III SA/Łd 374/16

Dnia 6 lipca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia NSA Teresa Rutkowska Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 roku sprawy ze skargi A. Spółki jawnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz.613 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] odmawiającą A- M. T., A. D. Spółce jawnej z siedzibą w Ł. zwrotu akcyzy w kwocie 964,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki KIA RIO o nr nadwozia [...]. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu 29 października 2015 r. do Urzędu Celnego w P. wpłynął wniosek A- M. T., A. D. Spółki jawnej o zwrot akcyzy w kwocie 964,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki KIA RIO o nr nadwozia [...], rok produkcji 2015, niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Do wniosku strona załączyła fakturę nr [...] z dnia 29 września 2015 r. dotyczącą sprzedaży pojazdu do firmy B z siedzibą w W. w Niemczech z zawartą w niej informacją o numerze SAD [...] z dnia 6 września 2015 r. i urzędzie celnym, w którym dokonano zgłoszenia celnego, potwierdzenie płatności należności celno-podatkowych, paragon fiskalny nr [...] z dnia 29 września 2015 r., dokument wywozowy z dnia 29 września 2015 r. i in. Z załączonych do wniosku dokumentów wynika, że w dniu 29 września 2015 r. Spółka sprzedała ww. samochód marki KIA RIO firmie B z siedzibą w W. Pojazd został wydany nabywcy w dniu 29 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją nr [...] z dnia [...] odmówił spółce zwrotu akcyzy w kwocie 964,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodu osobowego. Pismem z dnia 28 stycznia 2016 r. spółka odwołała się od ww. decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części zarzucając naruszenie następujących przepisów: - art. 107 ust. 1, 3, 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię, - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak zastosowania hipotezy i dyspozycji tego przepisu ustanawiającego obowiązek działania przez organ na podstawie i w granicach prawa, co doprowadziło do pominięcia ww. zakresu zastosowania art. 107 ustawy o podatku akcyzowym do istniejącego stanu faktycznego sprawy, - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak zastosowania hipotezy i dyspozycji tego przepisu ustanawiającego obowiązek organu do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co doprowadziło do przyjęcia nieuzasadnionych twierdzeń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sytuacji istnienia dalszych wątpliwości w zakresie prawidłowości wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu. W uzasadnieniu odwołania spółka wskazała, że "całościowa i przede wszystkim łączna analiza dokumentacji dowodowej zgromadzonej w niniejszej sprawie prowadzi do logicznego ciągu zdarzeń wskazujących na wypełnienie przesłanek art. 107 ustawy o podatku akcyzowym i obejmuje: sprzedaż pojazdu na rzecz nabywcy z innego kraju członkowskiego UE - ustalenie warunków przewozu na podstawie umowy zlecenia usługi transportowej - sporządzenie i wypełnienie dokumentacji przewozowej - wydanie i odbiór pojazdu przez przewoźnika - transport. Skarżąca podkreśla, że jako podmiot sprzedający, nie musiała osobiście dostarczać nabywcy zakupiony przez niego samochód osobowy, na własny koszt i ryzyko transportu, gdyż ustawa dopuszcza sytuację, że taka dostawa może być realizowana przez podmiot działający w imieniu podatnika. I bez znaczenia pozostaje okoliczność, że nabywca i przewoźnik to ten sam podmiot, ponieważ relacje z tym podmiotem zostały unormowane na podstawie dwóch odrębnych stosunków prawnych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 752) podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot, o którym mowa w ust. 1 jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem, (art.107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). W myśl art.107 ust.4 ww. ustawy do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust.3. Według art. 107 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, organami podatkowymi właściwymi w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, u których dokonano rozliczenia i zapłaty akcyzy z tytułu ostatniej czynności podlegającej opodatkowaniu, której przedmiotem był ten samochód osobowy. Organ wskazał iż w rozpoznawanej sprawie miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodu w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, a przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Dodatkowo organ wskazał, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) określa szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, minimalną kwotę zwrotu akcyzy, wzór wniosku o zwrot akcyzy oraz terminy zwrotu akcyzy. Warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: korespondencji handlowej; dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). Dyrektor Izby Celnej zgodził się z ustaleniami Naczelnika Urzędu Celnego w P. z których wynika, że w stosunku do samochodu KIA RIO o nr nadwozia [...] nie zostały spełnione przesłanki zwrotu podatku akcyzowego, tj. strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego samochodu osobowego lub zlecenie jej wykonania we własnym imieniu. Możliwość zwrotu podatku akcyzowego według art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Wskazano, że spółka nie wykonała dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego samochodu osobowego. Pojazd został dostarczony do nabywcy przez nabywcę, który przewiózł samochód z terytorium kraju do swojej siedziby w Niemczech. Skarżąca spółka nie ponosiła ryzyka dotyczącego transportu pojazdu za granicę. Strona mimo wezwania organu nie przedłożyła dokumentacji (m. in. faktur transportowych VAT) potwierdzającej bezpośrednio fakt dokonania dostawy. Powyższa okoliczność wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji (por. wyrok WSA w Poznaniu sygn.. akt III SA/Po 568/15, wyrok WSA w Poznaniu sygn. Akt III SA/Po 323/15). Strona jako sprzedający wydała towar nabywcy w dniu 29 września 2015 r., bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka, dodatkowych kosztów transportu czy załadunku, w dniu 30 września 2015 r. nabywca potwierdził odbiór - przesłanego za dokumentem przewozowym CMR - towaru. Zatem w dniu dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu strona wydała towar nabywcy. Samochód został wydany kupującemu jeszcze na terenie kraju, a następnie dokonano jego transportu poza Polskę. Samochód został dostarczony do nabywcy przez B z siedzibą w W. W ocenie organu odwoławczego, brak dokumentu zapłaty za usługę transportową, który to dokument pozwalałby uznać, że skarżąca w istocie organizowała transport zlecając usługę transportową przedmiotowego samochodu i poniosła koszty tego transportu, nie pozwala uznać, że transport był wykonywany na zlecenie skarżącej i rozporządzała samochodem lub nabyła prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel. Dyrektor Izby Celnej dodatkowo wskazał, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Skarżący skorzystał z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i złożył do Izby Celnej w Ł. pismo z dnia 21 marca 2016, w którym podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko. Mając na uwadze wyjaśnienia strony, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wziął pod uwagę to, że spółka na skutek sprzedaży samochodu nie została pozbawiona prawa dokonania jego dostawy osobiście lub przez inny podmiot. W tym kontekście przepis art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dopuszcza sytuację, w której nabywca pojazdu dokona jego dostawy w imieniu zbywcy. Jeżeli taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, powinna być w określony sposób przez spółkę udokumentowana. Skarżąca - mimo wezwania, nie przedstawiła żądanych przez organ podatkowy dokumentów, z których wynikałoby, że dostawa dokonana została w jej imieniu, na jej rzecz i koszt. Spółka nie wykazała, że wypełniła warunki ustawowe i może skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez spółkę rezultatów nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynionych ustaleń przez organ podatkowy lub zasadności zajmowanego stanowiska w przedmiotowej sprawie. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do WSA w Łodzi zaskarżając ją w całości i zarzucając: 1. naruszenie art. 107 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym, które miało wpływ na wynik sprawy i wydanie niekorzystnej decyzji dla skarżącej, poprzez błędną subsumcję hipotezy normy prawnej ww. przepisu do istniejącego stanu faktycznego sprawy, która doprowadziła skarżony organ do błędnego przyjęcia, że przesłanka w postaci dokonania przez skarżącą dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu samochodu osobowego lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tej czynności nie została spełniona, w sytuacji gdy warunki realizacji usługi przewozu samochodu osobowego zostały uzgodnione oraz zrealizowane w imieniu i na rzecz skarżącej na podstawie udokumentowanej umowy zlecenia usługi transportowej; 2. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i wydanie niekorzystnej decyzji dla skarżącej, poprzez podważenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażającej się w braku merytorycznej poprawności i staranności działania skarżonego organu w toku postępowania dowodowego oraz nierównym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników wynikającej ze stanowiska skarżonego organu o braku przedłożenia należytej dokumentacji dotyczącej dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego w imieniu i na rzecz skarżącej; 3. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i wydanie niekorzystnej decyzji dla skarżącej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i jego ocenę, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, prowadzące do błędnej analizy treści umowy cywilnoprawnej i wyrażonej w niej woli stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar praw i obowiązków publicznoprawnych skarżącej, a które są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i winny być ustalone i ocenione przez skarżony organ w toku prowadzonego postępowania w celu rzetelnego ustalenia rzeczywistych okoliczności występujących w niniejszej sprawie, co jednak nie zostało prawidłowo wykonane i doprowadziło do błędnego stanowiska organu, że dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodu osobowego nie została dokonana w imieniu i na rzecz skarżącej, bo nie poniosła ona z tego tytułu żadnych kosztów finansowych. Spółka wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie spółki, w przedłożyła ona pełną i wystarczającą dokumentację niezbędną do zwrotu uiszczonej akcyzy. Sprzedaż samochodu osobowego nastąpiła w dniu 29 września 2015r., co zostało stwierdzone wystawioną fakturą VAT nr [...] oraz paragonem fiskalnym nr [...] dotyczącym zapłaty gotówką za pojazd. Dodatkowo jak wynika ze specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, dokumentu wywozowego oraz umowy zlecenia usługi transportowej z dnia 29 września 2015 r. to treścią tych dokumentów przyjęto i ustalono warunki wykonania usługi przewozu samochodu osobowego realizowanej w imieniu skarżącej. Z dokumentu CMR (pole 24) wynika natomiast, że odbiór pojazdu nastąpił w dniu 30 września 2015 r. Skarżąca zwróciła uwagę, że przepis art. 107 ust. 1 literalnie mówi o tym, że aby została spełniona (brakująca) przesłanka zwrotu uiszczonej akcyzy, wystarczy by dostawa była realizowana w imieniu podatnika. Nie zostało więc użyte ani sformułowanie w trybie dokonanym (zrealizowana, wykonana) ani inne wskazujące na skutek w postaci faktycznego przemieszczenia pojazdu, ze wskazaniem na podmioty, które mogą bądź nie mogą realizować tego typu zlecenia (działanie w imieniu i na rzecz). Skoro zatem skarżący organ podtrzymuje ustalenia organu pierwszej instancji, że samochód został przetransportowany ze wskazaniem skąd-dokąd, daty transportu oraz podmiotu realizującego tę usługę, to zupełnie niezrozumiałe są dalsze, następcze wątpliwości stawiane przez organ skarżący w przedmiocie okoliczności rzekomego braku przyjęcia do realizacji usługi przez przewoźnika i braku jej rzeczywistego wykonania. Całościowa analiza dokumentacji dowodowej zgromadzonej w niniejszej sprawie prowadzi bowiem do logicznego ciągu zdarzeń wskazujących na wypełnienie przesłanek art. 107 ustawy o podatku akcyzowym i obejmuje: sprzedaż pojazdu na rzecz nabywcy z innego kraju członkowskiego UE - ustalenie warunków przewozu na podstawie umowy zlecenia usługi transportowej - sporządzenie i wypełnienie dokumentacji przewozowej - wydanie i odbiór pojazdu przez przewoźnika - transport. Z powyższego wynika, że skarżąca, jako podmiot sprzedający, nie musiała osobiście dostarczać nabywcy zakupiony przez niego samochód osobowy, gdyż ustawa dopuszcza sytuację, że takowa dostawa może być realizowana przez podmiot działający w imieniu podatnika. W ocenie skarżącej bez znaczenia pozostaje okoliczność, że nabywca i przewoźnik to ten sam podmiot, ponieważ relacje z tym podmiotem zostały unormowane na podstawie dwóch, odrębnych stosunków prawnych, mianowicie umowy sprzedaży i umowy zlecenia usługi transportu, co powodowało również konieczność zaistnienia odmiennych, równoległych warunków dla spełnia skutków wynikających z tychże umów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 5 lipca 2016 roku skarżąca podtrzymała w całości stanowisko dotychczas wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r. poz.752 ze zm.), dalej u.p.a. Zgodnie z treścią art.107 ust.1 wymienionej ustawy podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w momencie dokonywania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego albo jego eksportu. Zgodnie z treścią art.107 ust.3 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. W myśl art.107 ust.4 u.p.a. do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust.3. Zgodnie z treścią art.2 ust.1 pkt.8 u.p.a. dostawą wewnątrzwspólnotową jest przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium, kraju na terytorium państwa członkowskiego. Z przepisu art.107 ust.1 u.p.a. wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, które muszą być spełnione łącznie: 1/ nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2/ dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3/ samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4/ od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5/ złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6/ zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowe albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. W niniejszej sprawie okolicznością niesporną jest spełnienie przez stronę skarżącą przesłanek określonych w punktach 3,4,5 i 6. Sporna natomiast pozostaje kwestia spełnienia przesłanek określonych w punktach 1 i 2. Należy zaznaczyć, że ustawodawca w art.107 ust.1 u.p.a. stawia wymóg aby podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, posiadał tę cechę w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Jednoznacznie wskazuje na to użycie spójnika "i" przy wyliczaniu pierwszych dwóch przesłanek warunkujących zwrot podatku. Ponadto w stosunku do podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy, przepis nie używa określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego" lecz sformułowania "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". Użycie takiego określenia jest niewątpliwie zabiegiem świadomym i celowym. W tym zakresie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 42/12 stwierdzając, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", stanowiące przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, pojęcie: "nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel" jest na gruncie ustawy o podatku akcyzowym pojęciem normatywnym o autonomicznym charakterze odrębnym i szerszym od pojęcia "sprzedaż". Prawo rozporządzania samochodem "jak właściciel" będzie posiadał nie tylko stricte właściciel pojazdu, co jest oczywiste, ale również prawo takie będzie posiadał inny podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem pojazdu, jest jego posiadaczem. Przykładowo może to być osoba leasingobiorcy, czy najemcy pojazdu. W przytoczonym przepisie ustawodawca zakreślił szerszy krąg podmiotów, niż tylko właściciel, które to podmioty posiadają prawo do samochodu osobowego na podstawie tytułu prawnego (np. na podstawie zawartej umowy leasingu, czy umowy najmu, lub w szczególności umowy sprzedaży, gdy następuje przeniesienie posiadania przez wydanie rzeczy, natomiast przeniesienie samej własności nastąpi w późniejszym terminie). Podkreślić również należy, iż posłużenie się innym podmiotem do wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli podmiotem działającym w imieniu podmiotu dokonującego dostawy, nie ma żadnego wpływu na określenie podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy, bowiem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest zawsze ten podmiot, w którego imieniu dostawa została zrealizowana. Zatem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto mając prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel zlecił jego przewiezienie np. spedytorowi, przewoźnikowi, a nawet nabywcy (jeżeli stanowiło to element umowy sprzedaży), realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11 ( G.Prawna 2012/90/3, Lex nr 1164296), prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju. Uprawnionym jest zatem ten podmiot, który rozporządzając samochodem jak właściciel faktycznie dokonał w swoim imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego przy pomocy własnych lub cudzych środków transportu. Pogląd ten podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2012 r. I GSK 42/12 stwierdzając, że warunek realizacji prawa do zwrotu akcyzy stanowi faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie jest sporny. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 29 września 2015r. strona skarżąca sprzedała firmie niemieckiej B w W. samochód osobowy marki Kia Rio. Wystawiona została faktura nr [...], która wskakuje, że nabywca zapłacił gotówką kwotę 42935,20 zł. Tego samego dnia strony umowy sprzedaży zawarły umowę zlecenia w ramach której zleceniodawca (A- M. T., A. D.) zlecił zleceniobiorcy (B) wykonanie usługi transportu samochodu z salonu sprzedaży do siedziby zleceniobiorcy. W dniu 29 września 2015r. wystawiony został również list przewozowy (CMR), w którym jako nadawcę wpisano stronę skarżącą zaś jako przewoźnika i odbiorcę firmę B w W. W przekonaniu sądu z chwilą zapłaty za samochód przez nabywcę i wydania pojazdu z salonu firmie B strona skarżąca utraciła prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel i to firma niemiecka dokonała jego dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jak wynika z faktury nr [...] nabywca w dniu 29 września 2015r. zapłacił gotówką za samochód i tego dnia pojazd został mu wydany z salonu samochodowego w Ł. Z tą chwilą firma B stała się jego właścicielem a więc nabyła prawo rozporządzania pojazdem. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika aby strona skarżąca po sprzedaży samochodu nadal zachowała prawo rozporządzania pojazdem. Konsekwencją utraty przez stronę skarżącą prawa do rozporządzania pojazdem jest to, że dostawę wewnątrzwspólnotową dokonała firma niemiecka a nie spółka A- M. T., A. D. Ustaleń w tym zakresie nie podważa treść umowy zlecenia z 29 września 2015r. Analiza tej umowy wskazuje, że strona skarżąca zleciła nabywcy usługę transportu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę na jego koszt i ryzyko bez prawa do wynagrodzenia za wykonaną usługę. Umowa ta jest dość osobliwa. Przewiduje bowiem wykonanie usługi transportowej po zapłacie całej ceny pojazdu przez nabywcę i wydaniu mu samochodu a więc w sytuacji gdy nabywca stał się już właścicielem pojazdu i miał prawo nim dowolnie rozporządzać. Zaznaczyć należy, że koszt wykonania usługi ponosił w całości nabywca. Firma B sama zorganizowała transport, wykonała usługę własnymi środkami transportowymi, ponosiła ryzyko związane z transportem (np. ewentualne uszkodzenie pojazdu w czasie transportu) oraz nie przysługiwało jej żadne wynagrodzenie za wykonanie usługi. W istocie to nabywca a nie strona skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zwłaszcza istotna jest tutaj kwestia zapłaty za wykonanie usługi transportowej. Transport jest bowiem realizowany przez płatnika zaś w niniejszej sprawie koszty całego transportu poniósł nabywca czyli firma B. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnej faktury zapłaty za transport. Gdyby taka faktura zapłaty została przedstawiona to oznaczałoby, że dostawa wewnątrzwspólnotowa była dokonana w imieniu strony skarżącej za pośrednictwem przewoźnika. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji trafnie podniesiono, że dokumenty przedstawione przez spółkę (umowa zlecenia i list przewozowy CMR) miały na celu stworzenie pozoru, że dostawę wewnątrzwspólnotową wykonała strona skarżąca aby uzyskać zwrot podatku akcyzowego. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko organu w tej kwestii. W przypadku gdy firma B zapłaciła gotówką za samochód (faktura nie obejmowała usługi transportowej) i wydano jej pojazd z salonu to mogła dowolnie nim rozporządzać (np. przewieźć pojazd do siedziby swojej firmy w W.). Zawarcie w tej sytuacji umowy zlecenia w ramach której sprzedawca zleca nabywcy aby na własne ryzyko i własny koszt (bez wynagrodzenia za transport) przewiózł pojazd w wybrane przez siebie miejsce nie można ocenić inaczej jak upozorowanie tego, że to sprzedawca (strona skarżąca) wykonuje dostawę wewnątrzwspólnotową a w jego imieniu dostawę realizuje nabywca. Zdaniem sądu w istocie zawarto taką umowę aby strona skarżąca mogła uzyskać zwrot podatku akcyzowego. Brak jest podstaw aby inaczej ocenić cel zawarcia umowy zlecenia z 29 września 2015r. Na rozprawie w dniu 6 lipca 2016r. pełnomocnik strony skarżącej nie potrafił logicznie wyjaśnić dlaczego zawarto umowę zlecenia zaś podniesionej przez niego okoliczności, że chodziło o uporządkowanie dokumentacji, nie można uznać za wiarygodną i przekonującą przyczynę. Jest rzeczą zrozumiałą, że każdy nabywca nowego samochodu w salonie po zapłacie pełnej ceny i wydaniu mu pojazdu staje się jego właścicielem i może dowolnie nim rozporządzać. Zawarcie w takim przypadku umowy zlecenia na transport samochodu przez nabywcę do wybranego przez niego miejsca (na jego ryzyko i koszt) stanowi próbę upozorowania sytuacji, że to sprzedawca dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej a nabywca jedynie ją realizuje w imieniu sprzedawcy. Cel zawarcia takiej umowy wydaje się oczywisty a mianowicie chodzi o uzyskanie przez sprzedawcę zwrotu podatku akcyzowego. Sąd nie podzielił poglądu podniesionego w skardze, że to spółka A- M. T., A. D. dokonała dostawy wenątrzwspólnotowej a w jej imieniu zrealizował ją nabywca o czym świadczy umowa zlecenia z 29 września 2015r. oraz list przewozowy CMR. Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach umowa zlecenia i list CMR miały upozorować fakt, że dostawcą wewnątrzwspólnotowym była strona skarżąca podczas gdy z chwilą wydania pojazdu z salonu w Ł. utraciła ona prawo rozporządzania nim jak właściciel oraz dokonania we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Fatycznie dostawę taką we własnym imieniu i na własny koszt dokonał nabywca. Organy podatkowe trafnie uznały, że strona skarżąca nie wykazała, iż dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny. Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że nie zostały spełnione przesłanki zwrotu podatku akcyzowego określone w art.107 ust.1 u.p.a. Z chwilą wydania samochodu z salonu w Ł. nabywcy strona skarżąca utraciła prawo rozporządzania nim jak właściciel i nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dostawę taką na własny koszt i we własnym imieniu dokonała firma B. Organy podatkowe trafnie zatem odmówiły zwrotu podatku akcyzowego. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., sąd oddalił skargę. m.m.