponadto, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Art. 5 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi iż, zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. W stosunku do skarżącej wydana została decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] oraz decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] w sprawie ustalenia dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem. Przekroczenie przez spółkę norm określonych ww. decyzjami skutkowało zdaniem organu powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Ponadto, wobec tego, że spółka nie wystąpiła z wnioskiem o ustalenie dopuszczalnych ubytków i norm zużycia dla alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu do rozliczenia powstałych ubytków tego wyrobu organ zastosował 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63 poz. 585). Organ przyjął, iż w roku 2006 ponad normy technologiczne zostało zużyte 963,22 kg alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu. Z wyliczeń dokonanych przez organ, wynika że zobowiązanie podatkowe spółki A z tytułu przekroczenia norm zużycia alkoholu etylowego, stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów za rok 2006 winno być zatem obliczone łącznie dla 12477,68 [l 100% vol] alkoholu etylowego i stanowić kwotę: 567.734 zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego tj.: - § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, że alkohol zużywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy, - § 18 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, że do celów zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest spełnienie warunku formalnego w postaci wymogu przyporządkowania zużywanego alkoholu do mycia do procesu produkcyjnego konkretnych wyrobów, - art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przepis ten może stanowić podstawę opodatkowania alkoholu pobieranego do mycia linii produkcyjnej, - art. 5 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym akcyzowej, poprzez uznanie, że przekroczenie norm zużycia alkoholu etylowego skażonego stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym, - art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z dnia 23 marca 1992 r., str. 1 i n., ze zm. - dalej: Dyrektywa Horyzontalna) - poprzez uznanie, iż Polska miała prawo objąć ponadnormatywne zużycie alkoholu skażonego podatkiem akcyzowym, - art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316 z 31.10.1992 r., str. 21 ze zm. - dalej: Dyrektywa Strukturalna), poprzez uznanie, że alkohol zużywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy, - art. 27 ust. 2 lit. a) Dyrektywy Strukturalnej - poprzez uznanie, że alkohol zużywany przez laboratorium i dział techniczny Spółki jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych, nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy, - części VIII załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r., poprzez przyjęcie, że ubytki oraz zużycie alkoholu etylowego można rozliczyć na podstawie metody szacunkowej, - części VIII załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. poprzez przyjęcie, że ubytki oraz zużycie alkoholu etylowego za okres krótszy niż rok kalendarzowy można rozliczyć na podstawie metody szacunkowej; 2/ naruszenie przepisów postępowania tj. - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak zbadania zasadności zawieszenia postępowania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, - art. 121 § 1 w zw. z 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a w efekcie uznanie, że spółka niewystarczająco dokumentuje zużycie alkoholu skażonego do produkcji, laboratorium i dziale technicznym, - art. 121 § 1 w zw. z 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na przekroczeniu granic zasady swobodnej oceny dowodów w konsekwencji odrzucenia przyporządkowania przez Spółkę wydań alkoholu do produktów, - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie się do treści wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 935/13. Z uwagi na powyższe spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W dniu 7 lipca 2016 r. strona skarżąca złożyła do akt sprawy pismo procesowe, w który poinformowała, iż wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2016 r. w spr. o sygn. akt I GSK 1164/14 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę spółki A uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 1218/13 oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] określającą podatek akcyzowy za grudzień 2007 r. Spółka podkreśliła, że stan faktyczny i prawny w sprawie rozstrzygniętej ww. wyrokiem NSA oraz w sprawie niniejszej jest analogiczny. Przy piśmie procesowym z dnia 19 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. przesłał pismo Ministerstwa Finansów z dnia 18 lipca 2016 r. w sprawie udzielenia odpowiedzi na pytania Komisji Europejskiej stawiane Polsce w spr. nr 5576/13/TAXU dotyczącej zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego skażonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 t.j.) sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o powyższy przepis następuje z urzędu, lecz jego celowość została pozostawiona ocenie sądu (vide: postanowienia NSA z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt: I OZ 45/05 oraz z dnia 7 czerwca 2008 r. sygn. akt: I OZ 382/08), zaś generalnie następuje wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadminstracyjnej zależy od wyniku innego postępowania (administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przez Trybunałem Konstytucyjnym). W orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt: I FZ 221/08, wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 3321/08), przyjmuje się, że zawieszenie postępowania sądowego powinno być uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości jak również ekonomiki procesowej przy czym celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości ewentualnej konieczności uruchomienia nadzwyczajnych środków wzruszania rozstrzygnięć ostatecznych np. przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności decyzji. Dodatkowo należy podkreślić, że w sprawach sądowoadministracyjnych zjawiskiem wielce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji jest odmienne stanowisko sądu, co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym (vide: postanowienie NSA z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt: I FZ 221/08 LEX nr 479145 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s.302-303). Jednolitość orzecznictwa - dając stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego - służy respektowaniu zasady równości wobec prawa. Równe traktowanie stron znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oznacza, że wobec nich musi zapaść takie samo rozstrzygniecie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że istotą problemu jest kwestia dopuszczalności określenia wysokości podatku akcyzowego z tytułu przekroczenia przez spółkę A norm zużycia alkoholu etylowego skażonego oraz stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów za rok 2006. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie jest tożsamy z problemem będącym przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawach o sygn. akt: III SA/Łd 1105/11, III SA/Łd 1218/13, III SA/Łd 459/15, III SA/łd 56/16 i III SA/Łd 57/16. We wszystkich tych sprawach stroną skarżącą jest lub była spółka A i wszystkie dotyczą implementacji do polskiego porządku prawnego tych samych regulacji Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. W sprawie o sygnaturze akt III SA/Łd 1105/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dniu 28 marca 2012 r. oddalił skargę spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego za grudzień 2005 r., a wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014 r. w spr. o sygn. akt I GSK 1036/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony od tego wyroku. W sprawie o sygnaturze akt III SA/Łd 1218/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dniu 3 marca 2014 r. oddalił skargę spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego za grudzień 2007 r., natomiast wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2016 r. w spr. o sygn. akt I GSK 1164/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] określającą podatek akcyzowy za grudzień 2007 r. W sprawie o sygnaturze akt III SA/Łd 459/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dniu 14 lipca 2015 r. oddalił skargę spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku, a sprawa otrzymała przed NSA sygnaturę I GSK 2006/15 i do chwili obecnej nie została jeszcze rozpoznana. W sprawach o sygn. akt: III SA/łd 56/16 i III SA/Łd 57/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dniu 29 kwietnia 2016 r. zawiesił postępowania sądowe do czasu rozpoznania przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku w sprawie o sygnaturze akt III SA/Łd 459/15. Wobec powyższego, zdaniem sądu, z uwagi na dotychczas niejednolite stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym przekroczenia przez spółkę A norm zużycia alkoholu etylowego skażonego oraz stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego, postępowanie prowadzone przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie I GSK 2006/15 ma niezwykle istotne znaczenie względem przedmiotowego, bowiem istnieje między nimi ścisły związek. Merytoryczna tożsamość zagadnienia prawnego, które wyłoniło się w danej sprawie prowadzonej przez wojewódzki sąd administracyjny, z zagadnieniem występującym w sprawie I GSK 2006/15 uzasadniało zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Jednym bowiem z kluczowych zadań Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nie tylko kontrola orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych w konkretnych sprawach, ale także dbałość i stanie na straży jednolitości wykładni prawa administracyjnego. Ochrona wskazanej przez ustawodawcę wartości, jaką jest jednolitość orzecznictwa sądowoadministracyjnego, powinna być zatem uwzględniona przy wykładni art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy. Zawieszając w takim przypadku postępowanie sądowe, wojewódzki sąd administracyjny postępuje adekwatnie do potrzeby ujednolicania praktyki wykładniczej sądownictwa administracyjnego. Zdaniem sądu, zasada szybkości postępowania sądowego w realiach niniejszej sprawy powinna ustąpić pierwszeństwa zasadzie jednolitości oraz stabilności orzecznictwa sądowego. Zawieszenie postępowania sądowego jest nadto zgodne z zasadą ekonomiki procesowej, gdyż pozwala uniknąć szeregu potencjalnie zbędnych czynności do czasu rozstrzygnięcia spraw prejudycjalnych, które mają istotne znaczenie dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Z tych względów, sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. d.j.