III SA/Łd 42/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] – obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę. III SA/Łd 42/17 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] (znak[...]) Dyrektor Izby Celnej w Ł. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z [...] wymierzającą P. S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A w Ł. (dalej: skarżący) karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie poza kasynem gier na automacie o nazwie Apex nr HFP[...]. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) [dalej: Ordynacja podatkowa], art. 8 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 471) [dalej: ustawa o grach hazardowych]. W uzasadnieniu przedstawiony został następujący stan faktyczny i jego ocena prawna; Funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w Ł. przeprowadzili w dniu 23.12.2010 r. kontrolę w lokalu o nazwie A , znajdującym się w O. przy A nr 12. Z treści Protokołu kontroli z 23.12.2010 r. wynika, że ww. lokalu znajdowało się jedno włączone i udostępnione dla klientów urządzenie o nazwie APEX numer [...]. Celem kontroli było ustalenie czy działanie urządzenia zainstalowanego w ww. lokalu wyczerpuje definicję gier na automatach zawartą w art. 2 ust. 3, 4 i 5 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W trakcie kontroli nie okazano funkcjonariuszom odpowiednich zezwoleń ani dokumentów potwierdzających rejestrację kontrolowanego automatu. Zaistniało więc podejrzenie, że w kontrolowanym lokalu mogą być urządzane gry na automacie z naruszeniem ustawy o grach hazardowych. Celem ustalenia zasad działania ujawnionego urządzenia kontrolujący na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej przeprowadzili eksperyment. W celu sprawdzenia, czy przedmiotowe urządzenie spełnia przesłanki art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych funkcjonariusze przeprowadzili czynności w drodze eksperymentów. Eksperyment przeprowadzono w trybie rzeczywistym urządzenia. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów funkcjonariusze celni stwierdzili, że gra na przedmiotowym urządzeniu zawiera element losowości, ma charakter komercyjny oraz, że urządzenie to służy do gier o wygrane rzeczowe i pieniężne. Jak ustalono – P. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A - w dniu 27.09.2010 r. zawarł z B Spółka z o.o. z/s w W. umowę o wspólnym przedsięwzięciu. Przedmiotem umowy było prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania przez strony dochodów przy wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych tj. urządzenia APEX numer[...]. Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry w lokalu o nazwie A znajdującym się w O. przy A nr 12, [...] O., natomiast w dniu 29.09.2015 r. wydał decyzję wymierzającą P. S. karę pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem na automacie Apex nr [...], w kwocie 12.000 zł. Pismem z dnia 15.10.2015 r., Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika odwołała się od ww. decyzji. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1/ przepisów art. 89 ust 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy z 19.11.2009 r. o grach hazardowych wymaganego art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22.06.1998 r. ustanawiającego procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19.07.2014 r., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, 2/ naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady pre non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, 3/ naruszenie przepisów art. 68 § 1 i art. 21 § 1 ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez doręczenie decyzji wymierzającej karę pieniężną po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, bowiem w niniejszej sprawie kontrola stanowiąca podstawę wszczęcia niniejszego postępowania, została przeprowadzona w dniu 23 grudnia 2010 r., w związku z czym decyzja wymierzająca karę pieniężną winna być doręczona najpóźniej z dniem 31.12.2013 r., skarżona decyzja została zaś doręczona w dniu 29.09.2015 r., co spowodowało, iż obowiązek podatkowy nie powstał, w związku z czym postępowanie jest bezprzedmiotowe, 4/ naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę in dubio tributario zgodnie, z która obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak " element losowości" oraz " charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony, 5/ naruszenie przepisów postępowania - art. 188 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na pobieżnym odniesieniu się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karno-skarbowego w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dot. sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniem objętym niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnej prof. M. C. oraz opinii S. P., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i w konsekwencji rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, 6/ naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie nie wyjaśnienia przyczyn, dla których organ pobieżnie odniósł się do dowodów recypowanych z postępowania karno-skarbowego w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dot. sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniem objętym niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnej prof. M. C. oraz opinii S. P., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy a analiza przedmiotowych dowodów w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. w zaskarżonej decyzji, 7/ naruszenie art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opiniach biegłego sądowego R. R. sporządzonych na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, a także zaniechanie dokonania oceny i weryfikacji pod kątem prawidłowości tak zgromadzonego dowodu w sprawie, 8/ naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepisy art. 89 cyt. wyżej ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorach zręcznościowych nie objętych przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, 9/ naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r., o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 w/w ustawy zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identyczne zdefiniowany czyn, 10/ naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem, 11/ naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej. Jednocześnie na podstawie art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego w sprawie i przeprowadzenie dowodu ze wskazanych szczegółowo w odwołaniu szeregu opinii technicznych. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie należało ustalić, czy istnieją przesłanki do nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych tj., czy kontrolowane urządzenie umożliwiało grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że w wyniku eksperymentu na przedmiotowym automacie stwierdzono, że gra na nim zawiera element losowości i ma charakter komercyjny. Gra jest możliwa dopiero po zakredytowaniu urządzenia odpowiednią kwotą pieniężną. Ponadto powołany w sprawie biegły stwierdził w opinii z dnia 28.12.2011 r., że: "gry rozgrywane na badanym urządzeniu/automacie są grami na urządzeniu elektromechanicznym lub elektronicznym, w tym komputerowym, organizowanymi w celach komercyjnych, w której grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust.5 ustawy o grach hazardowych) i w związku z tym badany automat spełnia kryteria automatu hazardowego w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych". Organ zauważył, że P. S. nie posiada i nie posiadał wcześniej koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier, jak również punktach gier na automatach o niskich wygranych. Ponadto ujawniony automat, na którym P. S. urządzał gry nie posiadał poświadczenia rejestracji, a warunkiem dopuszczenia automatów lub urządzeń do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takich automatów lub urządzeń, na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia (§ 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 09.03.2012 r., w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz.312). Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w niniejszej sprawie bezspornie ustalono, że urządzającym gry na przedmiotowym automacie był P. S., który wynajął swój lokal gastronomiczny w O. przy A nr 12, Spółce B, na podstawie "Umowy o wspólnym przedsięwzięciu" z 27.09.2010 r. Spółka wstawiła do tego lokalu automaty do gier. Przedmiotem umowy było prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania przez strony dochodów przy wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych tj. urządzenia APEX numer[...]. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. - prawidłowo przyjął, że P.S. urządzał gry w kontrolowanej lokalizacji na automacie, gra zawiera element losowości, a zatem spełniała przesłanki art. 2 ust.3 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ uznał je za niezasadne. Wyjaśnił, iż rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 68 § 1 i art. 21 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że aktualnie wojewódzkie sądy administracyjne stoją na stanowisku, że do gier hazardowych ma zastosowanie 5-letni okres przedawnienia zgodnie z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest natomiast, że skarżona decyzja została doręczona stronie 05.10.2015 r., tj., przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia. W ocenie organu odwoławczego niezasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzenie gier na automacie poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, fakt, że P. S. - z przyczyn formalnych - nie mógłby uzyskać przedmiotowej koncesji na prowadzenie kasyna, nie oznacza automatycznie, iż nie może ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Skarżący, jako osoba fizyczna, nie mógł prowadzić legalnej działalności w zakresie gier na automatach, co nie oznacza, że może taką działalność prowadzić nielegalnie. Organ wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że strona nie miała wymaganej prawem koncesji na prowadzenie działalność w zakresie gier na automatach oraz, że w lokalu należącym do strony taka działalność była prowadzona. Jak wykazano P. S. urządzał gry na automacie z naruszeniem obowiązujących przepisów, bowiem zawierając "Umowę o wspólnym przedsięwzięciu" ze Spółką B, właścicielem ujawnionego automatu do gier umożliwił prowadzenie gier hazardowych bez wymaganej prawem koncesji. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że możliwość przeprowadzania wyżej opisanych eksperymentów przez funkcjonariuszy celnych wynika wprost z ustawy o Służbie Celnej. Ponadto sądy administracyjne wielokrotnie podkreślały, że funkcjonariusze celni są uprawnieni do przeprowadzania eksperymentów na ujawnionych automatach. W niniejszej sprawie nie doszło, w ocenie organu odwoławczego, również do naruszenia przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 w/w ustawy zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identyczne zdefiniowany czyn, Jak podniósł Dyrektor Izby Celnej, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza m. in. obowiązek przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego tak długo, dopóki prawo to nie utraciło mocy obowiązującej do kształtowania konkretnych praw i obowiązków. Organy celne nie mogą więc odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności konkretnego unormowania z Konstytucją RP. Organ odwoławczy wyjaśnił, że norma zawarta w art. 89 ustawy o grach hazardowych nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. O podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. Kara administracyjna z art. 89 u.g.h. nie jest konkurencyjna i nie pozostaje w zbiegu z karą grzywny orzekaną na podstawie art. 107 Kodeksu karnego skarbowego. Kara administracyjna nie jest konsekwencją popełnienia czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem. Fakt nałożenia na sprawcę czynu określonego w art. 107 k.k.s. kary, która ma charakter represyjny nie wyklucza możliwości ukarania karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym, ponieważ kara ta ma charakter rekompensaty za niewpłacony podatek. Jako niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opiniach biegłego sądowego R. R. sporządzonych na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, a także zaniechanie dokonania oceny i weryfikacji pod kątem prawidłowości tak zgromadzonego dowodu w sprawie. Organ wyjaśnił w związku z tym, że do akt niniejszej sprawy została włączona opinia biegłego sądowego R. R. sporządzona na potrzeby postępowania karnego skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego ww. opinia zawiera obiektywną ocenę i jasno wskazuje jaki miały charakter gry urządzane badanym automacie. Brak jest podstaw do twierdzenia, że na treść tej opinii miał wpływ fakt, że zlecono ją w toku postępowania karnego. Podkreślono, że sądy administracyjne wielokrotnie już orzekały w sprawach, w których dowodem były opinie ww. biegłego zlecane w sprawach karnych. Sądy nie kwestionowały wartości dowodowej tych opinii dla potrzeb postępowania administracyjnego. Zdaniem organu odwoławczego niezasadny okazał się także zarzut naruszenia przepisów postępowania tj., art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na pobieżnym odniesieniu się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karno-skarbowego w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniem objętym niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnej prof. M. C. oraz opinii S. P. Organy podatkowe zapoznały się z ww. dowodami, jednakże przedmiotowe ekspertyzy odnoszą się do urządzeń tego samego rodzaju (zdaniem Strony), co urządzenie będące przedmiotem sprawy. Nie dotyczą one jednak urządzenia APEX nr [...], które zostało ujawnione w lokalu strony. Tymczasem opinia wykonana przez biegłego sądowego mgr inż. R. R. dotyczy właśnie tego konkretnego urządzenia o nazwie APEX nr [...], które jest przedmiotem rozpatrywanej sprawy. Z tej przyczyny organy nie uwzględniły przedkładanych przez stronę opinii. Odnośnie wniosku pełnomocnika w sprawie dopuszczenia w poczet materiału dowodowego w sprawie i przeprowadzenie dowodów z opinii technicznych organ przyjął do wiadomości, że ww. biegli w swoich opiniach uznali, że gry na badanych przez nich konkretnych urządzeniach o nazwach APEX - są grami zręcznościowymi i nie są grami hazardowymi w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Jednakże organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, że biegli ci badali inne urządzenia tego samego typu, a nie zbadali konkretnego urządzenia, które jest przedmiotem niniejszej sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów art. 89 ust 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust 1 i 2 oraz art.91 w zw. z art. 6 ust . 1 i 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych wymaganego art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22.06.1998 r. ustanawiającego procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19.07.2014 r., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 §1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 89 ust 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, zauważył, iż kwestia poruszona przez pełnomocnika została rozstrzygnięta w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w technicznym przepisie art. 14 ust. 1, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane argumenty organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty pełnomocnika strony są bezpodstawne. W omawianej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do strony przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co oznacza że wymierzenie kary pieniężnej było uzasadnione. Odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do P. S. - spowodowałaby uniknięcie przez niego odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa, co nie jest korzystaniem ze swobód traktatowych i nie ma związku z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, przed zakłóceniem którego chronić ma prewencyjna kontrola, przewidziana w dyrektywie 98/34/WE. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P. S., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił: 1/ naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn. zm.) i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych; 2/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej skarżącemu, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy, tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako że z treści przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której nie przestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącego i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych; 3/ naruszenie art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 ustawy o grach hazardowych oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej; Niezależnie od powyższego, przedmiotowej decyzji zarzucił: 4/ naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych, 5/ naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 UGH a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; 6/ naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; 7/ naruszenie przepisu art. 121 § 2 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające element losowości według normy w art. 2 ust. 3 UGH, tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej; 8/ naruszenie art. 191 Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy podczas, gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem, opinii prawnej prof. M. C. oraz S. P., a także opinii technicznych biegłych B. B. oraz Z. K. w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. w zaskarżonej decyzji; 9/ naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego R. R. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w opinii prawnej dr hab. J. K. z 26.05.2011 r.; 10/ naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 UGH przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cyt. wyżej ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 UGH; 11/ naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 UGH zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks; 12/ naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dn. 27.8.2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem; W nawiązaniu do powyższego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z 29.09.2015 r. w całości; ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości; a ponadto o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci: protokołu z kontroli z dnia 1 marca 2011 r. przeprowadzonej przez Urząd Celny w K., w sklepie spożywczo-przemysłowym (w analogicznej sprawie), na okoliczność wykazania, że identyczne programowo urządzenie APEX HOT MAGIC FRUIT ma charakter zręcznościowy, a nie losowy "gdyż wynik gry zależy od gracza, który sam decyduje o wariancie zatrzymania motywów, a przez to jego decyzja ma wpływ na wynik gry" oraz na okoliczność wykazania, iż urzędnicy celni Urzędu Celnego [...] w Ł. dokonując badania tego samego urządzenia doszli do diametralnie odmiennych wniosków niż urzędnicy" Urzędu Celnego w K., a zatem nawet w łonie samej Służby Celnej istnieją rozbieżności, co do charakteru gier oferowanych przez identyczne urządzenia W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji. Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 42/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu z kontroli z dnia 1 marca 2011 r. przeprowadzonej przez Urząd Celny w K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 1066 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – określanej dalej jako p.p.s.a.) stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze tak zakreślony zakres kognicji Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę materialną decyzji poddanych kontroli w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 471, dalej: u.g.h.), która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (art. 1), a także konsekwencje niezastosowania się do tych warunków i zasad (art. 89). Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle przepisów powołanej ustawy zasadą jest więc prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.). Ponadto działalność ta może być kontynuowana na podstawie zezwoleń uzyskanych na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) aż do czasu ich wygaśnięcia, stosownie do uregulowania z art. 129 ust. 1 u.g.h. Stosownie natomiast do art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. Odnosząc się do trzech pierwszych z podniesionych zarzutów oraz związanych z nimi motywów skargi dotyczących braku notyfikacji art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., stanowiącego – zdaniem strony skarżącej – łącznie z art. 14 ust. 1 u.g.h. przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE odwołać się należy do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Powiększony skład NSA stwierdził w niej, że: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.". W uchwale tej przesądzone zostało zatem, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz brak jego notyfikacji Komisji Europejskiej. W tezie drugiej uchwały skład powiększony NSA przesądził o prawidłowej podstawie prawnej wymierzenia kary pieniężnej dla urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, wskazując iż pozostaje nią przepis art. 89 ust. 1 pkt 2, a w konsekwencji i ust. 2 pkt 2 u.g.h., bez względu na to, czy podmiot urządzający gry legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – a od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry. Rozważając w uzasadnieniu kwestie związane z "technicznym charakterem" art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., NSA uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Oceniając natomiast charakter relacji między przepisami art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh NSA zajął stanowisko, iż charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nadaje mu samoistną pozycję w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h. W niniejszej sprawie istotne było to, iż w świetle powoływanej uchwały nieuzasadnione pozostawały podnoszone w skardze zarzuty odnoszące się do technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz zależności, jaka zachodzi pomiędzy tym przepisem a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 u.g.h. Cytowana uchwała ma w niniejszej sprawie charakter wiążący, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować ( por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14 ). Z uwagi na brak argumentów przemawiających przeciwko stanowisku wyrażonemu w uchwale, a tym samym na związanie sądu orzekającego oceną prawną wyrażoną w uchwale NSA, zarzuty skargi dotyczące wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektów u.g.h. Komisji Europejskiej, nie zasługiwały na uwzględnienie. W odniesieniu do stanu faktycznego sprawy treść powołanej uchwały przesądziła zatem kwestię braku technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, bez względu na nienotyfikowanie oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej u.g.h., jak również podleganie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., także osoby fizycznej jako urządzającego gry na automatach poza kasynem gry bez zezwolenia. W odniesieniu do tej drugiej kwestii wskazać należy, że z treści przywołanego przepisu wynika, że jako skierowany do "urządzających gry", odnosi się on do wszystkich podmiotów, a więc zarówno do osób fizycznych, jak i osób prawnych. Odnosząc się do grupy zarzutów skargi zmierzających do podważenia dokonanej przez organy kwalifikacji prawnej spornego urządzenia APEX nr [...] jako automatu do gier, o których mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h., zauważyć należy, iż zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dokonując wykładni użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. sformułowania "gra ma charakter losowy", Sąd Najwyższy nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tak więc nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por. wyrok SN z dnia 7 maja 2012 r., V KK 420/11, OSNKW 2012 nr 8, poz. 85). Z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że uruchomienie gry na badanym urządzeniu następuje po zakredytowaniu automatu pewną kwotą, za którą gracz wykupuje określony czas oraz otrzymuje punkty przeznaczone do rozgrywania gry. Cechą gier urządzanych na badanym urządzeniu APEX nr [...] była zatem ich odpłatność. Gry na przedmiotowym urządzeniu mają charakter losowy, gdyż grający nie ma wpływu na wynik, tzn. ile punktów uzyska. Wygrana punktowa, umożliwiająca dalszą grę bez uiszczenia należności za nową grę, nie zależy od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. Skoro aktywność gracza sprowadza się jedynie do zainicjowania gry, to nie można przyjąć, że gra ma charakter zręcznościowy. Zręczność oznacza bowiem zdolność fizyczną do wykonania określonej czynności lub umiejętność postępowania w taki sposób, aby osiągnąć korzyść. Ustalony przez organy sposób gry wyklucza natomiast możliwość wpływania gracza na jej wynik, który powodowałby uzyskanie wygranej, czy ewentualne jego przewidzenie. Dlatego, nawet jeśli przyjąć, że gry w jakimś stopniu wymagały zręczności, to niewątpliwie miały charakter losowy. Tym samym spełniały wymogi gier na automatach określonych w art. 2 ust. 5 u.g.h. W przypadku gier prowadzonych na automacie, którego dotyczy niniejsza sprawa, ustalono, że grający po wniesieniu odpowiedniej opłaty i uruchomieniu mechanizmu automatu przyciskiem Start/Stop nie ma już wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji (wygranej lub przegranej). Aktywność grającego w tym zakresie sprowadza się jedynie do naciśnięcia przycisku Start/Stop, który daje impuls do zatrzymania obracających się bębnów, ale ze względu na dużą ich szybkość nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli w chwili ich zatrzymania. Ponadto zatrzymanie bębnów nie jest realizowane natychmiast po naciśnięciu klawisza Start/Stop, gracz nie jest zatem w stanie sam zadecydować o określonym wyniku gry. To powoduje, że takiej gry nie można uznać za grę zręcznościową. Ustalenia organów w tym zakresie nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego. Nie wykazał on bowiem, w jaki sposób gracz może mieć wpływ na wynik gry. Ponadto wprowadzenie do gier losowych pewnych elementów niemających charakteru losowego, nie pozbawia takiej gry charakteru losowości, jeśli mimo to, tak jak w niniejszej sprawie, gracz nie ma wpływu na wynik gry i nie może go przewidzieć. Uzyskana w postępowaniu karnym skarbowym opinia R. R.- biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier potwierdziła ustalenia eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w odniesieniu do charakteru gier urządzanych na zatrzymanym automacie i ich kwalifikację z art. 2 ust. 5 u.g.h. (k. 127 - 135 akt admin.). Z tego względu ustalenia organów w tym zakresie należało uznać za prawidłowe. Za niezasadny należało przy tym uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – poprzez niezastosowanie się do wypływającej z tego przepisu zasady in dubio pro tributario, przewidującej konieczność rozstrzygania wszelkich wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika. Przywołana zasada nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika jedynie niedające się wyjaśnić wątpliwości, co do stanu faktycznego lub treści obowiązującego prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne, które pozwalają na przyjęcie w sposób niebudzący wątpliwości, że skontrolowane urządzenie do gier stanowiło automat do gry w rozumieniu przepisów u.g.h. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym niemogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., należy wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 (Dz.U. z dnia 29 października 2015 r., poz. 1742), w którym Trybunał oceniał zgodność z Konstytucją art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. ze względu na art. 107 § 4 k.k.s. i odpowiedzialność karną tym przepisem określoną. Nie dostrzegając naruszenia przepisów Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że uregulowania zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z zasadą proporcjonalności – tzn. proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. statuuje tylko jedną, obiektywną przesłankę wymierzenia kary pieniężnej, tj. urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Równocześnie TK zaaprobował, jako trafne, stanowisko sądów administracyjnych, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie, bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej (spółka z o.o. spółka akcyjna). W omawianym wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 u.g.h., nie jest karą w rozumieniu prawa karnego; nie jest formą odpowiedzialności karnej w znaczeniu przyjętym w art. 42 Konstytucji. Celem tej kary pieniężnej nie jest bowiem odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, lecz prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. W przepisie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której – jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego jako jedyne o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić zatem należy, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia – od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry – podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wskazać należy, że pojęcie "urządzanie" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981.) urządzić to m.in. "zorganizować jakieś przedsięwzięcie", itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne ich prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W świetle okoliczności niniejszej sprawy za w pełni zasadne i prawidłowe należy uznać poczynione przez organy ustalenia, w myśl których skarżący został uznany za urządzającego gry na automacie poza kasynem gry w rozumieniu przepisów u.g.h. Za taką kwalifikacją prawną przemawia treść umowy łączącej skarżącego (zwanego w umowie Partnerem I) z B sp. z o.o. z siedzibą w W. -będącą właścicielem urządzenia APEX [...] (zwaną w umowie Partnerem II). Chodzi mianowicie o umowę z dnia 27 września 2010 r. o wspólnym przedsięwzięciu (k. 18-22 akt admin.), której postanowienia przewidywały wspólną eksploatację automatów, co w zamierzeniu kontrahentów miało m.in. rozszerzyć zakres oferty skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a także podział zysków ze wspólnej eksploatacji urządzeń polegający na tym, iż skarżący (Partner I) zobowiązywał się do uiszczania na rzecz spółki B (Partnera II) opłaty ryczałtowej w wysokości 1.500 zł miesięcznie za każde wstawione do jego lokalu urządzenie. Z zapisu § 2 ust. 2 tej umowy wynika ponadto, że kwoty dokonanych do urządzeń do gier rozrywkowych wpłat klientów Partnera I będą stanowiły przychód skarżącego, rozpoznawany zgodnie z obowiązującym go systemem opodatkowania w zakresie podatku dochodowego i VAT. Skarżący zobowiązał się także do współpracy w zakresie serwisu urządzeń, jak również sprawowania przez siebie samodzielnej opieki nad ustawionymi w jego lokalu urządzeniami, dbania o ich czystość, właściwe wyeksponowanie i atrakcyjny wygląd. Treść umowy świadczy zatem o daleko idącym zaangażowaniu skarżącego we wspólne, prowadzone w ramach zawartego porozumienia, urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., czego odzwierciedleniem było m.in. to, iż dochód skarżącego z tego tytułu był wprost uzależniony od powodzenia opisanego przedsięwzięcia. Analiza zapisów umowy wskazuje, że skarżący faktycznie był dzierżawcą urządzenia APEX [...] od spółki B, której płacił z tego tytułu miesięczny czynsz. Nie ulega zatem, w ocenie Sądu wątpliwości, iż skarżącego należy uznać za "urządzającego gry", gdyż bezpośrednio organizował w swoim lokalu działalność w zakresie oferowania klientom baru gier na przedmiotowym urządzeniu, a ponadto wpłaty klientów dokonywane do automatu APEX HFP [...] stanowiły w całości jego przychód. Odnośnie opinii prawnych przedłożonych przez skarżącego, sporządzonych przez inż. J. K., M. C., S. P. oraz Z. K. i B. B. (do których odwołano się w zarzucie 8 skargi), zauważyć z kolei należy, że dowody te przedłożone na etapie postępowania odwoławczego zostały poddane ocenie przez organ II instancji. Dlatego nie można zarzucić organowi, że ocena okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia była dowolna i że nie została dokonana na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Stosownie do treści art. 210 § 4 o.p., w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał przyczyny, dla których odmówił tym dowodom wiarygodności. Podzielić należy pogląd, że opinie te, choć wskazywały na cechę zręcznościową gier, to jednak w tym zakresie zawierały jedynie ogólne stwierdzenia i nie wykazały w wystarczający sposób zręcznościowego charakteru gier, wykluczającego jej losowy charakter. Wprowadzenie do gier losowych pewnych elementów niemających charakteru losowego nie pozbawia bowiem takiej gry charakteru losowości, jeśli mimo to, tak jak w niniejszej sprawie, gracz nie ma wpływu na wynik gry i nie może go przewidzieć. Istotne jest również - na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej, że ww. biegli badali inne urządzenia tego samego typu, jak automat do gier APEX[...], jednak nie badali tego konkretnego urządzenia, które jest przedmiotem postępowania prowadzonego w stosunku do skarżącego. Opis gier dokonany przez funkcjonariuszy, poparty badaniami biegłego potwierdzał tymczasem, że na spornym automacie zainstalowane były gry, których wynik był całkowicie niezależny od gracza i miał charakter losowy (przyciśnięcie przycisku Start/Stop i obserwacja przypadkowego zatrzymywania się poszczególnych symboli po ponownym naciśnięciu tego przycisku oraz wynik zależny całkowicie od przypadku). Natomiast przedstawione przez skarżącego opinie techniczne są dokumentami, które dotyczą innego urządzenia i organ nie miał możliwości weryfikacji, czy istotnie jest ono tożsame z kwestionowanymi w niniejszej sprawie, a co do których poczynił własne ustalenia, oparte na dwóch dowodach (eksperyment i opinia biegłego), których ustalenia były zbieżne i wzajemnie się uzupełniały. Poza tym opinia J. K. i M. C. ogranicza się jedynie do zaprezentowania stanowiska, że gry na opisanych automatach nie służą do gier hazardowych, nie są grami losowymi, a ich wynik zależy wyłącznie od zdolności manualnych gracza, a nie od przypadku. W opinii nie wskazano jednak żadnych cech gry, które uzasadniałyby takie twierdzenia. Przedstawiony opis gry jest ogólnikowy i nie zaprezentowano faktycznych cech przebiegu gry, wskazujących na ich zręcznościowy charakter. Natomiast S. P. twierdzi, że niezmienność algorytmu tworzy logiczną granicę pomiędzy losowością a zręcznością, rozumianą jako możliwość przewidzenia wyniku gry przez potencjalnego gracza, stąd grający na automacie ma możliwość zatrzymania bębnów w odpowiedniej konfiguracji, nawet gdy nie jest w stanie rozpoznać symboli w momencie naciśnięcia przycisku Start/Stop. Tymczasem autor opinii pominął, że użytkownik gry musiałby znać algorytm gry, czyli kolejność oraz układ wszystkich następujących po sobie znaków graficznych i symboli bębnach, jak również bębny te powinny obracać się w tempie dostosowanym do ludzkiej percepcji. W opisywanym przypadku warunki te nie zostały spełnione. Z uwagi na powyższe trafnie organ odmówił wiarygodności opiniom przedstawionym przez skarżącego, gdyż pozostają one w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym sprawy. Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie pozwalała przyjąć, że podstawową w spornym automacie była funkcja gier losowych (obracające się bębny ustawiające się w sposób niezależny od zręczności grającego). Dlatego zasadnie przyjęto, że skarżący urządzał bez koncesji gry na automacie, w którym zainstalowane gry spełniały przesłanki z art. 2 ust. 5 u.g.h. Potwierdzały to zarówno ustalenia zawarte w protokole kontroli, w tym wyniki z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu, jak również treść dokumentów w postaci ekspertyzy biegłego sądowego. Ustaleń tych nie mogły w przekonujący sposób podważyć przedłożone przez skarżącego dokumenty, które choć podkreślały zręcznościowy charakter urządzanych gier, to nie pozwoliły na wykluczenie ich losowego charakteru, co musiałoby wiązać się z wykazaniem, że konkretne działanie gracza może mieć wpływ na wynik gry, który można przewidzieć. Nadto organ nie jest związany opinią złożoną przez stronę, szczególnie wówczas, gdy nie ma możliwości weryfikacji, w jakim zakresie odnosi się ona do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Nie można także oczekiwać od organu, że będzie on podejmował działania mające na celu obalenie dokonanych przez siebie ustaleń w sytuacji, gdy nie pozostawiają one żadnych wątpliwości. Dodatkowo biorąc pod uwagę, iż brak było wiarygodnych podstaw pozwalających na uznanie badanego automatu za urządzenie do gier o charakterze zręcznościowym, powyższe okoliczności czynią niezasadnym również dziesiąty z zarzutów skargi, zmierzający do wykazania, iż w rozpatrywanej sprawie błędnie zastosowano art. 89 u.g.h. do sytuacji, w której gry były urządzane na automacie mających zdaniem strony charakter zręcznościowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 o.p., poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w opinii biegłego sądowego R. R. sporządzonej na potrzeby prowadzonego postępowania karnego skarbowego, należy zaakcentować, iż zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy prawidłowo zatem dokonały ustaleń na podstawie materiałów zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej przed wszczęciem postępowania oraz opinii sporządzonej przez biegłego sądowego R. R. Kontrola przeprowadzona została na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej (u.s.c.) i jej zadaniem było sprawdzenie prawidłowości przestrzegania przepisów prawa, regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie. Zakresem kontroli objęte zatem zostały okoliczności istotne dla dokonania oceny w niniejszej sprawie, a podstawę ustaleń stanowił eksperyment przeprowadzony w granicach uprawnień organu, wyznaczonych w art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. Za dowód z dokumentu, istotny dla dokonania oceny stanu faktycznego sprawy, prawidłowo została również uznana opinia biegłego R. R., sporządzona na potrzeby innego postępowania. Wprawdzie nie stanowiła ona opinii, o której mowa w art. 197 o.p., niemniej jednak zawierała wiadomości specjalne mające znaczenie dla potwierdzenia ustaleń z kontroli. Opinia biegłego R. R. została sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 193 § 1 k.p.k. oraz 200 § 2 k.p.a. i miała na celu stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, związanych z funkcjonowaniem przedmiotowego automatu, do czego było potrzebne posiadanie wiadomości specjalnych. Zdaniem Sądu, taki materiał dowodowy okazał się wystarczający do dokonania oceny charakteru spornego automatu w niniejszej sprawie i wobec tego, brak było podstaw do podejmowania przez organy innych czynności wyjaśniających. Postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 229 o.p. oraz innymi zasadami postępowania. W toku postępowania prowadzonego przez organy zgromadzono dowody pozwalające na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienie. Organy prawidłowo również ustaliły wszystkie istotne okoliczności na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który to materiał wszechstronnie i wnikliwe oceniły, z zachowaniem reguł tej oceny. Żaden z przepisów nie formułuje przy tym zakazu korzystania przez organy z dokumentacji zgromadzonej w aktach innej sprawy. Zebrane dowody potwierdziły też jednoznacznie losowy charakter gier urządzanych na spornym automacie, wykluczając twierdzenie o jego zręcznościowym charakterze. W konsekwencji, trafnie organy przyjęły, że na badanym automacie urządzane były gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2504/12). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 2 Konstytucji w związku z art. 89 ustawy i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h., zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 k.k.s. w zw. z art. 24 k.k.s., wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, orzekł, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s. są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa oraz umorzył postępowanie w pozostałym zakresie. Uwzględniając zatem stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, dostrzec trzeba, że dokonana w niniejszej sprawie wykładnia i ocena prawna, na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., urzeczywistniają zasady konstytucyjne, w tym ustaloną w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawa i wynikającą z art. 7 Konstytucji zasadę legalizmu. Jednocześnie przeprowadzona ocena potwierdziła, że w kontrolowanej sprawie istniały podstawy faktyczne i prawne do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 2 pkt 2 u.g.h. i wobec tego uznać należało, że na ich podstawie prawidłowo nałożona została na skarżącego kara pieniężna za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w kwocie 12.000 zł. Odnosząc się do ostatniego z podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem, należy zgodzić się z poglądem przedstawionym przez NSA wyrokach: z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14; z dnia 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15 i z dnia 18 września 2015 r., II GSK 1602/15), że rozważając możliwość ustalenia w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej, czy w danym stanie faktycznym gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h. nie można pominąć unormowań zawartych w ustawie o Służbie Celnej. W ustawie tej – zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 – powierzono organom celnym kompleks zadań wynikających z u.g.h.: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do spraw związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się nadto wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, także w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy, w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c.). Efekt tych czynności może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 u.g.h. W tej sytuacji dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych został pozyskany zgodnie z prawem, co świadczy o niezasadności rozważanego zarzutu skargi. Końcowo, wobec faktu złożenia przez pełnomocnika skarżącego wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu z kontroli z dnia 1 marca 2011 r., sporządzonego przez Urząd Celny w K., zauważyć należy, że w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu przez sąd w trybie powołanego przepisu jest zatem dopuszczalne w razie spełnienia dwóch warunków, z których pierwszym jest brak możliwości rozstrzygnięcia istniejących w sprawie istotnych wątpliwości. Wskazywany przez skarżącego dowód nie był konieczny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W przekonaniu Sądu, na tle ustalonego przez organy stanu faktycznego w zakresie charakteru spornego automatu nie zachodziły wątpliwości, które uzasadniałyby dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci dołączonego do skargi protokołu z kontroli, która nie dotyczyła automatu, który był przedmiotem niniejszego postępowania. Podsumowując należy stwierdzić, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich logiczne wnioski, przytoczyły przepisy prawa znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i omówiły ich treść. W toku przeprowadzonego przez organy postępowania Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia, aby organy gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób stronniczy, przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, czy też prowadziły postępowanie mając na celu wydanie orzeczenia o ustalonej z góry treści. W sprawie zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 o.p. W ustalonym prawidłowo stanie faktycznym Sąd uznał zatem, że organ zasadnie zastosował omówione powyżej przepisy u.g.h., co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. d.j.