III SA/Łd 461/13

Dnia 25 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Protokolant Specjalista Aneta Brzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2013 roku sprawy ze skargi A Spółka Jawna w likwidacji z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółka Jawna w likwidacji z siedzibą w Ł. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 19 lipca 2010 r. Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A J. Z., T. Z. Spółka jawna w likwidacji w Ł. zgłosiła zarzuty wobec tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r., wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego na mocy art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm. – zwanej dalej "u.p.e.a."), zarzucił organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 33 ust. 1 u.p.e.a. poprzez wystawienie tytułu wykonawczego pomimo przedawnienia obowiązku podatkowego, które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2009 r. oraz naruszenie art. 33 ust. 5 u.p.e.a. poprzez wystawienie tytułu wykonawczego w oparciu o decyzję, która nigdy nie została doręczona Spółce. Uzasadniając wniesione zarzuty pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że w dniu 5 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie decyzji z dnia 29 kwietnia 2010 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], którego podstawę stanowiła decyzja administracyjna, która nigdy nie została doręczona Spółce pod jej adresem widniejącym w Krajowym Rejestrze Sądowym, to znaczy: Ł., ulica B. W konsekwencji, decyzja ta nigdy nie uprawomocniła się, a podatnikowi przysługuje prawo do złożenia od niej odwołania. Ponadto zgodnie z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej o.p., zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszym przypadku przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2009 r. Postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. W ocenie organu I instancji zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem wydane w dniu 18 grudnia 2009 r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo karne skarbowe zawiesiło bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 o.p. Odnosząc się natomiast do kwestii doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego organ I instancji wskazał, że z uwagi na niedokonanie przez Spółkę aktualizacji siedziby, została ona doręczona jednemu ze wspólników pod adresem jego zamieszkania, po uprzednim uzgodnieniu z tym wspólnikiem. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Pełnomocnik Spółki zarzucając naruszenie art. 33 ust. 1 i 5 u.p.e.a. oraz art. 70 § 6 i art. 151 o.p. stwierdził, że art. 151 o.p. wyraźnie wskazuje sposób doręczenia korespondencji dla spółki jawnej. Błędne jest twierdzenie organu o skutecznym doręczeniu korespondencji na adres domowy wspólnika. Ponadto podatnik nie posiada żadnej wiedzy o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnego skarbowego dotyczącego przedmiotowej sprawy, gdyż postanowienie z dnia 18 grudnia 2009 r. nigdy nie zostało mu doręczone. Jeżeli takie postępowanie toczy się wobec innych osób, to nie sposób uznać, że w myśl art. 70 § 6 o.p. może ono wywoływać skutek wobec podatnika. Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 29 września 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 2 lipca 2010 r., Nr [...], obejmującego należności z tytułu podatku VAT za 11/2004. Podstawą wystawienia tego tytułu wykonawczego jest decyzja z dnia 29 kwietnia 2010 r., Nr [...], wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Pełnomocnik zobowiązanego kwestionuje w całości istnienie i wymagalność należności pieniężnej określonej w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Skoro zarzut zobowiązanej nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku VAT za listopad 2004 r. jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym oraz zobowiązana kwestionuje w całości wymagalność należności pieniężnej określonej w decyzji, od której złożyła środek zaskarżenia zarzut ten należy uznać za niedopuszczalny. Decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego została doręczona w dniu 11 czerwca 2010 r. W wyniku uprawomocnienia się decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za listopad 2004 r. oraz braku wykonania obowiązku, w dniu 2 lipca 2010 r. wystawiono tytuł wykonawczy Nr [...] i przekazano do realizacji. Decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego została wysłana na adres zamieszkania jednego ze wspólników i przez niego odebrana. Taki sposób doręczenia decyzji uzgodniono ze wspólnikiem Spółki. Wskazać należy, iż na decyzję będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego wniesiono odwołanie wysłane dopiero w dniu 19 lipca 2010 r. W ocenie organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe, dochodzone w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uległo przedawnieniu, gdyż postanowienie z dnia 18 grudnia 2009 r. Nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe zawiesiło jego bieg zgodnie z art. 70 § 6 ustawy o.p. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Treść zarzutów skargi i jej uzasadnienie były identyczne jak w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 24 sierpnia 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 648/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjął, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki nie uległo przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu 18 grudnia 2009 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W tym dniu zostało bowiem wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Akta administracyjne zawierają wydane 18 grudnia 2009 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na tym, że skarżąca Spółka podała nieprawdę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za listopad 2004 r. Decyzja stanowiąca podstawę wydania tytułu wykonawczego dotyczyła obowiązku zapłaty podatku VAT także za listopad 2004 r. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie jest uzależnione od dowiedzenia się przez zobowiązanego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wydane na podstawie art. 303 k.p.k. i art. 305 § 1 k.p.k. w zw. z art. 325 a k.p.k. oraz art. 325 b k.p.k. i art. 325 e k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Przepis art. 305 § 4 k.p.k. w zw. z art. 325 a k.p.k. przewidują doręczenie podejrzanemu jedynie postanowienia o umorzeniu postępowania. Organ wydający postanowienie o wszczęciu dochodzenia nie jest zobowiązany doręczyć go podejrzanemu. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu niedoręczenia spółce w prawidłowy sposób decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego Sąd wskazał na treść art. 29 § 1 u.p.e.a. i stwierdził, że zgodnie z tym przepisem organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przesłanka wymagalności wiąże się z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania. Zobowiązanie podatkowe określone w decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 o.p., a taką jest decyzja stanowiąca podstawę wydania tytułu wykonawczego, staje się wymagalne, dopiero gdy decyzja taka staje się ostateczna. Z kolei termin do uprawomocnienia się decyzji organu pierwszej instancji zaczyna biec od dnia następującego po jej doręczeniu (art. 12 § 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 o.p.). Analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego oznacza badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności na etapie postępowania egzekucyjnego stanowiłoby w istocie kontrolę wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a zabrania tego art. 29 § 1 u.p.e.a. Sąd podniósł, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym dotyczyć może jedynie sytuacji, kiedy "nieistnienie obowiązku" jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. Twierdzenie o niedoręczeniu stronie decyzji ostatecznej może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., a nie w postępowaniu egzekucyjnym. Strona skarżąca, która podważa prawidłowość doręczenia jej decyzji podatkowej była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania w trybie art. 241 o.p. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony kosztów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a.", zarzuciła naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz w związku z art. 33 ust. 1 i 5 u.p.e.a., poprzez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy w realiach przedmiotowej sprawy Sąd winien skargę uwzględnić i uchylić zaskarżone postanowienie uznając, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w związku z art. 219 o.p., poprzez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy Sąd winien skargę uwzględnić i uchylić zaskarżone postanowienie uznając, że doszło do nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonych decyzji w kontekście art. 70 § 6 o.p.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a., poprzez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy Sąd winien skargę uwzględnić i uchylić zaskarżone postanowienie uznając, że prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., dokonana w świetle zapisów art. 2 i 8 ust. 2 Konstytucji RP prowadzi do wniosku, iż wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie karno-skarbowej jako jednostronna czynność organu, o podjęciu której podatnik nie posiada żadnej wiedzy nie powoduje zawieszenia biegu przedawnienia jako naruszająca konstytucyjną normę państwa prawa; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia z jakich przyczyn Sąd uznał, że postanowienie z dnia 18 grudnia 2009 r., nr [...] o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. wypełnia znamiona działania powodującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1485/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego. Sąd stwierdził, iż oceniając zarzuty skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w pierwotnym brzmieniu stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z dniem 1 września 2005 r. nastąpiła zmiana jego treści. Zgodnie z nowym brzmieniem, art. 70 § 6 pkt 1, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Biorąc pod uwagę przepisy przejściowe, w szczególności art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 ze zm.) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należy stosować w dotychczasowym brzmieniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni wymienionej regulacji należy mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81, Dz. U. 2012/848), w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym stwierdził również, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie sama informacja o wydanym w dniu 18 grudnia 2009 r. postanowieniu o wszczęciu dochodzenia, zawarta w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 24 sierpnia 2010 r., utrzymanym w zaskarżonym do WSA w Łodzi postanowieniem w przedmiocie uznania zgłoszonych zarzutów za nieuzasadnione, bez przeprowadzenia oceny, czy postanowienie to zostało doręczone zobowiązanemu, nie stanowi wystarczającego dowodu potwierdzającego zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o. p. Trybunał w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. A zatem w ocenie Sądu II instancji, dla stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest, w świetle treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ustalenie, czy strona została powiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia. W aktach sprawy jest natomiast jedynie kopia postanowienia o wszczęciu dochodzenia (k. 29). Tym samym nie do zaakceptowania jest stanowisko Sądu I instancji, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma istotnego znaczenia doręczenie zobowiązanemu postanowienia o wszczęciu dochodzenia, które to wywiódł między innymi z treści art. 305 § 4 k.p.k. w zw. z art. 325 a tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, dokonał oceny, czy zaskarżona decyzja nie została wydana po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. W dniu 13 czerwca 2013 r., na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oświadczył, że postanowienie z dnia 18 grudnia 2009 r. o wszczęciu dochodzenia karnego skarbowego nie zostało doręczone skarżącej Spółce z przyczyn formalnych. Spółka nie została też powiadomiona w żaden inny sposób o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Oświadczył ponadto, że postępowanie egzekucyjne, którego dotyczą przedmiotowe zarzuty zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 1 grudnia 2011 r. Wyjaśnił, że organ nie powiadomił o fakcie umorzenia postępowania Naczelnego Sądu Administracyjnego przed rozprawą, która odbyła się w dniu 21 marca 2013 r. Wniósł o oddalenie skargi lub umorzenie postępowania sądowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wynikającą z umorzenia przez organ postępowania egzekucyjnego, do którego odnoszą się zarzuty, będące przedmiotem rozpoznania. Mając powyższe na uwadze Sąd postanowił odroczyć rozprawę zobowiązując pełnomocnika organu do złożenia do akt sprawy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 1 grudnia 2011 r. wraz z dowodem jego doręczenia stronie skarżącej. Zarządzeniem z dnia 26 czerwca 2013 r. pełnomocnik skarżącej Spółki został wezwany do wypowiedzenia się, czy wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego, którego dotyczą przedmiotowe zarzuty, nadal podtrzymuje skargę. W odpowiedzi na powyższe zarządzenie, pismem procesowym z dnia 8 lipca 2013 r. pełnomocnik skarżącej Spółki oświadczył, że nadal popiera skargę. W ocenie strony skarżącej umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu jego bezprzedmiotowości, nie pozbawia strony prawa do sądowej weryfikacji zarzutów podnoszonych przez dłużnika względem tytułu wykonawczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U.2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonego postanowienia obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stwierdzić należy, iż stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 473/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, dokonał w sprawie oceny, czy zaskarżone postanowienie nie zostało wydane po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu II instancji, dla stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest, w świetle treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ustalenie, czy strona została powiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia. Na wstępie Sąd uznał za zasadne odniesienie się do wniosku pełnomocnika organu o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z uwagi na fakt umorzenia w dniu 1 grudnia 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. postępowania egzekucyjnego, którego dotyczą przedmiotowe zarzuty. W ocenie Sądu, okoliczność podniesiona przez pełnomocnika organu na etapie ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny nie powoduje możliwości umorzenia postępowania sądowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Istotą kontroli sądowoadministracyjnej jest bowiem badanie legalności zaskarżonego aktu z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego z chwili jego wydania. W dacie podejmowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżonego postanowienia t.j. w dniu 29 września 2010 r., postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nie było umorzone. Ponadto, samo umorzenie postępowania egzekucyjnego nie wyeliminowało z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia i przy braku cofnięcia skargi, Sąd obowiązany był poddać ocenie jego legalność. Istotne jest również, iż od czasu wydania wyroku w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, stan faktyczny sprawy nie uległ zamianie, bowiem postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu 1 grudnia 2011 r., a zatem zalecenia sądu kasacyjnego zawarte w wyroku z dnia 19 marca 2013 r., zgodnie z art. 190 p.p.s.a., pozostają wiążące dla sądu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Rozpoznając ponownie skargę, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm. – zwanej dalej "u.p.e.a.") w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zaległości podatkowej - dalej o.p., co w myśl art. 145 § 1 pkt lit. c/ p.p.s.a. skutkuje jego uchyleniem. Organ, przy ocenie zarzutu strony skarżącej, która twierdziła, że kwotę zobowiązania podatkowego egzekwowano w warunkach przedawnienia, błędnie przyjął w zaskarżonym postanowieniu, iż do przedawnienia terminu przewidzianego dla tego zobowiązania nie doszło. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 ze zm.) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy stosować w dotychczasowym brzmieniu. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. powstało w listopadzie 2004r., tj. w miesiącu wystawienia przez spółkę niezaewidencjonowanych faktur VAT na rzecz firmy C P. P., D. W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zobowiązania podatkowego, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie organy egzekucyjne odnosząc się do zarzutów spółki do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, tj. naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a., poprzez wystawienie tytułu wykonawczego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz art. 33 pkt 5 u.p.e.a. poprzez wystawienie tytułu wykonawczego w oparciu o decyzję, która nie została doręczona spółce, uznały je za bezzasadne. Organy egzekucyjne przyjęły, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r., bowiem postanowieniem z dnia 18 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe, co w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawiesiło bieg terminu przedawnienia. Natomiast w kwestii niedoręczenia spółce decyzji stanowiącej podstawę wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego organy wskazały, iż z uwagi na brak aktualizacji adresu siedziby spółki, decyzja ta - za porozumieniem z jednym z wspólników spółki - została doręczona temu wspólnikowi pod adresem jego zamieszkania. Wskazać należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r.,sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81, Dz. U. 2012/848) stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym stwierdził również, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Uzasadniając wyrok Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. A zatem dla stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1485/11, w świetle treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego ustalenie, czy strona została powiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że Spółka przed upływem terminu przedawnienia, nie została powiadomiona o wszczęciu wobec niej postępowania karnego skarbowego. W załączonych do akt sprawy aktach administracyjnych znajduje się bowiem jedynie kserokopia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 18 grudnia 2009 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe (k. 29 akt administracyjnych). Brak jest natomiast jakiegokolwiek dowodu doręczenia tego postanowienia Spółce, czy też powiadomienia skarżącej o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. Ponadto w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oświadczył, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 18 grudnia 2009 r. nie zostało doręczone skarżącej z przyczyn formalnych. Przyznał także, że spółka nie została powiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w żaden inny sposób (k. 94 akt sądowych). Powyższą okoliczność potwierdza również złożona do akt sprawy w dniu 13 czerwca 2013 r. notatka służbowa starszego komisarza skarbowego A. C., pracownika Oddziału Drugiego Egzekucji i Spraw Ogólnopodatkowych Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 czerwca 2013 r. (k. 91 akt sądowych). Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu za zasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego spółki. Skoro bowiem skarżąca nie została powiadomiona o fakcie wszczęcia w stosunku do niej postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r., to nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Natomiast z uwagi na fakt, iż organy nie wykazały, iż podjęły jakiekolwiek inne, przewidziane prawem środki egzekucyjne, które przerwałyby lub zawiesiły bieg terminu przedawnienia, z dniem 31 grudnia 2009 r. zobowiązanie uległo przedawnieniu. Tym samym zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Za niezasadny natomiast w ocenie Sądu, uznać należy zarzut naruszenia art. 33 pkt 5 u.p.e.a. Zgodnie z treścią powołanego przepisu podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niewykonalność egzekucji obowiązku o charakterze niepieniężnym. W niniejszej sprawie przedmiotem prowadzonego wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego była należność pieniężna – podatek od towarów i usług za listopad 2004 r. Natomiast odnośnie zarzutu skargi co do nieskutecznego doręczenia skarżącej spółce decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 29 kwietnia 2010 r., stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego o nr [...], obejmującego zaległości w zobowiązaniu w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r., wskazać należy, iż stosownie do treści art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny jest uprawniony do badania dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, co wiąże się min. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Kwestia ta może być weryfikowana przez właściwy organ podatkowy w ramach postępowania odwoławczego, czy też w ramach nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych określonych w Rozdziałach 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej. Na marginesie niniejszych rozważań wskazać należy, iż jak wynika z zawartych w aktach sprawy powołanej już wcześniej notatki służbowej z dnia 12 czerwca 2013 r., protokołu rozprawy z dnia 13 czerwca 2013 r., jak również postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 1 grudnia 2012 r., postępowanie egzekucyjne toczące się wobec skarżącej, którego dotyczą przedmiotowe zarzuty zostało umorzone z uwagi na niedoręczenie Spółce decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 24 kwietnia 2010 r., która to decyzja stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym w ocenie Sądu, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ, rozważenia wymagać będzie kwestia istnienia przedmiotu postępowania w sprawie zarzutów odnoszących się do tytułu wykonawczego nr [...]. Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uwzględni stanowisko przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 461). m.m.