III SA/Łd 470/19

Dnia 27 sierpnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, , Asesor WSA Małgorzata Kowalska, Protokolant Sekretarz sądowy Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 roku sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Postanowieniem z [...] numer [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; dalej: "k.p.a.") oraz art. 17 § 1 i art. 34 § 4 i § 5 w związku z art. 18 oraz art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 8 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] Nr [...], którym: • oddalił jako nieuzasadniony zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego w Banku [...] S. A. (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), • oddalił jako nieuzasadniony zarzut wykonania obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] wydał decyzję z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia K. P. kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. za marzec 2013 r. w kwocie 217 513 zł oraz za czerwiec 2013 r. w kwocie 695 489 zł. W oparciu o ww. decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił w dniu 29.10.2018 r. tytuł wykonawczy Nr [...]. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomieniami z dnia 29.10.2018 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego odpowiednio w Banku A. S. A. i B. S. A. W toku przedmiotowego postępowania egzekucyjnego zobowiązany zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29.10.2018 r. Nr [...]. Po rozpatrzeniu przedmiotowego środka zaskarżenia Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu 29.11.2018 r. postanowienie Nr [...], którym: 1) uznał za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku, 2) uwzględnił zarzut braku wymagalności obowiązku i z powodu tej okoliczności umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 29.10.2018 r. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wyjaśnił, że w dniu 29.10.2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] poinformował, iż K. P. nie wniósł w ustawowym terminie odwołania od decyzji z dnia [...] Nr [...]. W oparciu o tę informacje wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy z dnia 29.10.2018 r. Nr [...] i skierował wniosek o dochodzenie należności objętych tym tytułem wykonawczym w drodze egzekucji administracyjnej. W dniu 29.10.2018 r. organ egzekucyjny wszczął wobec zobowiązanego egzekucje administracyjną w rozumieniu art. 26 § 5 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] powziął informację, iż K. P. złożył jednak odwołanie od ww. decyzji z dnia [...]. W związku z powyższym, organ egzekucyjny wystąpił do organu odwoławczego o zajęcie stanowiska, czy ww. decyzja ma charakter ostateczny. Organ drugiej instancji pismem z 20.11.2018 r. poinformował, iż z przedłożonych mu akt sprawy wynika, że odwołanie wniesione zostało w terminie określonym dla tego typu pisma. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że obowiązek wynikający z decyzji Nr [...] z dnia [...] nie był wymagalny w momencie wszczęcia egzekucji administracyjnej, wobec czego zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest uzasadniony, a postępowanie egzekucyjne na mocy art. 34 § 4 u.p.e.a., podlega umorzeniu. Kwoty uzyskane z realizacji zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, przekazane przez B. S. A. w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przekazał na rachunek depozytowy Urzędu Skarbowego [...]. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał postanowienie, którym nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia K. P. wysokości podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w kwocie 217 513 zł i czerwiec 2013 r. w kwocie 695 489 zł. W oparciu o decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...] Nr [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił kolejny tytuł wykonawczy z dnia 29.11.2018 r. Nr [...] obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. Celem wyegzekwowania dochodzonych należności Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 29.11.2018 r. Nr [...] skierował: a) do Urzędu Skarbowego [...] zawiadomienie z dnia 30.11.2018 r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. Przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu dłużnik zajętej wierzytelności odebrał w dniu 30.11.2018 r. b) do [...] S. A. zawiadomienie z dnia 30.11.2018 r. Nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Bank odebrał zawiadomienie w dniu 03.12.2018 r. c) do C. Sp. z o.o. zawiadomienie z dnia 30.11.2018 r. [...] o zajęciu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (50 udziałów o łącznej wartości 25 000 zł). Zawiadomienie o zajęciu dłużnikowi zajętej wierzytelności doręczono w trybie art. 44 w związku z art. 45 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego w dniu 20.12.2018 r., zaś Sądowi Rejonowemu dla [...] w dniu 03.12.2018 r. Zawiadomienia o zajęciu o numerach [...] i [...] wraz z odpisem tytułu wykonawczego Nr [...] doręczono K. P. w dniu 04.12.2018 r. w trybie art. 43 k.p.a. Z kolei zawiadomienie Nr [...] K. P. odebrał w dniu 10.12.2018 r. W dniu 07.12.2018 r. K. P. złożył pismo zatytułowane "ZARZUT W POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM". W przedmiotowym wystąpieniu zobowiązany wskazał, iż na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wnosi zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. (zawiadomienie z dnia 30.11.2018 r. Nr [...]). Uzasadniając złożony zarzut zobowiązany wskazał, iż organ egzekucyjny zajął środki pieniężne w kwocie 1 411 725,62 zł, które nadal znajdują się w jego dyspozycji. W ocenie zobowiązanego, wyegzekwowana została cała kwota zgodnie z wystawionym tytułem wykonawczym Nr [...] na podstawie "Zajęcia innej wierzytelności pieniężnej". Środki powyższe zostały zajęte i przejęte faktycznie przez organ egzekucyjny w innym, umorzonym postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec strony. Wobec powyższego, zdaniem zobowiązanego, zajęcie konta bankowego w Banku [...] S. A. nie ma uzasadnienia prawnego. "Skoro zobowiązanie zostało wykonane w drodze egzekucji nie ma podstaw do stosowania kolejnych środków egzekucyjnych - zajęcia rachunku bankowego w Banku [...]". W związku z wątpliwościami, co do zakresu żądania zgłoszonego przez zobowiązanego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] skierował do K. P. pismo z dnia 13.12.2018 r., którym wezwał zobowiązanego do uzupełnienia pisma z dnia 07.12.2018 r. poprzez wskazanie, czy podstawą wniesionego zarzutu jest wyłącznie okoliczność wskazana w art. 33 § 1 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czy również art. 33 § 1 pkt 1 ww. ustawy (wykonanie obowiązku). W przedmiotowym wezwaniu zawarto pouczenie, iż zobowiązany winien ustosunkować się do niego w terminie 7 dni od jego otrzymania, pod rygorem uznania, iż podstawa zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego pismem z dnia 07.12.2018 r. jest art. 33 § 1 pkt 1 i 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższe wezwanie K. P. odebrał osobiście w miejscu zamieszkania w dniu 02.01.2019 r. Dodatkowo przedmiotowe wezwanie organ egzekucyjny skierował również na adres Kancelarii Komorniczej K. P. (wskazany w zarzutach z dnia 07.12.2018 r.), gdzie doręczono je zobowiązanemu w dniu 17.12.2018 r. w trybie art. 43 k.p.a. Natomiast pełnomocnik zobowiązanego otrzymał ww. wezwanie w dniu 17.12.2018 r. Zobowiązany nie ustosunkował się do powyższego wezwania organu egzekucyjnego. Ponadto w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 29.11.2018 r. organ egzekucyjny skierował do B. S. A. zawiadomienie z dnia 07.12.2018 r. Nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu dłużnik zajętej wierzytelności odebrał w dniu 13.12.2018 r., zaś zobowiązany w dniu 02.01.2019 r. W dniu 21.12.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec K. P. na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 29.11.2018 r. z uwagi na wniesione zarzuty. Z kolei w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał postanowienie, którym po rozpatrzeniu zarzutów z dnia 07.12.2018 r. w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29.11.2018 r. obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r., postanowił: • oddalić jako nieuzasadniony zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego w Banku [...] S. A. (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), • oddalić jako nieuzasadniony zarzut wykonania obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Ww. rozstrzygnięcie doręczono pełnomocnikom zobowiązanego w dniu 14.01.2018 r. W dniu 14.01.2019 r. pełnomocnik K. P. złożył zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając, iż narusza ono art. 33 § 1 pkt 1 i 8 u.p.e.a. Ponadto prowadzone postępowanie narusza art. 8 i 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W uzasadnieniu przedmiotowego środka zaskarżenia pełnomocnik zobowiązanego podniósł, że należności wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] były przedmiotem dwóch odrębnych postępowań egzekucyjnych. W każdym przypadku podstawą do wydania tytułu wykonawczego była odmienna ocena prawna, co do wymagalności decyzji określającej zobowiązanie. W przypadku pierwszej egzekucji - następnie umorzonej - tytuł wykonawczy wystawiony został na podstawie decyzji uznanej za ostateczną. Druga egzekucja wszczęta została na podstawie tytułu wykonawczego wydanego na podstawie tej samej decyzji opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnik zaznaczył, iż powyższa uwaga ma szczególne znaczenie w przypadku, gdy organem egzekucyjnym oraz wierzycielem jest ten sam organ, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Nieusprawiedliwiona, w ocenie pełnomocnika zobowiązanego, jest zatem teza wyrażana w uzasadnieniu postanowienia, sztucznie rozdzielająca te funkcje, niejako sugerująca istnienie dwóch niezależnych od siebie organów. Podział w organie podatkowym egzekwującym należność podatkową na funkcje wierzycielską oraz egzekucyjną nie może się odnosić do osób trzecich w tym zobowiązanego podatnika. Pełnomocnik zarzucił, iż w niniejszej sprawie podział ten skutkował prowadzeniem osobnych akt, tzw. wierzycielskich oraz akt egzekucyjnych, co wpływa na możliwość zapoznania się strony ze wszystkimi zgromadzonymi dokumentami mającymi istotne znaczenie dla sprawy. Wpływa to na możliwość podejmowania racjonalnych i skutecznych czynności prawnych przez stronę lub jej pełnomocnika. Ponadto pełnomocnik wskazał, iż podtrzymuje zarzut zastosowania nadmiernych i zbędnych środków egzekucyjnych w związku z wykonaniem zajęcia spornej należności. Także pokrycie z wyegzekwowanej kwoty kosztów egzekucyjnych budzi istotne zastrzeżenia. W uzasadnieniu wyjaśniono, że koszty egzekucyjne w kwocie 79 524,95 złotych wynikają z pierwszego postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 29.10.2018 r. Wobec wątpliwości co do zgodnego z prawem wystawienia tego tytułu wykonawczego, w związku z wadliwym ustaleniem podstawy prawnej wykonalności decyzji, w sprawie powinien zastosowanie mieć art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w myśl którego pobieranie opłat w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia egzekucji jest niedopuszczalne. Pobrana opłata powinna być zwrócona wraz z odsetkami, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Na koncie zobowiązanego nie odnotowano bowiem zwrotu środków przelanych przez bank na konto Urzędu Skarbowego. Cała kwota zobowiązania została zatem wyegzekwowana co wyklucza konieczność stosowania nowych środków egzekucyjnych, choćby był to ten sam środek (zajęcie rachunku bankowego) stosowany do różnych rachunków. Konkludując pełnomocnik zobowiązanego wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] będący jednocześnie organem egzekucyjnym oraz wierzycielem, zastosował zajęcie rachunków bankowych zobowiązanego w B. w stopniu wystarczającym na pokrycie zobowiązań wynikających z decyzji. Zajęcie innego rachunku bankowego w Banku [...] oraz udziałów w spółce prawa handlowego narusza zasadę egzekucji administracyjnej wyrażoną w art. 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności faktyczne oraz obowiązujący stan prawny, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], powołując treść art. 33 § 1, art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a., a także odwołując się do uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25.06.2007 r. sygn. akt I FPS 4/06 w pierwszej kolejności wskazał, że z uwagi na istniejącą w rozpatrywanej sprawie tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], nie jest wymagane stanowisko wierzyciela określone w art. 34 § 1 u.p.e.a. Przechodząc do oceny zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzutu wykonania obowiązku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zauważył, iż przedstawiona przez pełnomocnika zobowiązanego argumentacja wskazuje, iż K. P. wywodzi, iż zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r., które objęte są tytułem wykonawczym Nr [...] z dnia 29.11.2018 r. zostały wykonane, bowiem w toku uprzednio prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 29.10.2018 r. postępowania egzekucyjnego, wyegzekwowano z rachunku zobowiązanego prowadzonego w B. S. A. wszystkie dochodzone należności. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyjaśnił, iż w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec K. P. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29.10.2018 r., B. w ramach realizacji zajęcia dokonanego zawiadomieniem z 29.10.2018 r. przekazał organowi egzekucyjnemu kwotę 1 406 540,78 zł. Z kolei w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał postanowienie, którym po rozpatrzeniu wniosku zobowiązanego zwolnił spod egzekucji środki pieniężne w kwocie 63 408,01 zł przekazane przez B. S. A. jako realizację zajęcia z dnia 29.10.2018 r. W związku z powyższym organ egzekucyjny był w posiadaniu kwoty 1 343 132,77 zł. Postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny uznał za uzasadniony zgłoszony przez zobowiązanego zarzut braku wymagalności obowiązku i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec K. P. na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z 29.10.2018 r. W konsekwencji powyższego, wyegzekwowana kwota 1 343 132,77 zł przekazana została na rachunek depozytowy Urzędu Skarbowego [...]. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzut wykonania obowiązku nie zasługuje na uwzględnienie. Skoro bowiem postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego Nr [...] z 29.10.2018 r. nie rodziło skutków prawnych, to wyegzekwowana w jego toku kwota (z tytułu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego) nie mogła zostać przekazana na poczet zaległości zobowiązanego objętych tym właśnie tytułem wykonawczym. Mając zatem na uwadze, iż decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] Nr [...] dopiero postanowieniem z dnia [...] został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], wykonując ciążące na nim obowiązki wierzyciela, w dniu 29.11.2018 r. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący należności w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r., celem ich dochodzenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto organ odwoławczy zważył, iż w piśmie z dnia 07.12.2018 r. (wszczynającym postępowanie w sprawie zarzutów) K. P., na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podniósł zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] S. A. Organ II instancji podkreślił, że zgodnie z art. 7 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie. Stosownie do § 2 cytowanego przepisu, organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Odnosząc się do zasady celowości, czyli stosowania środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasady stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego organ wskazał, że w niniejszej sprawie w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z 29.11.2018 r. organ egzekucyjny skierował do Urzędu Skarbowego [...], Banku [...] S. A. oraz C. Sp. z o. o. zawiadomienia z 30.11.2018 r. dotyczące odpowiednio zajęcia: innej wierzytelności pieniężnej, wierzytelności z rachunku bankowego oraz udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W ww. zawiadomieniach o zajęciu wyszczególniono, iż dochodzone należności na dzień ich wystawienia wynoszą łącznie 1 411 725,62 zł, w tym należność główna - 913 002 zł, należności z tytułu kosztów egzekucyjnych - 79 907,10 zł, odsetki za zwłokę - 418 816,52 zł. W związku z realizacją zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, z konta depozytowego Urzędu Skarbowego [...] na konto organu egzekucyjnego przekazano kwotę 1 343 132,77 zł. Z kolei w ramach realizacji zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, Bank [...] S. A. przekazał do organu egzekucyjnego kwotę 604,47 zł. Zatem mając na uwadze, iż organ egzekucyjny uprawniony jest do stosowania jednocześnie więcej niż jednego środka egzekucyjnego (jeśli cel egzekucji tego wymaga) oraz zestawiając kwotę wyegzekwowaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z łączną kwotą dochodzonych należności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, iż zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności w kwocie 604,47 zł z rachunku bankowego w Banku [...] S. A. jest nieuzasadniony. Organ odwoławczy wskazał również, że pełnomocnik zobowiązanego zgłaszając w zażaleniu z dnia 19.01.2019 r. zarzut z art. 33 § 1 pkt 8 ww. ustawy, rozszerzył jego podstawy faktyczne, wskazując, iż zajęcie rachunku bankowego w Banku [...] S. A. oraz udziałów w spółce prawa handlowego narusza zasadę egzekucji administracyjnej wyrażoną w art. 7 u.p.e.a. Tymczasem w toku niniejszego postępowania odwoławczego nie można uczynić przedmiotem rozpatrzenia, podniesionej przez pełnomocnika K. P. dopiero na etapie zażalenia, argumentacji dotyczącej zbytniej uciążliwości środka egzekucyjnego w postaci zajęcia zawiadomieniem z dnia 30.11.2018 r. Nr [...] udziałów w C. Sp. z o. o., podkreślając, iż jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, zarzuty są środkiem zaskarżenia przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zobowiązany nie może zatem po upływie ustawowego terminu 7 dni do wniesienia zarzutów, wnosić nowych zarzutów lub uzupełniać je o nowe podstawy prawne lub faktyczne. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, iż pełnomocnik K. P. w zażaleniu z dnia 19.01.2019 r. zarzucił, iż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniono, że koszty egzekucyjne w kwocie 79 524,95 zł wynikające z pierwszego postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 29.10.2018 r. pokryto z wyegzekwowanej w toku niniejszego postępowania kwoty, co budzi istotne zastrzeżenia, wobec wątpliwości co do zgodnego z prawem wystawienia tytułu wykonawczego z 29.10.2018 r. Odnosząc się do powyższego organ II instancji wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] rozpatrując zgłoszony przez zobowiązanego zarzut wykonania obowiązku faktycznie wskazał, iż w uprzednio prowadzonym w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 29.10.2018 r. Nr [...] postępowaniu egzekucyjnym, uzyskano (na skutek zajęcia zawiadomieniem z dnia 29.10.2018 r. wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego na rzecz strony przez B. S. A.): w dniu 05.11.2018 r. kwotę 35,95 zł, zaś w dniu 06.11.2018 r. kwotę 1 406 504,83 zł. Kwoty te organ egzekucyjny rozliczył w dniu 07.11.2018 r., przekazując na konto wierzyciela tytułem zaległości podatkowej kwoty: 913 002 zł (należność główna) i 414 013,83 zł (odsetki). Na koszty egzekucyjne zaksięgowano kwotę 79 524,95 zł. Organ II instancji podkreślił przy tym, iż ww. kwota 79 524,95 zł została następnie - w związku z umorzeniem przedmiotowego postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 28.10.2018 r. Nr [...] -przekazana na rachunek depozytowy Urzędu Skarbowego [...], po czym zajęta została przez organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29.11.2018 r. Nr [...] jako inna wierzytelność pieniężna przysługująca zobowiązanemu. Za bezzasadne organ uznał również zarzuty naruszenia art. 8 i art. 9 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 8 oraz 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i uznanie za zasadne podniesionych w skardze zarzutów. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] jest organem egzekucyjnym i jednocześnie wierzycielem zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego w [...], do wykonania którego zobowiązany został K. P. W ocenie skarżącego wszystkie czynności techniczne, mające charakter wewnętrzny, polegające na przepływie środków finansowych pomiędzy poszczególnymi kontami bankowymi Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nie mają żadnego znaczenia prawnego dla oceny sytuacji dłużnika oraz niniejszej sprawy. Czynności księgowe urzędu są wyłącznie kwestią wewnętrzną, a wykonywane są w istocie przez pracowników tego samego organu, podlegających jego nadzorowi. Rozróżnianie roli procesowej NUS w niniejszej sprawie nie jest prawnie znaczące. Skarżący wskazał dalej, że w dniu 29.10.2018 r. organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał zajęcia rachunku bankowego w B. zobowiązanego K. P. Bank niezwłocznie przekazał na konta organu kwotę 1 406 540, 78 złotych na którą złożyły się kwoty: należności głównej, odsetek oraz opłata egzekucyjna. Cała kwota podlegająca zajęciu - zgodnie z tytułem wykonawczym - została wyegzekwowana i spłacona w dniu 6 listopada 2018 r. Pomiędzy 6, a 8 listopada 2018 r. NUS dokonywał operacji wewnętrznych przeksięgowań pomiędzy swoimi kontami - egzekucyjnym i depozytowym. Wyegzekwowana została zawyżona kwota zobowiązania na którą złożyła się zawyżona kwota odsetek od zaległości podatkowych, albowiem wierzyciel bezpodstawnie nie zastosował w sprawie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej wystawiając tytuł wykonawczy. Kolejno skarżący podniósł, że NUS umorzył postępowania egzekucyjnego wobec braku podstawy prawnej (wykonalnej decyzji administracyjnej) do jego prowadzenia postanowieniem z dnia 29 listopada 2018 r. Wyegzekwowana kwota w wysokości 1327015 ,83 podlegała technicznym czynnościom przeksięgowania z rachunku egzekucyjnego na rachunek depozytowy należący do NUS. Nie została ona zatem zwrócona zobowiązanemu K. P. Umorzenie postępowania z przytoczonego powodu tj. braku podstawy prawnej do egzekucji powoduje uchylenie wszystkich czynności egzekucyjnych oraz uchyla skutki materialnoprawne prowadzonej egzekucji. W dniu 29 listopada 2018 r. NUS wystawił nowy kolejny tytuł wykonawczy, którego podstawą prawną była nieostateczna decyzja wymiarowa NUCS w [...], opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności. Na podstawie tego tytułu organ egzekucyjny ponownie dokonał w dniu 30 listopada 2018 r. zajęcia środków pieniężnych K. P. w kwocie 1343132,77 znajdujących się w istocie na koncie depozytowym NUS, wstrzymując ich faktyczny zwrot. W wyniku podjętych czynności technicznych, wyegzekwowane środki przez cały czas pozostawały w dyspozycji NUS . W związku z powyższym z dniem 30 listopada 2018 r. nie było podstaw prawnych do wykonywania dalszych czynności egzekucyjnych. Na podstawie postanowienia z dnia [...] organ zwolnił co prawda spod zajęcia kwotę 63 408,01 złotych które przelał na konto bankowe dłużnika K. P., jednak zastrzegł wobec banku i dłużnika, że bez zgody organu egzekucyjnego dłużnik nie może nimi dysponować. W istocie została zatem dokonana blokada środków pieniężnych na koncie zobowiązanego K. P. Pomimo zatem zaspokojenia wierzyciela kwotą 1 343 132, 77 zł, w dniu 30 listopada 2018 r. organ egzekucyjny dokonał: • zajęcia konta bankowego w innym banku - banku [...], • zajęcia udziałów zobowiązanego w spółce z ograniczoną odpowiedzialności C. z siedzibą w [...], • ustanowienia zastawu na czterech samochodach zobowiązanego K. P. • ustanowienia hipoteki na mieszkaniu stanowiącym własność zobowiązanego. Ponadto, NUS z dniem 7 marca 2019 r. wznowił realizację zajęcia wierzytelności tj. egzekucji z konta bankowego w [...] i wyegzekwował kwotę 69 021,14 złotych, która uprzednio została zablokowana na koncie K. P. Skarżący podniósł, że istotą postępowania egzekucyjnego jest przymusowe wyegzekwowanie zobowiązania. Nie jest celem postępowania egzekucyjnego zajmowanie składników majątku zobowiązanego ponad wymaganą należność. Z tych względów w ocenie skarżącego dokonywanie czynności egzekucyjnych po 29 października 2018 r. naruszyło istotę (cel) egzekucji - zaspokojenia wierzyciela. W opisanym stanie faktycznym organ egzekucyjny stosował środki egzekucyjne, po wykonaniu obowiązku i jego wygaśnięciu tj. po dniu 29 października 2018 r. oraz środki egzekucyjne uciążliwe dla zobowiązanego, czym naruszył art. 7 § 2 i 3 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 1 sierpnia 2019 roku strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi, zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych – wyciągu z "Księgi pieniężnej" na dzień 5 listopada 2018 roku, wyciągów stanu konta rachunku bankowego kancelarii komorniczej komornika K. P. nr [...] oraz [...], bankowego zbiorczego dowodu obciążeniowego z dnia 31.10.2018 r. dla wykazania, iż administracyjny organ egzekucyjny nie mógł w ogóle dokonać zajęcia rachunku bankowego komornika sądowego, gdyż środki znajdujące się na tym rachunku nie podlegały egzekucji. Na terminie rozprawy w dniu 13 sierpnia 2019 roku strony podtrzymały swoje stanowiska procesowe. Pełnomocnik skarżącego oświadczył również, że popiera złożony wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma rachunków bankowych. Postanowieniem wydanym na rozprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącego zawarty w piśmie procesowym z dnia 01.08.2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego nie naruszają prawa. Przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...], dotyczące zarzutów z dnia 7 grudnia 2018 r. wniesionych przez K. P. w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 29 listopada 2018 r. Nr [...], obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r., którym organ I instancji oddalił jako nieuzasadnione zarzuty: zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego w Banku [...] S. A. (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.) oraz wykonania obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być : 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. W myśl art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7,9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. I FPS 4/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów uznał za bezprzedmiotowe wydawanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o którym mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] jest zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym, zatem nie było potrzeby wydania odrębnego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela. Podkreślenia wymaga, że organ egzekucyjny, będący równocześnie wierzycielem, wyraża swoje stanowisko co do zgłoszonych zarzutów w postanowieniu wydanym na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., czyli w postanowieniu w sprawie zgłoszonych zarzutów, nie zaś w postanowieniu w sprawie stanowiska wierzyciela. Samo wystawienie tytułu wykonawczego implikuje twierdzenie, że wierzyciel uznaje istnienie egzekwowanego obowiązku. Całkowicie niezasadna jest przy tym argumentacja skarżącego podniesiona w zażaleniu, a dotycząca podziału w organie podatkowym egzekwującym należność podatkową na funkcje wierzycielską oraz egzekucyjną, który w ocenie strony skutkował w niniejszej sprawie prowadzeniem osobnych akt tzw. wierzycielskich oraz akt egzekucyjnych, co negatywnie miało wpłynąć na możliwość zapoznania się strony ze wszystkimi zgromadzonymi dokumentami mającymi istotne znaczenie dla sprawy oraz na podejmowanie racjonalnych i skutecznych czynności prawnych przez stronę lub jej pełnomocnika. Skarżący poza samym twierdzeniem w tym zakresie, nie podał konkretnych okoliczności wskazujących, iż podział ten w jakikolwiek sposób wpłynął w niniejszym postępowaniu na sferę praw i obowiązków zobowiązanego. Z akt sprawy nie wynika natomiast, by skarżącemu nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu, czy też uniemożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy. Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej, która uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wskazała, że należności objęte tytułem wykonawczym Nr [...] z dnia 29.11.2018 r. zostały już wykonane bowiem w toku prowadzonego uprzednio postępowania egzekucyjnego (na podstawie tytułu wykonawczego z 29.10.2018 r. Nr [...]), wyegzekwowano z rachunku bankowego zobowiązanego w B. S.A. wszystkie dochodzone należności, zauważyć należy za organem, iż w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec K. P. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29.10.2018 r., B. S. A. w ramach realizacji zajęcia dokonanego zawiadomieniem z dnia 29.10.2018 r. przekazał organowi egzekucyjnemu kwotę 1 406 540,78 zł. Z kolei w dniu 28.11.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał postanowienie, którym po rozpatrzeniu wniosku zobowiązanego zwolnił spod egzekucji środki pieniężne w kwocie 63 408,01 zł przekazane przez B. S. A. jako realizację zajęcia z dnia 29.10.2018 r. W związku z powyższym, organ egzekucyjny był w posiadaniu kwoty 1 343 132,77 zł. Natomiast postanowieniem z [...] organ egzekucyjny uznał za uzasadniony zgłoszony przez zobowiązanego zarzut braku wymagalności obowiązku i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec K. P. na podstawie tytułu wykonawczego z 29.10.2018 r. Nr [...], a w konsekwencji wyegzekwowana wcześniej kwota 1 343 132,77 zł przekazana została na rachunek depozytowy Urzędu Skarbowego [...]. W tych okolicznościach faktycznych sprawy, organ II instancji prawidłowo uznał, że skoro postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego Nr [...] z 29.10.2018 r. nie rodziło skutków prawnych, to wyegzekwowana w jego toku kwota (z tytułu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w B. S.A.) nie mogła zostać automatyczne przekazana na poczet zaległości zobowiązanego objętych tym właśnie tytułem wykonawczym. Dopiero wystawienie w dniu 29.11.2018 r. (w oparciu o decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z [...] r. Nr [...], której postanowieniem z dnia [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności) kolejnego tytułu wykonawczego Nr [...] dało organowi egzekucyjnemu podstawę do ponownego wszczęcia egzekucji dotyczącej zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. oraz do zastosowania środka egzekucyjnego m. in. w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej - środków pieniężnych zdeponowanych na koncie Urzędu Skarbowego [...]. W związku z realizacją zajęcia, w postaci innej wierzytelności pieniężnej z konta depozytowego Urzędu Skarbowego [...], przekazana został organowi egzekucyjnemu opisana wyżej kwota 1 343 132, 77 zł (1 406 540,78 zł przekazane przez B. S.A. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 28.10.2018 r. minus 63 408,01 zł zwolnione spod egzekucji = 1 343 132, 77 zł). Natomiast, dochodzone należności na dzień wystawienia przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej wynosiły łącznie 1 411 725, 62 zł (należność główna: 913 002 zł, koszty egzekucyjne: 79 907,10 zł i odsetki za zwłokę: 418 816, 52 zł). Dlatego też, w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 29.11.2018 r. Nr [...] organ skierował ponadto zawiadomienia o zajęciu wierzytelności do Banku [...] S.A. oraz C. Sp. z o.o. Z kolei w ramach zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, Bank [...] S.A. przekazał w grudniu 2018 r. do organu egzekucyjnego kwotę 604, 47 zł. Wobec powyższego twierdzenie strony skarżącej, iż cała podlegająca zajęciu kwota została wyegzekwowana i spłacona w dniu 6 listopada 2018 r. nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Zaznaczyć trzeba, iż z treści art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wynika, że zobowiązany, wnosząc zarzuty oparte na tej podstawie, powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo powstał, lecz wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku). Tymczasem strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na nieistnienie obowiązku, a zgodnie z danymi, którymi dysponował organ egzekucyjny, postanowieniem z [...] decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] Nr [...] został nadany rygor natychmiastowej wykonalności i w tym samym dniu organ wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący należności w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r., celem ich dochodzenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzja stanowiąca podstawę sporządzenia tytułu wykonawczego nadal pozostaje w obrocie prawnym i w żaden sposób przewidziany prawem nie wygasła, wobec czego podniesiony przez skarżącego zarzut oparty o przepis art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ trafnie uznał za nieuzasadniony. Dodać przy tym należy, iż ewentualne wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż stosownie do art. 239b § 4 O.p., wniesienie takiego zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Zaznaczyć ponadto trzeba, że Sądowi wiadomym jest z urzędu, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w dniu 6 maja 2019 r. rozpatrywał sprawy ze skarg K. P. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (sygn. I SA/Łd 263/19) oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania (sygn. I SA/Łd 140/19) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. Obie skargi zostały oddalone, a wyroki są nieprawomocne. Organ prawidłowo ocenił również podniesiony przez skarżącego zarzut zastosowania zbyt uciążliwych środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. Zgodnie z art. 1a pkt 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny jest uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczenia wykonania tych obowiązków. Przy czym ustawodawca pozostawił organowi egzekucyjnemu możliwość wyboru środka egzekucyjnego, albowiem na podstawie art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Wskazać także należy, że ze swej istoty zajęcie wierzytelności pieniężnych jest jednym z najmniej dolegliwych środków egzekucyjnych. Egzekucja z wierzytelności ma charakter odwracalny i nie prowadzi do pozbawienia skarżącego składników jego majątku w postaci ruchomości lub nieruchomości i utraty ich wartości związanej ze sprzedażą licytacyjną. Jak wynika z prawidłowo ustalonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] stanu faktycznego, organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] skierował do Urzędu Skarbowego [...], Banku [...] S. A. oraz C. Sp. z o. o. zawiadomienia z dnia 30.11.2018 r. dotyczące odpowiednio zajęcia: innej wierzytelności pieniężnej, wierzytelności z rachunku bankowego oraz udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak zaznaczono wyżej, w wykonaniu przedmiotowego zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, z konta depozytowego Urzędu Skarbowego [...] na konto organu egzekucyjnego przekazano kwotę 1 343 132,77 zł, natomiast w ramach realizacji zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, Bank [...] S. A. przekazał do organu egzekucyjnego kwotę 604,47 zł. W tych okolicznościach faktycznych sprawy organ egzekucyjny słusznie uznał, że zestawiając kwotę wyegzekwowaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z łączną kwotą dochodzonych należności, zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] S. A. jest bezpodstawny. Uzasadnienie wniesionego przez stronę w trybie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. zarzutu nie wyjaśnia ponadto, dlaczego zastosowany względem strony środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] S. A. jest dla zobowiązanego zbyt uciążliwy. Skarżący nie przedstawił swojej sytuacji materialnej w kontekście egzekwowanej kwoty, wobec czego Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a. Argumentem na poparcie podniesionego zarzutu nie może być wskazywana przez skarżącego okoliczność uprzedniego zajęcia przez organ egzekucyjny rachunku bankowego w B., które w ocenie strony było wystarczające na pokrycie zobowiązań wynikających z decyzji z [...], zaś ponowienie zajęcia innego rachunku bankowego w Banku [...] oraz udziałów w C. Sp. z o. o. narusza w ocenie strony zasadę wyrażoną w art. 7 u.p.e.a. Jak wyżej wykazano, środki pieniężne przekazane przez B. w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29.10.2018 r., złożone następnie w depozycie Urzędu Skarbowego [...], nie pokryły w całości należności objętych tytułem wykonawczym z dnia 29.11.2018 r. Słusznie dostrzegł ponadto organ odwoławczy, że pełnomocnik zobowiązanego zgłaszając w zażaleniu z dnia 19.01.2019 r. zarzut z art. 33 § 1 pkt 8 ww. ustawy, rozszerzył jego podstawy faktyczne, wskazując, iż zajęcie rachunku bankowego w Banku [...] S. A. oraz udziałów w spółce prawa handlowego narusza zasadę egzekucji administracyjnej wyrażoną w art. 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podniesiona przez pełnomocnika K. P. dopiero na etapie zażalenia argumentacja dotycząca zbytniej uciążliwości środka egzekucyjnego w postaci zajęcia udziałów w C. Sp. z o. o. nie mogła podlegać merytorycznej ocenie organu. Zobowiązany nie może bowiem po upływie ustawowego terminu 7 dni do wniesienia zarzutów (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.), wnosić nowych zarzutów lub uzupełniać je o nowe podstawy prawne lub faktyczne. Jeżeli zatem zobowiązany, w zarzutach wniesionych w terminie 7 dni od dnia otrzymania tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.), ograniczy je wyłącznie do jednej lub kilku podstaw wymienionych w art. 33 u.p.e.a., traci możliwość późniejszego zgłaszania nowych podstaw zarzutów, w szczególności w toku postępowania zażaleniowego, czy też sądowoadministracyjnego. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2019 r., Lex numer 2707179, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 maja 2019 roku, III SA/Łd 240/19, Lex numer 2688539). Zobowiązany nie może w dowolnym czasie wnosić nowych zarzutów lub uzupełniać ich o nowe podstawy prawne i faktyczne (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Gd 686/19, Lex numer 2695812). Uznanie za dopuszczalne zmiany podstawy prawnej czy faktycznej zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego po terminie do jego złożenia, nie tylko powodowałoby obejście przepisów dotyczących terminu na dokonanie czynności procesowej, ale także przerzucałoby konieczność rozpoznawania tego zarzutu po raz pierwszy albo przez organ odwoławczy, albo przez sąd administracyjny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2019 r., I SA/Gl 1402/16, Lex numer 2702325). Podobnie należało ocenić podniesione przez skarżącego dopiero w skardze zarzuty dotyczące ustanowienia zastawu na czterech samochodach zobowiązanego, hipoteki na mieszkaniu stanowiącym własność zobowiązanego, wyegzekwowania zawyżonej kwoty zobowiązania, jak również zastrzeżenia strony skarżącej wskazane w piśmie procesowym z dnia 1 sierpnia 2019 r., w których zakwestionowana została zasadność dokonanego zajęcia rachunku bankowego komornika sądowego w B. Dodać przy tym należy, że dla okoliczności, na które powołuje się strona w piśmie z dnia 1 sierpnia 2019 roku przewidziane są inne środki zaskarżenia w postaci skargi na czynność egzekucyjną (art. 54 u.p.e.a.), której celem jest zbadanie prawidłowości dokonanej przez organ egzekucyjny konkretnej czynności egzekucyjnej zmierzającej do zrealizowania określonego środka egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, iż strona z takiej możliwości skorzystała wnosząc w dniu 14.12.2018 r. skargę na czynność organu egzekucyjnego, ponadto w dniu 07.12.2018 r. złożony został wniosek o uchylenie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w kwocie 14117226,62 zł. W niniejszej sprawie kwestie te pozostawały zatem poza zakresem rozważań Sądu. Istotne jest również, iż akta sprawy wskazują, że w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29.11.2018 r. Nr [...] z rachunku skarżącego w B. nie uzyskano żadnej kwoty, a środki pieniężne, o których mowa w piśmie procesowym z dnia 01.08.2019 r. wyegzekwowane zostały w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 29.10.2018 r. Nr [...]. Z powyższych względów Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 roku, kierując się dyspozycją art. 106 p.p.s.a., oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma z dnia 1 sierpnia 2019 roku wyciągów rachunków bankowych w B., jako pozostający bez związku z niniejszą sprawą. Co zaś się tyczy zastrzeżeń pełnomocnika strony skarżącej w zakresie wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych wobec wątpliwości co do zgodnego z prawem wystawienia tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 29.10.2018 r., wskazać należy, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym nie służą kwestionowaniu prawidłowości określenia kosztów postępowania egzekucyjnego. Kwestia ewentualnego zawyżenia i zwrotu kosztów egzekucyjnych wykracza poza zakres przedmiotowy zarzutów i nie może być rozpoznana w ramach tego środka zaskarżenia. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. R.T.