III SA/Łd 447/21

Dnia 26 stycznia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Asesor WSA Paweł Dańczak, , Protokolant, , Asystent sędziego Beata Drożdż, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2022 roku sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020. poz. 1325, ze zm.) - po rozpatrzeniu odwołania D. T. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z [...] r. nr [...], w której wymierzono karę pieniężną posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym urządzane były gry na niezarejestrowanym automacie do gier o nazwie: APEX nr 739/5 poza kasynem gry, w kwocie 100 000 zł, - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny. 27 września 2017 r. w lokalu mieszczącym się w Ł. przy ulicy A 18 (m. 1 wejście od ulicy) funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. dokonali kontroli przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.). Ze sporządzonej na tę okoliczność notatki nr [...] z 28 września 2017 r. i protokołu eksperymentu procesowego wynika, że w lokalu znajdowały się dwa urządzenia wyglądające jak automaty do gier hazardowych, w tym jedno będące przedmiotem niniejszego postępowania. W celu sprawdzenia czy przedmiotowe urządzenia spełniają przesłanki gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych funkcjonariusze podjęli próbę przeprowadzenia czynności w drodze eksperymentu procesowego na podstawie art 211 k.p.k. w zw. z art 113 § 1 k.k.s. Czynności przeprowadzono wspólnie z funkcjonariuszami Policji. W lokalu nie było obsługi. Znajdowała się tam kamera monitoringu. W pomieszczeniu, w którym znajdowały się automaty na ścianie widniała informacja o numerze telefonu do serwisu - 781314537. Podczas czynności do lokalu nie przybył przedstawiciel podmiotu urządzającego gry. Urządzenia były włączone i udostępnione dla grających, jednakże jedno z urządzeń miało zablokowany ekran (wyświetlał się napis "hopper empty" świadczący o tym, że jest brak pieniędzy w automacie). W związku z tym eksperyment przeprowadzono na jednym z urządzeń. Eksperyment ten potwierdził losowy oraz komercyjny jego charakter. Automaty posiadały cechy charakterystyczne dla automatów, do gier hazardowych w szczególności obudowy typowe dla automatów do gier hazardowych, akceptory - pieniędzy, monitor, panel sterujący z przyciskami, oznaczenia: na przyciskach. W wyniku eksperymentu na urządzeniu APEX nr 739/5, stwierdzono, że: urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia, gra na urządzeniu zawierała element losowości. Grający nie ma wpływu na wynik gier, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gry był nieprzewidywalny dla grającego, urządzenie przyjmuje i wypłaca pieniądze. Stwierdzono brak zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Automat eksploatowany w lokalu nie posiada ważnego świadectwa rejestracji. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu funkcjonariusze stwierdzili, że gra na przedmiotowym urządzeniu wypełnia definicję automatu do gier w rozumieniu przepisów u.g.h. Ponadto funkcjonariusze wykazali, że automat eksploatowany w lokalu nie został zarejestrowany przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego. Postanowieniem z 12 marca 2019 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w trybie przepisów ustawy o grach hazardowych, w związku z ujawnieniem w lokalu "B", znajdującym się w Ł. przy ulicy A 18 (m. 1 wejście od ulicy) niezarejestrowanych automatów do gier. Postanowieniem z 30 kwietnia 2019 r. organ I instancji włączył do akt sprawy dokumenty ze sprawy karnej skarbowej o nr RKS 808.2017.362000, tj. m.in. materiały z kontroli przekazane za pismem nr [...] z dnia 28.09.2017 r., w szczególności protokół eksperymentu procesowego nr [...] z dnia 27 września 2017 r, umowę najmu lokalu użytkowego z dnia 28 listopada 2016 r., postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 2 stycznia 2018 r. oraz akta innych postępowań administracyjnych w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów u.g.h. prowadzonych wobec skarżącej. Decyzją z [...] r. organ I instancji wymierzył karę pieniężną stronie w wysokości 100.000 zł posiadaczowi zależnemu ww. lokalu, w którym urządzane były gry na niezarejestrowanym automacie do gier o nazwie: APEX nr 739/5, poza kasynem gry - w wysokości 100.000 PLN. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, której zarzuciła: a/ błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez niewłaściwą sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę zebranego materiału dowodowego, polegający na błędnym przyjęciu, że odpowiedzialność za urządzenie gier na przedmiotowych automatach ponosi skarżąca, w sytuacji gdy urządzenia te nie należały do skarżącej, skarżąca nie była użytkownikiem, ani konserwatorem tych urządzeń, jak również nie czerpała z nich korzyści, a który to błąd w ustaleniach faktycznych doprowadził do bezzasadnego przyjęcia, że skarżąca wypełniła dyspozycje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w sytuacji gdy skarżąca nie była posiadaczem zależnym lokalu w myśl art 336 kodeksu cywilnego, a tym samym nie wypełnia przesłanek z art 89 ust 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych, b/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że odpowiedzialność na podstawie niniejszego przepisu ponosi skarżąca, c/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 4 u.g.h. przez wymierzenie skarżącej kary pieniężnej w wysokości 100 000 zł, tj. na podstawie nowych przepisów, które nie obowiązywały w chwili dokonywania przedmiotowej kontroli. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Pismem z 19 listopada 2020 r. organ odwoławczy wezwał stronę do przedstawienia dokumentów potwierdzających tytuł prawny do automatu APEX nr 739/5. W odpowiedzi z 3 grudnia 2020 r. pełnomocnik wskazał, że skarżąca nie posiada dokumentów potwierdzających tytuł prawny do automatu stwierdzonego w trakcie kontroli z dnia 27 września 17 r., tj. APEX nr 739/5, ponieważ automat nie stanowi jej własności. Skarżąca nie jest jego właścicielem ani użytkownikiem, nie wstawiała go do lokalu, nie brała udziału w jego przekazaniu. Po uzyskaniu od księgowej umowy najmu lokalu "B" mieszczącego się w Ł. przy ul. A o 18 m. 1, skarżąca niezwłocznie prześle umowę do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. prowadzącego niniejsze postępowanie. W piśmie z 28 grudnia 2020 r. pełnomocnik skarżącej załączył fakturę numer [...] z dnia 1 września 2017 r. wraz z potwierdzeniem wpłaty z dnia 8 września 2017 roku na okoliczność oddania lokalu mieszczącego się w Ł. przy ul. A 18 m. 1 przez Do. S. w dalsze posiadanie Spółce C Sp. z o.o. na podstawie umowy najmu, a także na fakt wykazania, iż przedmiotowy lokal nie znajdował się w dacie kontroli w posiadaniu skarżącej. Oświadczył, że umowa najmu lokalu zawarta z C Sp. z o. o. znajduje się w aktach Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w sprawie o sygnaturze akt [...] w metalowej szafie, zatrzymanej podczas kontroli i wnosił o załączenie tej umowy do akt przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy podjął czynności mające na celu zgromadzenie umowy ze Spółką C, o co wnosił pełnomocnik, jak również wszystkich umów dotyczących ww. lokalu, obowiązujących w dniu kontroli. Czynności te nie potwierdziły istnienia umów w okresie kontroli. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że organ I instancji w wydanej decyzji nie zastosował art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co wynika wprost z decyzji. Organ nie wymierzył kary skarżącej z tytułu urządzania gier na automatach, a z tytułu posiadania zależnego lokalu, tj. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 znowelizowanej u.g.h. Strona była najemcą lokalu znajdującego się przy A 18, o czym świadczy zgromadzony materiał dowodowy i spełniała przesłanki definicji "posiadacza zależnego" zawartej w art 336 Kodeksu cywilnego. DIAS wyjaśnił, że w sprawie mają zastosowanie przepisy znowelizowanej ustawy o grach hazardowych, obowiązujące od 1 kwietnia 2017 r. Zaskarżona decyzja dotyczy kontroli z dnia 27 września 2017 r., a więc już w obowiązującym nowym stanie prawnym. Tym samym organ I instancji prawidłowo zastosował art. 89 ust. 1 pkt 3 nowej u.g.h. DIAS wskazał, że bezspornym jest, że w lokalu działalność prowadziła skarżąca. 28 listopada 2016 r. wynajęła lokal użytkowy o powierzchni 18 m2, znajdujący się w Ł. przy ulicy A 18 lok nr 1, od właściciela i zarządcy nieruchomości spółki D Sp. z o.o. Dowód na to stanowi umowa najmu lokalu użytkowego z dnia 28 listopada 2016 r. zawarta pomiędzy spółką D Sp. z o.o. (wynajmujący) a D. S. prowadzącą działalność gospodarczą o nazwie "E" D. S. (najemca). Organ wskazał, że z pisma z 13 listopada 2017 r. pochodzącego z [...] Urzędu Celno-Skarbowego w punkcie 5 "w protokole oględzin znajduje się informacja o numerze telefonu do 24-godzinnego serwisu automatów tj. 781314537, który to numer należy do spółki "F" Sp. z o. o. z siedzibą w G. przy ulicy G 4 A/31, [...] G.". Pismem z 9 października 2017r. organ I instancji wystąpił do ,,F’’ Sp. z o. o. z wezwaniem do wydania kopii umowy podnajmu lokalu lub umowy najmu urządzeń do gier. Spółka nie odebrała ww. pisma. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w aktach postępowań materiału wynika, że strona postępowania zawierała umowy najmu lokali w różnych lokalizacjach na terenie Ł. . Następnie w lokalach tych eksploatowane były automaty do gier hazardowych. Zatem pomimo posiadania wiedzy o konsekwencjach prowadzenia tego typu działalności strona wielokrotnie podejmowała decyzję o wstawieniu do wynajmowanych lokali kolejnych automatów do gier, na dużą skalę. Jest to okoliczność szczególnie obciążająca stronę. Strona świadomie podejmowała współpracę z właścicielami automatów, zapewniając odpowiednio przystosowaną do zainstalowania automatów powierzchnię. Zdaniem organu strona aktywnie brała udział w procederze nielegalnego urządzania gier na automatach. W ocenie DIAS zarzuty strony są bezpodstawne. W omawianej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do strony przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3, co oznacza że wymierzenie kary pieniężnej było uzasadnione. Odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do Strony spowodowałaby uniknięcie przez nią odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa, co nie jest korzystaniem ze swobód traktatowych i nie ma związku z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, przed zakłóceniem którego chronić ma prewencyjna kontrola, przewidziana w dyrektywie 98/34/WE. Organ zauważył, że okoliczności faktyczne, podlegające ustaleniu w toku postępowania podatkowego, są ściśle związane z przesłankami zawartymi w przepisach prawa materialnego. Podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych. DIAS odwołał się doi treści art. 6 ust. 1, art. 2 ust. 3, art. 14 ust. 1 u.g.h. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony podanego jako punkt "c" odwołania organ zauważył, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące od 01.04.2017r. Organ wyjaśnił, że u.g.h. określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. Z dniem 1 kwietnia 2017r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt.67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz.88), dalej ustawa nowelizująca. DIAS wskazał, że z treści decyzji wynika, że organ zastosował art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017r. Organ uzasadnił swoje stanowisko twierdzeniem, że: 1) strona jest najemcą całego lokalu użytkowego o powierzchni użytkowej ok. 18 m2, znajdującego się w Ł. , przy ul. A 18, na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 28.11.2016 r" przez co stała się posiadaczem zależnym w świetle prawa cywilnego, 2) w lokalu tym w dniu kontroli, znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych, 3) w lokalu prowadzona była działalność handlowa usługowa, co stwierdzono na podstawie zapisu w umowie najmu w § 1 pkt 4. Organ podkreślił, że o rodzaju prowadzonej działalności przez skarżącą świadczą informacje zawarte w ogólnie dostępnej Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, w skrócie CEIDG, z których wynika, że podmiot ten prowadzi m.in. działalność usługową, a także gastronomiczną, a przeważająca działalność gospodarcza skarżącej to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Zatem, jak słusznie zauważył organ I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, według tego przepisu o podleganiu karze pieniężnej decyduje kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: 1) posiadanie statusu posiadacza zależnego lokalu, 2) w lokalu muszą znajdować się niezarejestrowane automaty, 3) w lokalu prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do art. 336 Kodeksu cywilnego, w świetle którego, posiadanie jest władaniem rzeczą. Dlatego należy przyjąć, że posiadanie jako stan władztwa nad rzeczą jest stanem faktycznym. Jak podkreśla się w orzecznictwie, dla powstania i istnienia posiadania nie jest istotne, czy jest ono zgodne z jakimkolwiek tytułem prawnym. Organ wskazał, że w art. 336 k.c. wymienia się rodzaje posiadania. Posiadanie samoistne ma miejsce, gdy podmiot faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 17 czerwca 2015 o sygn. akt I CSK 309/14 wyjaśnił, że posiadacz samoistny wykonuje uprawnienia składające się na treść prawa własności, czyli korzysta z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzania nią. O istnieniu posiadania samoistnego i zależnego decydują dwa elementy. Posiadacz samoistny demonstruje wolę władania rzeczą jak właściciel, zaś posiadacz zależny - wolę władania dla siebie cudzą rzeczą jak mający inne prawo niż własność (komentarz Joanny Kozińskiej do art. 336 kodeksu cywilnego. Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe).W przypadku nieruchomości przejawem zamanifestowania na zewnątrz swojej woli władania jak właściciel jest m.in. płacenie podatku od nieruchomości i innych opłat publicznoprawnych. Warto podkreślić, że na korzyść faktycznie władającego rzeczą działa domniemanie z art. 339 k.c. Dlatego uważany jest on za posiadacza samoistnego rzeczy, dopóki domniemanie z art. 339 k.c. nie zostanie obalone. Sam przepis art. 336 k.c. wskazuje, że posiadanie rzeczy musi być wykonywane w zakresie jakiegoś prawa, choćby to prawo nie przysługiwało posiadaczowi. Dlatego przedmiotem posiadania zależnego (np. w zakresie najmu) mogą być części rzeczy, np. pomieszczenia w budynku niebędące wyodrębnionym lokalem. W orzecznictwie przyjmuje się, że budynki lub części budynku (lokale) mogą być przedmiotem posiadania samoistnego - w zakresie prawa własności - tylko o tyle, o ile stanowią odrębne nieruchomości w rozumieniu art. 46 k.c. (wyrok SN z dnia 20.02.2014 r., I CSK 230/13). Podsumowując posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Organ wskazał, że uprawnione jest określenie strony mianem posiadacza zależnego. Strona jest najemcą całego lokalu użytkowego o powierzchni użytkowej ok. 18 m2, znajdującego się w Ł. przy ul. A 18 m. 1, na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 28 listopada 2016 r., przez co w świetle prawa cywilnego stała się posiadaczem zależnym. Zdaniem organu bezspornym jest, że w lokalu tym w dniu kontroli, znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych. Zatem spełniona jest kolejna z wymienionych przesłanek art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. W zakresie spełnienia przesłanki "prowadzenia działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej" organ oparł swoje stanowisko o treść dokumentów: informacji z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej i umowy najmu. Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z informacjami z CEiDG przeważająca działalność gospodarcza skarżącej to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Z dokumentacji wynika, że w dniu 28 listopada 2016 r. strona zawarła umowę najmu lokalu, w którym stwierdzono automaty do gier, tj. w lokalu mieszczącym się w Ł., ul. A 18 m. 1. Organ uznał, że skarżąca realizowała w lokalu prowadzoną przez siebie działalność usługową w postaci najmu przedmiotowego lokalu i oferowania go klientom. Pełnomocnik składał wnioski dowodowe i podnosił okoliczność wynajęcia lokalu osobie trzeciej, a organ podjął czynności mające na celu zgromadzenie dokumentów, które nie potwierdziły twierdzeń pełnomocnika. Następnie organ wskazał, że skarżąca zawierała umowę mimo wyraźnego zakazu w tej kwestii ze strony osoby, która jej lokal udostępniła - § 7pkt 4 umowy z dnia 28 listopada 2016r. W umowie tej w takich przypadkach ustalono, jest to możliwe jedynie po uzyskaniu pisemnej zgody wynajmującego, w przeciwnym przypadku stanowi to podstawę do rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym, bez zachowania okresów wypowiedzenia. Organ zauważył, że nie bez znaczenia w sprawie jest fakt, że w tej samej lokalizacji, w dniu 14 czerwca 2017 r., kontrola wykazała naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, co zakończyło się wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego decyzji z [...] r. nr [...], którą wymierzył stronie karę pieniężną jako posiadaczowi zależnemu lokalu "B" w Ł., ul. A 18 m. 1, w którym urządzane były gry na niezarejestrowanych automatach do gier o nazwie: ADELL 2 bez numeru oraz APEX nr 734, poza kasynem gry - w wysokości 200.000 zł, na podstawie m.in. art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 ustawy o grach hazardowych - co znane jest organowi z urzędu. Zaistniały stan faktyczny wskazuje kto dysponuje lokalem i w jakim celu go wykorzystuje. Ta konfiguracja w zakresie osoby, konkretnego lokalu, jak również stwierdzenia niezarejestrowanych automatów do gier na pewno nie jest przypadkowa i dowodzi prawidłowości ustaleń organu. Fakt, że analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynionych ustaleń przez organy lub zasadności zajmowanego stanowiska w przedmiotowej sprawie. Nie była to pierwsza i jedyna kontrola funkcjonariuszy urzędu celno-skarbowego w lokalu, do którego tytuł prawny posiada skarżąca, skutkująca stwierdzeniem niezgodności stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych. Strona postępowania zawierała umowy najmu lokali w różnych lokalizacjach na terenie Ł.. Następnie w lokalach tych eksploatowane były automaty do gier hazardowych. Organ wskazał, że niniejsze postępowanie prowadzone wobec strony nie jest jedynym. Na dzień wydania niniejszej decyzji, System Finansowo-Księgowy ZEFIR 2 w Izbie Administracji Skarbowej w Ł. wykazuje 21 wydanych decyzji wymiarowych (tym także wg nowego brzmienia art. 89 u.g.h.). W sprawie organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Podatnik mógł na każdym etapie postępowania zweryfikować poprawność działania organów, miał zapewniony udział w postępowaniu, miał zapewnioną możliwość zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Podatnik wiedział o toczącym się w stosunku do niego postępowaniu i tym samym miał możliwości zapoznania się z zebranym w tej sprawie materiałem dowodowym, przed wydaniem decyzji określającej wysokość kary pieniężnej. Organ nie przychylił się do wniosków dowodowych strony opisanych w odwołaniu, gdyż zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Próby uwolnienia strony od odpowiedzialności, podejmowane przez pełnomocnika, polegające na podnoszeniu faktu zawarcia umowy podnajmu lokalu, nie mogą wpłynąć na zwolnienie strony z odpowiedzialności. Wymóg posiadania zgody od strony - umowy, świadczy o tym, że skarżąca była posiadaczem zależnym, a ustawodawca potraktował w przepisie art. 89 u.g.h. inaczej posiadacza zależnego, tj. nie dopisał do tej grupy podmiotów przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności w postaci oddania lokalu w posiadanie zależne. To zwolnienie ustawodawca ograniczył jedynie do posiadacza samoistnego, którym strona nie była. Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało bowiem odrębnie spenalizowane przez ustawodawcę. DIAS stwierdził, że dokonana ocena posiadanych i z gromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów - nie nosi znamion dowolności. Zebrany w sprawie materiał został wszechstronnie rozważony i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Strona pomimo posiadania wiedzy o konsekwencjach prowadzenia tego typu działalności wielokrotnie podejmowała decyzję o wstawieniu do wynajmowanych lokali kolejnych automatów do gier, na dużą skalę. Jest to okoliczność szczególnie obciążająca skarżącą. Strona świadomie podejmowała współpracę z właścicielami automatów, zapewniając odpowiednio przystosowaną do zainstalowania automatów powierzchnię. Tym samym aktywnie strona brała udział w procederze nielegalnego urządzania gier na automatach. Zatem pomimo posiadania wiedzy o konsekwencjach prowadzenia tego typu działalności strona wielokrotnie podejmowała decyzję o wstawieniu do wynajmowanych lokali kolejnych automatów do gier, na dużą skalę. Jest to okoliczność szczególnie obciążająca stronę. Strona świadomie podejmowała współpracę z właścicielami automatów, zapewniając odpowiednio przystosowaną do zainstalowania automatów powierzchnię. W skardze D. S. zarzuciła: 1) naruszeniu art. 107 § 3 k.p.a., analogicznie art 210 § 1 ust. 6 o.p. przez brak wyjaśnienia w sposób jasny i zrozumiały przesłanek, jakimi kierował się organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia, szczątkowe uzasadnienie decyzji oraz brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszechstronnego rozważenia przez organ wszystkich przepisów i okoliczności związanych z przedmiotową sprawą w zakresie jakim lokal, w którym ujawniono automat nie był w posiadaniu skarżącej, skarżąca nie prowadziła w lokalu żadnej działalności, 2) naruszeniu art 7, 77 § 1, 80, 107 § 3 k.p.a., analogicznie art. 210 § 1 ust 6 w zw. z art. 233 § 1 ust. 1 o.p. polegającym w szczególności na niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w Ł. z [...] r., a także na wybiórczej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów oraz dowolności w- wydaniu decyzji poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji, 3) naruszeniu art. 7 i 8 k.p.a. analogicznie art 187 o.p. przez nierozpoznanie sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sposób wszechstronny i wyczerpujący, 4) naruszeniu art 75 i 77 k.p.a., analogicznie art. 180, 188 i 190 o.p. przez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych strony mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy organ zobligowany jest do przeprowadzenia dowodów, których żąda strona, 5) naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. i art. 77 § 4 k.p.a., analogicznie art. 210 § 1 ust. 6 w zw. z art. 233 § 1 ust. 1 o.p. przez nieuzasadnione powtórzenie stanowiska organu I instancji i niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji oraz niewskazanie dowodów, na których oparł się przy wydaniu rozstrzygnięcia, w szczególności organ nie przedstawił dowodów potwierdzających faktyczne prowadzenie w lokalu działalności przez skarżącą, dowodów, iż to skarżąca była faktycznym posiadaczem lokalu, jak również nie wykazał, aby skarżąca podejmowała faktyczne czynności związane z obsługą automatów, a organ wydając decyzje działa jedynie z automatu i z domniemania, 6) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez niewłaściwą i sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę zebranego materiału dowodowego, polegający na błędnym przyjęciu, że skarżąca jest posiadaczem lokalu znajdującego się w Ł. przy ul. A 18/1, a tym samym iż ponosi odpowiedzialność za urządzanie gier na automatach, w sytuacji gdy urządzenia te nie należały do skarżącej, skarżąca nie była użytkownikiem, ani konserwatorem tych urządzeń, jak również nie czerpała z nich korzyści, nie była też posiadaczem zależnym lokalu w myśl art. 336 k.c., a który to błąd w ustaleniach faktycznych doprowadził do bezzasadnego przyjęcia, że skarżąca wypełniła dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h., w sytuacji gdy skarżąca była głównym najemcą lokalu, podnajmowała go zaś innemu podmiotowi, a na urządzeniach wskazani byli ich właściciele, 7) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt. 2, 3 i 4 u.g.h. przez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że odpowiedzialność na podstawie niniejszego przepisu ponosi skarżąca, 8) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt. 2, 3 i 4 u.g.h. przez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że odpowiedzialność na podstawie niniejszego przepisu ponosi skarżąca jako posiadacz zależny, podczas gdy lokal był oddany w dalsze posiadanie firmie C, 9) naruszenie prawa materialnego, tj. art 6 ust. 4 u.g.h. przez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że odpowiedzialności na podstawie art. 89 ustawy mogą ponosić jedynie podmioty wskazane w art. 6 ust. 4 ustawy, 10) naruszenie art. 123 i 172 o.p. przez brak zawiadomienia strony o prowadzonych czynnościach, w tym brak zawiadomienia o zajęciu automatu w lokalu i dopuszczenia do udziału skarżącej z czynnościach, brak sporządzenia prawidłowego protokołu, brak wskazania, aby automat w chwili kontroli działał, brak wykazania aby w automacie były pieniądze, brak wykazania, aby automat był w ogóle sprawny, brak protokołu zajęcia środków pieniężnych, które mogły być lub były w automacie jeśli automat był sprawny. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z [...] r. wymierzająca D. T. (wcześniej S.karę pieniężną jako posiadaczowi zależnemu lokalu znajdującego się w Ł. przy ul. A o 18 (m 1 wejście od ulicy), w którym urządzane były gry na niezarejestrowanym automacie do gier. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2018r. poz.165 ze zm.), dalej u.g.h. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 wymienionej ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy, W myśl art.3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 1 i 3 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; W myśl art. 89 ust. 4 pkt 1 i 3 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; Przede wszystkim należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa jest kolejną sprawą toczącą się w tutejszym sądzie, której przedmiotem jest wymierzenie D. T. z d. S. kary pieniężnej za urządzanie nielegalnych gier hazardowych na automatach do gier. Dotychczas w tutejszym sądzie toczyło się lub toczy się 20 spraw ze skargi D. T. (w dniu 8 maja 2021r. wyszła za mąż i przyjęła nazwisko męża T.) na decyzje organów podatkowych o wymierzeniu jej kar pieniężnych za nielegalne urządzanie gier hazardowych (sygnatury spraw: III SA/Łd 736/19, 759/19, 789/19, 945/19, 12/20, 13/20, 24/20, 104/20, 338/20, 347/20, 587/20, 588/20, 1094/20, 83/21, 188/21, 288/21, 444/21, 447/21, 677/21,887/21). W 17 sprawach wydano wyroki oddalające skargi, w dwóch sprawach skargi odrzucono z powodu nieuzupełnienia braków formalnych i fiskalnych skarg, zaś jedna sprawa wyznaczona jest na 9 marca 2022 r. analiza uzasadnień wyroków w których skargi zostały oddalone wskazuje, że skarżąca urządzała nielegalne gry hazardowe w różnych lokalach na terenie całej Ł. (między innymi w lokalach przy ul. H 23, przy ul. I 1, przy ul. J 24, przy ul. K 55, przy ul. L 85, ul. A 18 i innych). Sposób urządzania gier hazardowych przez skarżącą był w zasadzie prawie identyczny we wszystkich sprawach. D. T. wyszukiwała odpowiednie lokale na terenie Ł. i zawierała umowy ich najmu (dzierżawy) na dłuższy okres czasu. Następnie jako najemca zawierała umowy podnajmu z podmiotami, które wstawiały do tych lokali automaty do gier hazardowych (z reguły były to te same podmioty w różnych lokalach). W ocenie składów orzekających w wymienionych sprawach skarżąca współurządzała w ten sposób nielegalne gry hazardowe czerpiąc z tego korzyści finansowe. Dodać należy, że skarżąca wielokrotnie urządzała gry hazardowe w jednym punkcie. Mimo, że kontrola organów podatkowych ujawniała nielegalne gry hazardowe w konkretnym punkcie i zatrzymywała automaty do gier, kolejna kontrola w tym samym lokalu po pewnym czasie stwierdzała ponownie urządzanie gier hazardowych na nowych automatach. Ponownie zatrzymywano automaty do gier zaś kolejna kontrola ujawniała nowe automaty do gier. Sytuacja taka powtarzała się po kilka razy w tym samym lokalu. Dowodzi to, że skarżąca nie przejmowała się kontrolami organów podatkowych i wszczynanymi postępowaniami w sprawie wymierzenia kar pieniężnych lecz doprowadzała do wstawiania kolejnych automatów do tego samego lokalu a tym samym ponownie współurządzała nielegalne gry hazardowe. Analiza uzasadnień wyroków wydanych w tutejszym sądzie ze skargi D. T. wskazuje, że skarżąca uczestniczyła w stałym procederze jakim było urządzanie nielegalnych gier hazardowych w szeregu miejscach na terenie Ł.. Z procederu tego uczyniła sobie stałe źródło dochodu nie przejmując się przeprowadzonymi kontrolami organów podatkowych ani wymierzanymi jej karami pieniężnymi. Świadczy to o jej lekceważącym stosunku do obowiązku przestrzegania porządku prawnego i wyjątkowej uporczywości w naruszaniu tego obowiązku. Wymienione okoliczności nie mają oczywiście wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, lecz należy wziąć je pod uwagę w kontekście wersji skarżącej przedstawionej w niniejszej sprawie, że zajmowała się ona jedynie wynajmowaniem lokali, następnie podnajmowała je i nie wiedziała czym się zajmuje podnajemca. O tym jakie było rzeczywiste postępowanie skarżącej świadczą uzasadnienia kilkunastu wyroków wydanych w tutejszym sądzie. Analiza uzasadnień wymienionych wyroków wskazuje nadto na jeszcze jeden element a mianowicie taki, że przy kolejnych kontrolach lokali, w których urządzano gry hazardowe ujawniono, że ograniczono do minimum treść zawieranych umów podnajmu eliminując z nich obowiązki stron umowy, tak aby nie można było ich dokładnie określić. Umowy te były coraz bardziej lakoniczne i ogólnikowe. Zmieniano także sposób funkcjonowania punktów urządzania nielegalnych gier hazardowych eliminując obecność w nich osób działających w imieniu urządzających gry hazardowe. Podczas kontroli lokalu przy ul. A 18 m. 1 nie było żadnej osoby obsługującej ten punkt, jedynie znajdowała się kamera monitoringu. Powyższe okoliczności świadczą, że urządzający nielegalne gry hazardowe starali się wyeliminować jakiekolwiek fakty, które mogłyby świadczyć o ich odpowiedzialności za urządzanie nielegalnych gier. Również i to należy mieć na uwadze przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że 27 września 2017 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. dokonali kontroli w lokalu położonym przy ul. A 18 m. 1. W lokalu znajdowały się dwa urządzenia wyglądające jak automaty do gier hazardowych, w tym jedno będące przedmiotem niniejszego postępowania. W celu sprawdzenia, czy przedmiotowe urządzenia spełniają przesłanki gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych funkcjonariusze podjęli próbę przeprowadzenia czynności w drodze eksperymentu procesowego na podstawie art 211 k.p.k. w zw. z art 113 § 1 k.k.s. Czynności przeprowadzono wspólnie z funkcjonariuszami Policji. W lokalu nie było obsługi. Znajdowała się tam kamera monitoringu. W pomieszczeniu, w którym znajdowały się automaty na ścianie widniała informacja o numerze telefonu do serwisu - 781314537. Urządzenia były włączone i udostępnione dla grających, jednakże jedno z urządzeń miało zablokowany ekran (wyświetlał się napis "hopper empty" świadczący o tym, że jest brak pieniędzy w automacie). W związku z tym eksperyment przeprowadzono na jednym z urządzeń. Eksperyment ten potwierdził losowy oraz komercyjny jego charakter. Automaty posiadały cechy charakterystyczne dla automatów, do gier hazardowych w szczególności obudowy typowe dla automatów do gier hazardowych, akceptory - pieniędzy, monitor, panel sterujący z przyciskami, oznaczenia: na przyciskach. W wyniku eksperymentu na urządzeniu APEX nr 739/5, stwierdzono, że: urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia, gra na urządzeniu zawierała element losowości. Grający nie ma wpływu na wynik gier, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gry był nieprzewidywalny dla grającego, urządzenie przyjmuje i wypłaca pieniądze. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu funkcjonariusze stwierdzili, że gra na przedmiotowym urządzeniu wypełnia definicję automatu do gier w rozumieniu przepisów u.g.h. Ponadto funkcjonariusze wykazali, że automat eksploatowany w lokalu nie został zarejestrowany przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego. W ocenie Sądu organy celne trafnie uznały, że gra na wymienionym automacie spełnia przesłanki określone w przepisie art. 2 ust. 3 u.g.h. W rozpoznawanej sprawie podstawą prawną nałożenia na skarżącą kary pieniężnej był pkt 3 powyższego przepisu, tj. organy uznały, że skarżąca jest posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier, i w którym prowadzona była działalność handlowa. Organ oparł się bowiem na nowej podstawie odpowiedzialności, wprowadzonej powołaną ustawą, niezależną od tego czy dana osoba urządza gry hazardowe, czy też nie. Taka podstawa odpowiedzialności (urządzanie gier) ma charakter odrębny i w niniejszym przypadku nie została zastosowana. Czynności kontrolne funkcjonariuszy, w trakcie których ujawniono przedmiotowe urządzenie, miały miejsce w dniu 27 września 2017 r., a zatem pod rządami ustawy w znowelizowanym, przytoczonym wyżej brzmieniu. Niekwestionowany był fakt, że ujawnione automaty nie były zarejestrowane w rozumieniu art. 23a u.g.h. i na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1171). Niewątpliwie ujawnione urządzenia stanowiły automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z tym przepisem grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z przeprowadzonego eksperymentu wynika, że gry na przedmiotowym urządzeniu zawierały element losowości; grający nie ma wpływu na wynik gier, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza; wynik gry był nieprzewidywalny dla grającego. Powyższe rozważania dowodzą w ocenie Sądu, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie przez organy był w pełni wystarczający dla ustalenia, czy ujawnione urządzenie stanowi automat do gier. Stanowisko organu, że skarżącą należało uznać za posiadacza zależnego w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., jest słuszne w świetle prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego wskazującego, że strona jest najemcą całego lokalu użytkowego o powierzchni użytkowej ok. 18 m2, znajdującego się w Ł. przy ulicy A 18 na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 28 listopada 2016 r. z D Sp. z o.o. w Ł., przez co w świetle prawa cywilnego stała się posiadaczem zależnym. Sąd podziela stanowisko organu, że w lokalu w dniu kontroli znajdował się niezarejestrowany automat do gier hazardowych. W zakresie spełnienia przesłanki "prowadzenia działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej" Sąd uznał, że prawidłowo organ oparł swoje stanowisko o treść informacji z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i umowy najmu. Zgodnie z informacjami z CEiDG przeważająca działalność gospodarcza skarżącej to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, stąd zasadnie uznano, że skarżąca realizowała w lokalu prowadzoną przez siebie działalność usługową w postaci najmu przedmiotowego lokalu i oferowania go klientom. W tych okolicznościach usprawiedliwione jest stanowisko organu, że fakt podnajęcia lokalu w celu ustawienia spornych urządzeń, nie spowodował przeniesienia odpowiedzialności na inny podmiot. Niezależnie od tego, czy posiadanie wynika z umowy lub innego tytułu prawnego, ma ono charakter posiadania zależnego, o którym mowa w art. 336 Kodeksu cywilnego. W orzecznictwie podkreśla się, że tak jak posiadacz samoistny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w posiadanie zależne, tak - w drodze analogii do art. 337 k.c. - posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 listopada 1993 r., sygn. akt II CRN 130/03 - Biuletyn SN 1994/1/21). Sąd podziela powyższy pogląd prawny. Oznacza to, że nie uległa zmianie sytuacja skarżącej po tym jak przekazała lokal w dalsze posiadanie zależne. Analizowany na gruncie niniejszej sprawy przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. mówi o posiadaczu zależnym lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier. Dla przypisania odpowiedzialności i nałożenia sankcji w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. nie ma znaczenia czy urządzenie do gier jest własnością posiadacza lokalu, czy jest ono przedmiotem dzierżawy, czy też prawa do niego przysługują podmiotowi trzeciemu. Dla nałożenia kary wystarczające jest bowiem, by automat do gier znajdował się w danym lokalu. Interpretacja pojęcia lokal, którym posługuje się ustawodawca w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. jest bardzo szeroka i obejmuje wszelkie powierzchnie wydzielone w sposób wyraźny, na przykład ścianami, odrębnym wejściem, znajdujące się również w ramach innego obiektu/pomieszczenia przykładowo budynku, galerii handlowej, lokalu biurowego, przeznaczone w jednocześnie do pobytu osób w celach mieszkalnych lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (Stanisław Radowicki, Marek Wierzbowski "Ustawa o grach hazardowych. Komentarz" publ. WKP 2019). Na tle posiadania zależnego lokalu w kontekście odpowiedzialności za prowadzenie gier hazardowych poza kasynem, w orzecznictwie sygnalizuje się, że tak jak posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne, tak - w drodze analogii do art. 337 k.c. - posiadacz zależny nie traci swego posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II SA/Ke 350/19). Prawidłowa ocena zachowania skarżącej w niniejszej sprawie wymaga spojrzenia na całą działalność jaką ona prowadziła na terenie miasta Ł.. Należy zatem wziąć pod uwagę okoliczność, że skarżąca zawodowo trudniła się pozyskiwaniem lokali, a następnie oddawaniem ich w podnajem podmiotom, które wstawiały do niej automaty dla prowadzenia nielegalnych gier hazardowych. Skarżąca, jako dysponent lokalu, zapewniała klientom lokalu swobodny dostęp do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu. Pomimo jej twierdzeń, że jej czynności sprowadzały się wyłącznie do podnajęcia lokalu innemu podmiotowi i nie przyjęła na siebie żadnych obowiązków związanych z funkcjonowaniem automatu, istotny jest fakt, że to skarżąca stworzyła techniczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia używanego do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Należy podkreślić, że przedmiotowy lokal był dostępny dla grających, zabezpieczony monitoringiem, natomiast serwis urządzeń zorganizowany był przez udostępnienie numeru telefonu na tabliczce. W ocenie Sądu, skarżąca umożliwiła wstawienie automatów do lokalu. Podkreślić również trzeba, że skarżąca w toku postępowania (mimo wezwania organu) nie wykazała, że podnajmowała lokal osobom trzecim. Jednocześnie przeprowadzone przez organy postępowanie wyjaśniające nie wykazało takiej okoliczności. W zakresie wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącej dotyczącego umowy najmu z firmą C ważnej na dzień 27 września 2017 r. organ odwoławczy wskazał, że taka umowa w zbiorach [...] Urzędu Celno-Skarbowego się nie znajdowała. Dla przypisania odpowiedzialności i nałożenia sankcji w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. nie ma znaczenia czy automat do gier jest własnością posiadacza lokalu, czy jest ono przedmiotem dzierżawy, czy też prawa do niego przysługują podmiotowi trzeciemu. Dla nałożenia kary wystarczające jest bowiem, by automat do gier znajdował się w danym lokalu. Dlatego też niezasadne są zarzuty skargi, że skarżąca nie była właścicielem urządzeń ani ich użytkownikiem, czy konserwatorem. Wobec powyższego niezasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Prawidłowo uznano, że skarżąca jest posiadaczem zależnym lokalu i nałożono na nią karę pieniężną w wysokości 100.000 zł za automat APEX nr 739/5. W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Pomimo przeciwnych sugestii strony skarżącej zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że skarżąca jest posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier. Odnosząc się do zarzutów naruszenia poszczególnych, wskazanych w skardze przepisów k.p.a. (pkt 1-4 skargi) należy stwierdzić, że są one niezasadne. Należy zauważyć, że w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wynika to z treści art. 91 o.p., zgodnie, z którym do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik skarżącej nie uzasadnił, podniesionego w punkcie 9 skargi zarzutu naruszenia art. 6 ust. 4 u.g.h. Stwierdził tylko, że odpowiedzialność na podstawie art. 89 u.g.h. mogą ponosić jedynie osoby wskazane w art. 6 ust. 4 u.g.h. W myśl powołanego przepisu działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Zgłoszony zarzut nie jest zasadny, bowiem przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. adresowany jest do każdego posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa i to niezależnie od tego czy legitymuje się on koncesją lub zezwoleniem, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. Przepis art. 89 ust.1 u.g.h. dokładnie określa jakie podmioty podlegają karze pieniężnej w tym między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub dokonania wymaganego zgłoszenia oraz posiadacz zależny lokalu, w którym znajduje się automat do gier. Nie ma przy tym znaczenia jakiego rodzaju jest to podmiot, a więc czy jest to osoba fizyczna, osoba prawna czy też jeszcze inna jednostka. Skoro nielegalne gry hazardowe urządzała osoba fizyczna to podlega ona karze pieniężnej jak każdy inny podmiot. Przyjęcie poglądu przedstawionego w skardze oznaczałoby, że osoby fizyczne mogłyby urządzać nielegalne gry hazardowe bez żadnych konsekwencji prawnych. Sąd nie podzielił takiego poglądu i uznał, że zarzut skargi w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że skarżąca nie urządzała gier hazardowych a jedynie wynajęła lokal spółce C i to ta spółka organizowała gry na automacie. Jeszcze raz należy powtórzyć, że urządzaniem gier hazardowych jest także stworzenie technicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie automatów do gier hazardowych takich jak udostępnienie powierzchni lokali pod zainstalowane automaty, zapewnienie ciągłości dostępu energii elektrycznej, czy otwieranie i zamykanie lokali. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca wyszukała odpowiedni lokal przy ul. A 18 m. 1 w Ł., wynajęła go, a następnie podnajęła lokal spółce C celem zainstalowania w nim automatu do nielegalnych gier hazardowych. Analiza materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie oraz kilkunastu uzasadnień wyroków tutejszego sądu wskazuje, że D. T. zawodowo trudniła się wyszukiwaniem odpowiednich lokali na terenie Ł., wynajmowaniem ich a następnie ich podnajmowaniem podmiotom wstawiającym do lokali automaty do nielegalnych gier hazardowych. Świadomie przy tym ignorowała obowiązujący porządek prawnym ani nie przejmowała się wszczynanymi postępowaniami administracyjnymi oraz wymierzanymi karami pieniężnymi. Lokal przy ul. A 18 był jednym z elementów procederu jakim zajmowała się skarżąca. Kwestie te zostały omówione we wcześniejszych rozważaniach. Pogląd, że skarżąca jedynie wynajęła lokal spółce C i wyłącznie ta spółka organizowała nielegalne gry hazardowe jest nie do zaakceptowania. Pozostaje on w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz treścią kilkunastu wyroków tutejszego sądu w sprawach ze skargi D. T. . Zarzuty skargi w tym, zakresie nie są uzasadnione. Sąd zauważa również, że w sprawie o sygn. III SA/Łd 1094/20 tutejszy Sąd 19 maja 2021 r. oddalił skargę skarżącej na decyzję DIAS w Ł. z [...] r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na niezarejestrowanych automatach. Istotne jest to, że skarżącej jako posiadaczowi zależnemu lokalu przy ul. A 18 m. 1 w Ł. wymierzono karę 200 000 zł. Kontrola w tym lokalu została przeprowadzona 14 czerwca 2017 r., czyli 3 miesiące wcześniej niż w obecnie rozpoznawanej sprawie. Pomimo tego do lokalu ponownie wstawiono automaty do gier. Nieuzasadniony jest zarzut skargi bezpodstawnego oddalenia wszystkich wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą. Należy zaznaczyć, że pełnomocnik skarżącej w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w piśmie procesowym z 5 marca 2020r. złożył wniosek o przeprowadzenie kilkunastu różnych dowodów. Organ odwoławczy odmówił ich przeprowadzenia, zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił motywy swojego stanowiska. Sąd w obecnym składzie podzielił argumentację organu tam przedstawioną. W szczególności trafnie podniesiono, że okoliczności na które powołuje się skarżąca zostały udowodnione innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie i nie było potrzeby przeprowadzenia kolejnych dowodów. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Organy administracji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś ocenie zebranego materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności. Zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd nie uwzględnił również szeregu wniosków dowodowych zawartych w skardze o zażądanie szeregu wyjaśnień i informacji oraz o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków. Należy zaznaczyć, że sądy administracyjne w zasadzie nie prowadzą postępowania dowodowego. Postępowanie przed sądem nie jest dalszym ciągiem postępowania dowodowego rozpoczętego przed organami administracji. Jedynie wyjątkowo sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie co wynika z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. W niniejszej sprawie przesłanki, o których mowa w wymienionym przepisie nie zostały spełnione. W związku z czym Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych zawartych w skardze. Reasumując Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżąca jako posiadacz zależny ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. E.G.