III SA/Łd 489/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, określenia kwoty wynikającej z długu celnego, określenia podatku od towarów i usług oddala skargę. bg \FIII SA/Łd 489/09 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] (znak [...]) Dyrektor Izby Celnej w Ł.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] w części dotyczącej kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług i w tym zakresie orzekł w ten sposób, że określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 6.062 zł i określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 2.546 zł. W podstawie prawnej decyzji organ odwoławczy wskazał: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej Ordynacja podatkowa]; art. 65 § 4 pkt 2 lit. b), art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.); art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623); § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. – w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639); § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830); §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 241, poz. 2084); § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 maja 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 63, poz. 569); art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.); art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); § 1 rozporządzenia Ministrów Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 155, poz. 1814 ze zm.). Jak wynika z załączonych akt administracyjnych, w dniu 31 grudnia 2002 r. "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. [dalej "A." lub Spółka] zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, na formularzu SAD Nr [...] dietetyczne środki spożywcze, zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej. Deklarując kwotę wynikającą z długu celnego zastosowała zawieszoną stawkę celną wynoszącą 0% od wartości celnej towaru. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] (znak [...]) uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego stosując autonomiczną stawkę celną wynosząca 20% od wartości celnej towaru. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 189, art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zwieszania pobierania ceł od niektórych towarów, poprzez niewłaściwą interpretację; ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz.U. Nr 105, poz. 452) Na tej podstawie wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji lub jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że w zgłoszeniu celnym Spółka wniosła o zastosowanie zawieszonej stawki celnej. Zasady stosowania i korzystania ze środka taryfowego, zawieszenia w całości lub części poboru cła reguluje art. 14 Kodeksu celnego. Organ wyjaśnił, że zastosowanie zawieszonych stawek uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek: stawki zawieszone stosuje się wyłącznie na wniosek zgłaszającego, co zostało spełnione oraz towary w stosunku do których mają zostać zastosowane stawki zawieszone muszą spełniać warunki określone w przepisach prawa. Rozważając spełnienie drugiej przesłanki organ odwoławczy stwierdził, że w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie zawieszania pobierania ceł od niektórych towarów ustanowiono zawieszoną stawkę celną 0% dla preparatów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Zastosowanie zatem zawieszonej stawki celnej – jak wskazał organ – wymagało aby towar był klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 92 0, i taki kod Spółka przypisała towarom zgłoszonym w pozycji 1, oraz towary powinny posiadać Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka do zgłoszenia celnego nie załączyła natomiast wymaganego Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia, a zatem nie zostały spełnione warunki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. Odnosząc się natomiast do rozważań Spółki na temat możliwości zastosowania zawieszonych stawek celnych do zgłoszonych dietetycznych środków spożywczych Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że dział 30 Taryfy celnej obejmuje produkty farmaceutyczne. Wskazał, że w uwadze 1(a) do działu 30 podano, że dział ten nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne), inne niż preparaty odżywcze podawane dożylnie (sekcja IV). W uwadze dodatkowej 1 wskazano, iż: Pozycja 3004 obejmuje ziołowe preparaty lecznicze i preparaty oparte na następujących substancjach aktywnych: witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Tego typu preparaty należy klasyfikować w pozycji 3004 pod warunkiem, że na etykiecie, opakowaniu lub na dołączonej ulotce zostały podane następujące informacje: a/ o rodzaju choroby, schorzenia lub ich symptomach, do których ma zastosowanie ten preparat; b/ o stężeniu substancji aktywnej (aktywnych) zawartych w nim; c/ o dawkowaniu; d/ o sposobie stosowania. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej odnoszącymi się do pozycji 3004 "zastrzeżenia do brzmienia pozycji nie stosują się do produktów żywnościowych lub napojów, takich jak produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne naturalne lub sztuczne, które są klasyfikowane do odpowiednich właściwych im pozycji. (...). Do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny, węglowodany i tłuszcze. Pewne znaczenie odżywcze mają również zawarte w tych artykułach witaminy i sole mineralne (...). I dalej niniejsza pozycja nie obejmuje dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymywania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub działu 22" W ocenie Dyrektora Izby Celnej, z zestawienia powyższych przepisów wynika, że posiadanie Świadectwa Rejestracji jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, jednak nie przesądza o jego klasyfikacji w Dziale 30 Taryfy celnej. Przykładem produktu, który spełnia wymogi zastosowania zawieszonej stawki celnej jest dietetyczny środek spożywczy, stanowiący uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów, powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte. Preparat ten uzupełnia dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy oraz posiada wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, lecz na skutek uwagi 1a do Działu 30 klasyfikowany jest do pozycji 2106. Organ powołał się też na wyjaśnienia do Taryfy celnej tom V, stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. 70, poz. 645), w których na stronie 2395 przedstawiono opinię Ministra Finansów dotyczącą klasyfikacji do pozycji 2106 Taryfy celnej dietetycznych środków spożywczych, stanowiących uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów, powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych, zezwalających na uznanie ich za leki w rozumieniu innych przepisów jak Taryfa celna. Odnosząc się natomiast do treści załączonej opinii prawnej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż została ona oparta na błędnym założeniu, gdyż w Nomenklaturze Scalonej do pozycji 2106 mogą być klasyfikowane leki (w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej) mające charakter dietetycznych środków spożywczych. Do tej samej pozycji mogą również być klasyfikowane dietetyczne środki spożywcze, na które rzeczywiście polski system prawa nie wymaga Świadectw Rejestracji a jedynie zezwoleń Głównego Inspektora Sanitarnego. Organ podkreślił, iż zgodnie z treścią pisma znak DC-ST-063/040/530/MK/2005 z dnia 07.03.2005 r. dotyczącego stosowania przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12.06.2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów w przypadku gdy strona nie posiada na określone towary świadectw rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia, to przepis ten nie ma zastosowania. Decyzje Głównego Inspektora Sanitarnego nie stanowią podstawy do zastosowania zawieszonych stawek celnych. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 93/04 z 16 czerwca 2005 r. w którym Sąd wskazał, iż pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dla towarów posiadających charakter dietetycznego środka spożywczego zaklasyfikowanego do kodu 2106 90 98 0 jest warunkiem zastosowania stawki celnej zawieszonej, a jego brak wyklucza jej zastosowanie. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że importer tego pozwolenia nie posiadał, co powoduje, że postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą i nieuprawnioną interpretację rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów oraz ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej, są nieuzasadnione. W skardze skierowanej do Sądu Spółka A. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - norm prawa materialnego oraz procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez: a/ bezpodstawną odmowę Spółce zastosowania zawieszonych stawek celnych wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, a tym samym nieprawidłowe zastosowanie Taryfy celnej, b/ niewyjaśnienie mających wpływ na ostateczny wynik okoliczności sprawy w zakresie ustalenia poprawnej i jednolitej taryfikacji produktów zgłoszonych w przez stronę (odmowa powołania biegłego); c/ niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym nie wyznaczenie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego poprzez doręczenie Spółce postanowienia o odmowie powołania biegłego równocześnie z zaskarżoną decyzją. Wskazując na powyższe uchybienia strona skarżąca wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, a ponadto o wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W motywach uzasadnienia strona podnosiła, że wymaganie przedstawienia Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia jest nieuprawnione, albowiem przepisy nie przewidują, aby środki spożywcze specjalnego przeznaczenia posiadały świadectwa rejestracji. Odżywki dla sportowców należą do grupy środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego i mogą być wprowadzane na rynek polski po uzyskaniu stosownej decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego pozwalającej na import i wprowadzenie do obrotu, która to decyzja została wydana i przedstawiona organom celnym. Zdaniem strony, tylko preparaty witaminowe i mineralno-witaminowe zawierające produkty roślinne wymagają uzyskania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 171/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do interpretacji, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r., przepisu rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 r. w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Odmawiając zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów zaklasyfikowanych do ww. kodu, organy celne podniosły, że skarżąca nie przedstawiła wymaganych tym przepisem pozwoleń na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia. Strona skarżąca podkreślała natomiast, że wymaganie przedstawienia Świadectwa Rejestracji, wydanego przez Ministra Zdrowia, jest nieuzasadnione, albowiem przepisy nie wymagają, aby środki spożywcze specjalnego przeznaczenia posiadały Świadectw Rejestracji. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy celne w pierwszej kolejności winny ustalić, czego dotychczas nie uczyniły, znaczenie użytego w spornym przepisie zapisu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i wyjaśnić jakich preparatów objętych zawieszoną stawką celną dotyczy przepis oraz czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych stanowią pewną grupę przetworów spożywczych, a jeżeli tak to według jakich kryteriów wyodrębnioną. Ponadto Sąd wskazał, iż wyjaśnienia wymaga również kwestia, czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych. Dokonując natomiast interpretacji zapisu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania cła od niektórych towarów organy celne – zgodnie ze stanowiskiem sądu - będą zobowiązane w pierwszej kolejności do uwzględnienia zapisów taryfy celnej i wyjaśnień do taryfy celnej w zakresie mającego zastosowanie w sprawie kodu PCN i dopiero na tej podstawie przeanalizują i przedstawią w uzasadnieniu decyzji ocenę stanowiska skarżącej zaprezentowaną w przedstawionych opiniach, wyjaśnieniach oraz interpretacjach. Ustalenie natomiast kategorii preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych pozwoli stwierdzić, czy kwalifikują się one do uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydawanego przez Ministra Zdrowia. Brak jest bowiem podstaw, jak podkreślił Sąd do przyjęcia, że sformułowania: dietetyczne środki spożywcze i preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Wyjaśnienia wymaga kwestia ewentualnego żądania przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Powyższych wątpliwości, na co wskazał już Naczelny Sąd Administracyjny, nie można usunąć przy zastosowaniu wykładni językowej. W przypadku bowiem gdy wykładania językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną, także po to by wzmocnić rezultaty wykładni językowej i sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. Na marginesie Sąd wskazał, że jednym z elementów decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Powinno ono zawierać wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi organ kierował się przy podejmowaniu decyzji. Uzasadnienie decyzji organów celnych w zakresie odmowy zastosowania zawieszonej stawki celnej, nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy i powoduje, że w zasadzie z uwagi na brak rozważań decyzja w istocie nie poddaje się kontroli Sądu. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] (znak [...]) Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] w części dotyczącej kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług i w tym zakresie orzekł w ten sposób, że określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 6.062 zł i określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 2.546 zł. W uzasadnieniu decyzji organ celny mając na uwadze wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2009 r. wskazał, iż z treści rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów wynika, że zawieszona stawka celna nie dotyczy wszystkich towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej, a wyłącznie preparatów posiadających Świadectw Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, czyli preparatów które są środkami farmaceutycznymi obejmującymi leki w rozumieniu ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i nadzorze farmaceutycznym. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 powołanej ustawy, środkami farmaceutycznymi są leki, surowce farmaceutyczne i środki antykoncepcyjne. Lekami natomiast są surowce farmaceutyczne oraz ich mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce chorób ludzi i zwierząt, a także w celu poprawy cech użytkowych zwierząt, z wyjątkiem preparatów stosowanych poza organizmem żywym. Według art. 5 ust. 1 ww. ustawy środki farmaceutyczne oraz materiały medyczne podlegają wpisowi do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. W myśl natomiast art. 5 ust. 2 powoływanej ustawy, wpisowi o rejestru nie podlegają: 1) leki recepturowe, 2) leki gotowe, określone przez ministra właściwego do spraw zdrowia, w drodze rozporządzenia: a) w których skład wchodzą pojedyncze, nieprzetworzone surowce farmaceutyczne, z tym że w przypadku surowców roślinnych mogą one być w postaci rozdrobnionej, b) będące preparatami galenowymi, płynami infuzyjnymi wytwarzanymi w zakładach opieki zdrowotnej lub lekami złożonymi, 3) surowce farmaceutyczne, dla których ustanawiane są wymagania dotyczące jakości w trybie przepisu art. 17, 4) leki homeopatyczne, 5) inne środki farmaceutyczne i materiały medyczne określone przez ministra właściwego do spraw zdrowia, w drodze rozporządzenia, uwzględniając leki, których skład nie wymaga szczegółowych badań klinicznych. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że leki klasyfikuje się dziale 30 Taryfy celnej obejmującym "produkty farmaceutyczne". Pozycja 3003 obejmuje leki (z wyłączeniem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z dwóch lub więcej składników, które zmieszano do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, ale nieprzygotowane w odmierzonych dawkach lub w pojedynczych opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Pozycja 3004 obejmuje natomiast leki (z wyłączeniem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w pojedynczych opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Dalej organ wskazał, że w uwadze 1(a) do działu 30 podano, że dział ten nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne), inne niż preparaty odżywcze podawane dożylnie (sekcja IV), co oznacza, że nie wszystkie produkty lecznicze w rozumieniu ustawy – Prawo farmaceutyczne, np. odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków, preparaty uzupełniające dietę, nawet posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, będą klasyfikowane w pozycjach 3003 lub 3004 Taryfy celnej. W zależności od rodzaju i postaci leki wyłączone z działu 30, klasyfikowane są w innych działach, najczęściej w dziale 21 i 22. W dziale 21 klasyfikuje się różne "różne przetwory spożywcze", a pozycja 2106 Taryfy celnej obejmuje przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione i niewłączone". Do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej klasyfikuje się m. in; - preparaty bezmleczne (tzw. preparaty mlekozastępcze), wzbogacone w witaminy lub/i minerały, zastępujące mleko w żywieniu niemowląt i dzieci, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, - gumy do żucia zawierające w swym składzie m.in. nikotynę, stosowane pomocniczo w leczeniu nałogu palenia tytoniu, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, - pastylki do ssania zawierające w swym składzie m.in. nikotynę, stosowane pomocniczo w leczeniu nałogu palenia tytoniu posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, - preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia; - dietetyczne środki spożywcze. Pojęcia "preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych", jak podkreślił organ odwoławczy nie można utożsamiać z pojęciem "dietetyczne środki spożywcze". Preparaty te posiadają Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia dokumentujące wpis do rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych i w ten sposób można je odróżnić od dietetycznych środków spożywczych. "Dietetyczne środki spożywcze" dotyczą natomiast preparatów określonych w ustawie z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz.U. Nr 63 poz. 634, ze zm.). W grupie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (art. 3 ust.1 pkt 16 lit.a) wymieniono środki spożywcze, które ze względu na specjalny skład lub sposób przygotowania wyraźnie różnią się od środków spożywczych powszechnie spożywanych i przeznaczone są do zaspokajania szczególnych potrzeb żywieniowych osób, których procesy trawienia i metabolizmu są zachwiane, lub osób, dla których ze względu na specjalny stan fizjologiczny wskazane jest kontrolowanie spożycia określonych substancji w żywności; środki te mogą być określane jako dietetyczne środki spożywcze i obejmują również dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego. Z wykładni systemowej wynika więc, że zawieszona stawka celna dotyczy wyłącznie preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Są to produkty lecznicze w rozumieniu ustawy o środkach farmaceutycznych. Zawieszona stawka celna nie dotyczy natomiast dietetycznych środków spożywczych, przeznaczonych dla sportowców i osób obciążonych wzmożonym wysiłkiem fizycznym oraz sportowców wyczynowych. W Taryfie celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, towary klasyfikowane do pozycji 3003 i 3004, obciążone są stawkami celnymi konwencyjnymi w wysokości 6% lub 0% od wartości celnej towaru. Ponadto ustanowiono preferencyjne stawki celne dla krajów DEV i LCD w wysokości odpowiednio 4,8 % i 0% oraz stawki celne obniżone w związku z umowami o strefach wolnego handlu dla DE, EFTA, Czech i Słowacji, Węgier, Słowenii, Rumuni, Bułgarii, Litwy, Łotwy, Estonii, Izraela, Wysp Owczych, Turcji i Chorwacji wynoszące 0% od wartości celnej towaru. Towary klasyfikowane do kodu 2106 90 92 O Taryfy celnej, jak podkreślił, Dyrektor Izby Celnej, obciążone są stawką celną autonomiczną w wysokości 20% od wartości celnej towaru. Zasady bowiem stosowania i korzystania ze środka taryfowego, zawieszenia w całości lub części poboru cła reguluje art. 14 Kodeksu celnego. Organ wyjaśnił, że zastosowanie zawieszonych stawek uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek: stawki zawieszone stosuje się wyłącznie na wniosek zgłaszającego, co zostało spełnione oraz towary w stosunku do których mają zostać zastosowane stawki zawieszone muszą spełniać warunki określone w przepisach prawa. Rozważając spełnienie drugiej przesłanki organ odwoławczy stwierdził, że w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 11 grudnia 2001 r. i z dnia 14 maja 2002 r. ustanowiono zawieszoną stawkę celną 0% dla preparatów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Niespełnienie jednego z przedstawionych powyżej warunków uniemożliwia zastosowanie zawieszonej stawki celnej. W niniejszej sprawie, jak podkreślił organ odwoławczy, Spółka do zgłoszenia celnego, jak i w toku postępowania wyjaśniającego nie przedłożyła wymaganych Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia. Odnosząc się natomiast do przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania pism i opinii prawnych Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W kwestii zaś dopuszczalności tego typu opinii jako dowodów w sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku l GSK 695/07 z dnia 30 maja 2008 roku orzekł, że (...) opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, choćby sporządzone zostały przez osoby dysponujące wiedzą fachową. Sporządzone zatem, na zlecenie strony, opinie organy celne potraktowały jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony pomimo, że zostały sporządzone z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, działu 21 pozycji 2106 oraz działu 30 pozycji 3003 i 3004 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz postanowień art. 69 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami, z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 roku (Dz.U. z 1994r., Nr 11, poz. 38) [dalej Układ Stowarzyszeniowy] oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli Nr I Załącznika Nr 1 Protokołu Nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego. W związku z powyższym strona skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Spółka, jako zasadniczy zarzut podniosła niewykonanie przez organy celne zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 171/09, polegające na powstrzymaniu się od ustalenia znaczenia pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego", a w szczególności czy pojęcie to należy utożsamiać z pojęciem "dietetycznych środków spożywczych" i nie wyjaśnieniu, jakich konkretnie preparatów przepis dotyczy. Nie ustalono, czy preparaty te stanowią grupę przetworów spożywczych, a jeśli tak, to jakie kryteria pozwalają na wyodrębnienie takiej grupy. Orzekające w sprawie organy nie zbadały również, czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych podlegały rejestracji i czy prawnie dopuszczalne było uzyskanie dla tego rodzaju produktów świadectwa rejestracji Ministra Zdrowia, jak również nie oceniły czy w przepisach ustawy Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.) zamieszczone były definicje legalne, istotne dla ustalenia znaczenia pojęć istotnych w niniejszej sprawie, jak też czy w ustawie tej uregulowano tryb rejestracji preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Organy nie stwierdziły także w sposób stanowczy, czy wszelkie produkty wymienione w analizowanym przepisie rozporządzenia objęte były procedurą rejestracji dokonywanej przez Ministra Zdrowia. Ponadto wbrew wskazówkom Sądu, organy celne zignorowały stanowisko strony skarżącej zaprezentowane w złożonych pismach, opiniach i interpretacjach, czym rażąco naruszono zasadę praworządności. Wskazując natomiast na zarzut naruszenia przepisu pozycji 21 06 90 92 0 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. strona podniosła, iż co do zasady niedopuszczalne jest posługiwanie się wyłącznie metodami wykładni systemowej i funkcjonalnej w sposób oderwany od rezultatów, jakie daje interpretacja językowa. Najpierw bowiem trzeba posłużyć się językowymi metodami wykładni, rozważyć gramatycznie znaczenia pojęć "dietetyczny środek spożywczy" i "preparat mający charakter dietetycznego środka spożywczego" oraz ustalić relacje między nimi. Elementem różnicującym oba pojęcia jest natomiast sformułowanie "preparat mający charakter", celowym jest więc ustalenie znaczenia właśnie tego zwrotu, a w szczególności relacji między "dietetycznym środkiem spożywczym" a "preparatem mającym taki charakter", czyli precyzyjnego wytyczenia zakresów tych pojęć. Odwołując się do definicji zawartych w słowniku języka polskiego strona wskazała, iż produkty posiadające charakter dietetycznych środków spożywczych to nic innego, jak produkty posiadające cechy istotne i wspólne takim dietetycznym środkom spożywczym, co oznacza, iż kategoria "dietetyczny środek spożywczy mieści się w pojęciu "produkt mający charakter dietetycznego środka spożywczego". Produkt mający charakter dietetycznego środka spożywczego" jest zatem, w ocenie strony pojęciem o szerszym zakresie niż pojęcie "dietetyczny środek spożywczy". Zakresy tych pojęć nie wykluczają się jednak, zachodzi między nimi stosunek podrzędności. Pojęcie "dietetyczny środek spożywczy" jest podrzędne względem pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego"; jest częścią właściwą pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego". W świetle powyższego importowane przez Spółkę "dietetyczne środki spożywcze" jako tożsame z "preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych", są objęte zawieszoną stawką celną bez wymogu posiadania Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia. Inny tok rozumowania prowadziłby, zdaniem Spółki do absurdalnych wniosków, sprowadzających się do nałożenia na importera niewykonalnego, sprzecznego z prawem obowiązku, uzyskania Świadectwa Rejestracji na produkt, wobec którego tego rodzaju dokumentów się nie wystawia. Przedstawione stanowisko potwierdza, w ocenie strony, również fakt, iż w dacie zgłoszenia celnego Polska związana była ze Wspólnotami Europejskimi Układem Stowarzyszeniowym. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 69 Układu Stowarzyszeniowego Polska przyjęła na siebie obowiązek zbliżania przepisów prawnych, w szczególności w dziedzinie prawa celnego, jak również ochrony zdrowia i życia ludzi, norm technicznych. Strona podkreśliła, iż niewątpliwym celem instytucji zawieszenia poboru cła była likwidacja barier celnych w stosunkach pomiędzy Unią Europejką a Polska, a nie odwrotnie. W piśmie procesowym z dnia 8 września 2009 r. strona skarżąca precyzując w 11 punktach wytyczne i zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 171/09 oraz wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego raz jeszcze podniosła, przeprowadzając szeroki wywód, iż orzekając ponownie w niniejszej sprawie organ celny nie uszanował i nie wykonał nałożonych przez Sądy obowiązków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu dotyczącego błędnej wykładni Wyjaśnień do Taryfy celnej , działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3003 i 3004 Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż strona nie wyjaśniła w sposób jednoznaczny, który przepis został naruszony i na czym polega wskazane uchybienie, co uniemożliwia odniesienie się do zarzutu. Odpowiadając natomiast na zarzut naruszenia art. 69 Układu Europejskiego oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr 1 Załącznika nr 1, Protokołu nr 2 do Układu organ celny wskazał, iż Załącznik nr 1, tabela 1 dotyczy wyłącznie ceł stosowanych na wyroby pochodzące z Polski w imporcie do Wspólnoty, co oznacza, że określone w Tabeli nr 1 stawki celne nie mają zastosowania, ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotem obrotu były dietetyczne środki spożywcze pochodzenia wspólnotowego (niemieckiego) importowane na polski obszar celny i zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu 31 grudnia 2002 roku. Postanowieniem z dnia 6 listopada 2009 r., na wniosek spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej, popierając skargę, złożyła do akt sprawy pismo procesowe z dnia 20 stycznia 2010 r. zatytułowane "Głos do protokołu rozprawy z dnia 21 stycznia 2010 r." oraz dwie opinie językowe z dnia 30 grudnia 2009 r. i z dnia 6 stycznia 2010 r. sporządzone przez pracowników naukowych Wydziału Filologicznego Uniwersytetu Łódzkiego. Prokurent skarżącej Spółki, popierając skargę, złożyła do akt sprawy kserokopię kliku stron wydawnictwa "Leki współczesnej terapii" po red. J. Podlewskiego u A. Chwalibogowskiej-Podlewskiej oraz decyzję Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia 28 listopada 2001 r. oraz fragment wyjaśnień do Taryfy celnej. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej wnosił o dopuszczenie dowodu z pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z grudnia 2001 r. kierowanego do Rzecznika Praw Obywatelskich, a załączonego do akt spraw o sygn. III SA/Łd 486/09, III SA/Łd 490/09 i III SA/Łd 492/09. Pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi. Sąd postanowił uwzględnić wniosek pełnomocnika strony skarżącej i na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. dopuścił dowód z dokumentu – pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z grudnia 2001 r. kierowanego do Rzecznika Praw Obywatelskich, a załączonego do akt spraw o sygn. III SA/Łd 486/09, III SA/Łd 490/09 i III SA/Łd 492/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej ustawa p.p.s.a.] sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy celne nie dopuściły się bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. W rozpoznawanej sprawie podstawowym przedmiotem sporu jest kwestia, czy w świetle przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego, do produktów zaklasyfikowanych w zgłoszeniu celnym przez spółkę A. do kodu PCN 2106 90 92 0 mogły mieć zastosowanie zawieszone stawki celne? Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że z mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r. (zgłoszenia celnego dokonano w dniu 31 grudnia 2002 r.) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dlatego datę zgłoszenia celnego uważa się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a więc i jakie stawki celne stosować do zgłaszanego towaru (patrz wyrok NSA z 30 maja 2007r. I GSK 1646/06 LEX nr 351025). W dacie dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, towary, w odniesieniu do których zawieszone było pobieranie ceł, wskazane zostały w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687). Istota sporu sprowadza się do interpretacji, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2002 r. przepisu ww. rozporządzenia w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo rejestracji, wydane przez Ministra Zdrowia" Powyżej wskazane rozporządzenie Rady Ministrów wydane zostało na podstawie art. 14 § 3 pkt. 1 ustawy Kodeks celny, zgodnie z którym Rada Ministrów w drodze rozporządzenia, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczypospolitą Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi z niektórymi krajami lub grupami krajów, może zawiesić w całości lub w części pobór ceł. W myśl art. 14 § 5 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia, środki, o których mowa w § 2 i § 3 (w tym środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł) stosowane są na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. Zastosowanie tych środków może nastąpić retrospektywnie, o ile zostaną spełnione warunki określone przepisami prawa. Zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r., do dnia 31 grudnia 2002 r. zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146 poz. 1639), w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia, do wysokości określonej w tym załączniku. W myśl § 2 stawki celne zawieszone stosuje się po udokumentowaniu pochodzenia towarów, zgodnie z wymogami określonymi odrębnie. Z rozporządzenia wynika zatem, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: 1/ towar jest wymieniony w załączniku do rozporządzenia, 2/ pochodzenie towaru zostało udokumentowane. Towary, co do których możliwe jest zawieszenie cła, zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia poprzez wskazanie ich kodu PCN oraz szczegółowy opis rodzaju danego towaru zaliczonego do kodu (poprzez oznaczenie ex) wraz z podaniem wysokości stawki do jakiej cło podlega zawieszeniu. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (są to zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) w załączniku do rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 r. wymieniono następujące rodzaje produktów, objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%: "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Oznacza to, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej możliwe jest po spełnieniu następujących warunków: towar jest zaklasyfikowany do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej, odpowiada opisowi towaru zamieszczonemu w rozporządzeniu i posiada świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie jest sporny między stronami. Bezsprzecznie spółka sprowadziła dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej. Kwestią sporną natomiast jest interpretacja przepisu rozporządzenia w zakresie możliwości zastosowania zawieszonych stawek celnych względem sprowadzonych przez stronę dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do pozycji 2106 90 92 0 w kontekście brzmienia cytowanego przepis rozporządzenia. Zdaniem Sądu, ocena zaskarżonej decyzji, w świetle której organy celne odmówiły importerowi zastosowania zawieszonej stawki celnej wymaga skontrolowania prawidłowości interpretacji tego przepisu z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy dietetyczne środki spożywcze to pojęcie tożsame z użytym w przepisie pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a więc czy sprowadzony towar odpowiada szczegółowemu opisowi towaru ("ex") dla którego ustalono zawieszoną stawkę celną i czy obowiązek posiadania świadectwa rejestracji, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się również do preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Strona skarżąca podaje, że dietetyczny środek spożywczy jest częścią właściwą pojęcia "preparat o charakterze dietetycznego środka spożywczego". Jednocześnie zdaniem skarżącej z uwagi na fakt, iż na dietetyczne środki spożywcze, jako podlegające ustawie o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, nigdy Minister Zdrowia nie wydawał świadectwa rejestracji, to przedmiotowe rozporządzenie, w zakresie wymogu posiadania świadectwa rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia, nie może dotyczyć dietetycznych środków spożywczych. To zaś, w przekonaniu spółki, prowadzi do wniosku, że sprowadzone przez nią dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 21 06 90 92 0 korzystały z zawieszonej stawki celnej bez obowiązku przedłożenia świadectwa rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. W ocenie Sądu, organy celne słusznie uznały, że sprowadzone przez importera dietetyczne środki spożywcze nie odpowiadają opisowi towaru dla którego ustalono zawieszenie poboru ceł, jak również wymóg posiadania świadectwa rejestracji jako warunek skorzystania z zawieszonej stawki celnej nie został spełniony. Przystępując do dalszych rozważań należy przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w podobnej sprawie w orzeczeniu z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I GSK 697/07. Przedmiotem rozważań Sądu w tej sprawie była interpretacja przepisu zawartego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. NSA wyraził pogląd, że w kwestii interpretacji spornego przepisu "(...) reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń sformułowanych w języku prawnym, ale i w potocznym, nie mogła dać jednoznacznego wyniku. Zasadą jest, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. Opowiedzieć się nadto należy za poddaniem przepisów interpretacji systemowej i funkcjonalnej także, by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że niedopuszczalna jest wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy". Wykładnia systemowa polega na ustaleniu rzeczywistego znaczenia przepisów ze względu na ich usytuowanie w systematyce wewnętrznej aktu normatywnego; w całej gałęzi prawa, a także ze względu na zasady systemu prawa lub zasady danej gałęzi prawa. Wykładnia funkcjonalna (celowościowa) prowadzi do ustalenia celu jaki chciał osiągnąć racjonalny ustawodawca poprzez wprowadzenie określonej regulacji. Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że system prawa celnego obowiązujący w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji opierał się m.in. na zasadzie powszechności cła i opłat celnych. Oznacza to, że wszystkie podmioty działające w sferze handlu zagranicznego obowiązane były płacić cła w wysokości wynikającej z obowiązującej w danym okresie Taryfy celnej. W świetle przepisów Kodeksu celnego zasada ta mogła być ograniczona. Mianowicie zgodnie z art. 14 § 3 pkt. 1 ustawy Kodeks celny, Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczypospolitą Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi z niektórymi krajami lub grupami krajów, może zawiesić w całości lub w części poboru ceł. W myśl art. 14 § 5 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia, środki, o których mowa w § 2 i § 3 (w tym środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł) stosowane są na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania (...). Decyzja Rady Ministrów o zawieszeniu w całości lub w części poboru ceł musiała więc być uzasadniona albo szczególnymi właściwościami towaru, jego przeznaczeniem ewentualnie związaniem umowami międzynarodowymi. Wprowadzenie tego rodzaju ograniczeń potwierdza fakt, że z przywileju zawieszenia pobierania cła mogły skorzystać tylko towary spełniające pewne warunki. Rozporządzenie zawierające sporny przepis zostało wydane w trybie powoływanego przepisu art. 14 § 3 pkt. 1 ustawy Kodeks celny i ustanawiało zawieszenie pobierania cła do wysokości 0% dla "Preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierające produkty roślinne, posiadających świadectwo rejestracji, wydane przez Ministra Zdrowia". Celem więc spornego przepisu było przyznanie zawieszenia pobierania cła w stosunku do wąskiej grupy towarów legitymujących się świadectwem rejestracji wydanym przez Ministra Zdrowia. Przechodząc do przedstawienia argumentacji w tym zakresie, w pierwszej kolejności należy dokonać interpretacji pojęcia "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych". W tym względzie Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przedmiotowe rozporządzenie nie dotyczy wprost dietetycznych środków spożywczych, ale preparatów określonych jako "mające charakter dietetycznych środków spożywczych". Nie są to więc pojęcia tożsame. W przeciwnym wypadku ustawodawca nie komplikując tego zapisu posłużyłby się właśnie terminem dietetyczne środki spożywcze. W ocenie Sądu posłużenie się w cytowanym rozporządzeniu terminem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych" było celowym zabiegiem legislacyjnym. Wprowadzając pojęcie preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych ustawodawca tym samym odróżnił je od dietetycznych środków spożywczych i dodatkowo scharakteryzował te preparaty wymogiem posiadania przez nie świadectwa rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Inne rozumienie tego przepisu powodowałoby wprowadzenie warunku niemożliwego do spełnienia przez importerów. Przyjmując bowiem, że ustawodawca jest racjonalny trudno wyobrazić sobie, aby wprowadził wymóg przedstawienia świadectwa rejestracji dla dietetycznych środków spożywczych, które w świetle ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. nr 63 poz. 634) nigdy nie były wydawane dla dietetycznych środków spożywczych. Warunkiem dopuszczenie do obrotu dietetycznych środków spożywczych było uzyskanie zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego. Z drugiej jednak strony nie do pogodzenia z założeniem racjonalnego ustawodawcy byłby pogląd, że tenże racjonalny ustawodawca w tym samym przepisie wprowadził ograniczenie w postaci wymogu przedłożenia świadectwa rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dla preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych, zezwalając jednocześnie w sposób nieograniczony na stosowanie zawieszenia pobierania cła w stosunku do dietetycznych środków spożywczych, jak to uzasadnia skarżąca. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, ustawodawca celowo posłużył się pojęciem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych", chcąc je odróżnić od dietetycznych środków spożywczych i wprowadził wymóg przedłożenia świadectwa rejestracji jako warunku koniecznego do skorzystania z zawieszonej stawki celnej. W tym miejscu warto zwrócić uwagę i odwołać się do pisma GUC z dnia 14 grudnia 2001 r. skierowanego do Rzecznika Praw Obywatelskich. Pismo to, w ocenie Sądu, wyjaśnia genezę wprowadzenia zawieszonych stawek celnych dla preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych. Otóż z pisma tego wynika, że przyczyną dla której wprowadzono zawieszone stawki celne dla towarów z pozycji 2106 90 92 0, opisanych jako preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, preparaty witaminowe i mineralno-witaminowe były przypadki sprowadzania towarów, które posiadając świadectwo rejestracji (później pozwolenie na dopuszczenie do obrotu) wydane przez Ministra Zdrowia, z uwagi na specyficzne regulacje zawarte w prawie celnym nie były klasyfikowane do pozycji 3003 i 3004 (obejmujących produkty lecznicze), a na mocy uwagi 1a do działu 30 przyporządkowane zostały przez służby celne do pozycji 2106. Wobec powyższego, chcąc wyrównać pozycję importerów w zakresie obciążeń podatkowych i celnych należnych od sprowadzonych preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych, posiadających wprawdzie świadectwo rejestracji, klasyfikowanych jednak do pozycji 2106, na takie towary ustanowiono zawieszenie poboru cła. Uzasadnia to posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a nie wprost dietetycznych środków spożywczych. Należy dodać, że oczywiście najbardziej komfortową sytuacją zarówno z punktu widzenia importerów jak i organów celnych jest sprowadzenie towaru występującego w Taryfie celnej z nazwy. Wówczas nie ma problemów z ich klasyfikacją. Najczęściej jednak bywa tak, że istnieje konieczność klasyfikacji towarów, mając na uwadze ich charakter, skład, przeznaczenie. Klasyfikacji towarów dokonuje się wówczas zgodnie z Ogólnym Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Ustawodawca, nie mogąc przewidzieć wszystkich towarów, które zostaną sprowadzone, musi skonstruować tak przepis, aby był on możliwy do zastosowania, mimo, iż nie wymienia z nazwy towarów do których się odnosi. Stąd w przepisach pojawiają się takie ogólne pojęcia jak sporne w przedmiotowej sprawie preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych. W sytuacji gdy ustawodawca nie był w stanie przewidzieć i znać wszystkich towarów, które mogły być ewentualnie sprowadzone, posłużył się pojęciem "preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych", a jako warunek zastosowania w stosunku do takich preparatów zawieszonej stawki celnej wprowadził wymóg przedłożenia świadectwa rejestracji, podkreślając tym samym różnicę między preparatami o charakterze dietetycznych środków spożywczych od innych towarów, nie posiadających takiego świadectwa. Istotne więc z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest to, że ustawodawca uznał, że jeżeli importer sprowadzi towar dla którego uzyska świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, który jednak ze względów klasyfikacyjnych zostanie przyporządkowany do pozycji 2106 90 92 0, będzie uprawniony do skorzystania z zawieszonej stawki celnej. Sąd podkreśla, że organy celne przy klasyfikacji towarów są zobligowane do stosowania w pierwszej kolejności przepisów Taryfy celnej oraz wyjaśnień do Taryfy celnej. Ten ostatni akt prawny występujący w randze rozporządzenia od zawsze traktowany był w orzecznictwie jako zbiór przepisów służących interpretacji Taryfy celnej. Zasadnie więc organy celne przy interpretacji spornego przepisu powołują się w swojej decyzji na ten fragment Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczący właśnie pozycji 2106 (tom V str. 2395, załącznik do Dz. U. z 2003 r. Nr 70, poz. 645), w którym stwierdza się, że do kodu 2106 mogą być klasyfikowane "dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększenia zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna". Zdaniem Sądu przedstawienie takiego wyjaśnienia (opinii) potwierdza istnienie takich przypadków w praktyce, co skłoniło ustawodawcę do ich opisania w akcie prawnym znajdującym zastosowanie w praktyce organów celnych i importerów. Potwierdza to komentarz dodatkowy dot. interpretacji uwagi dodatkowej do działu 30 (tom V Wyjaśnień, str. 2402) gdzie wskazano, że "celem wprowadzenia ww. wyjaśnień jest rozróżnienie leków od preparatów określonych jako dietetyczne środki spożywcze. Pozwolenie na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, niemniej jednak, nie przesądza o jego klasyfikacji w dziale 30 Taryfy celnej". Faktem jest, iż powyższa regulacja prawna nie obowiązywała w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie bowiem weszła w życie w dniu 9 maja 2003 r., tymczasem zgłoszenie celne miało miejsce w dniu 31 grudnia 2002 r. Regulacja ta może być jednak traktowana jako wskazówka interpretacyjna przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r., w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej do towarów klasyfikowanych do kodu 21 06 90 92 0 opisanych w załączniku do rozporządzenia jako preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Powyższe regulacje, wynikające z obowiązujących w dacie rozstrzygania przepisów prawnych, potwierdzają fakt ewentualnej klasyfikacji produktów posiadających świadectwo rejestracji (pozwolenie na dopuszczenie do obrotu) do pozycji 2106 obejmującej środki spożywcze, które co do zasady nigdy nie uzyskają świadectwa rejestracji (pozwolenia na dopuszczenia do obrotu) wydanego przez Ministra Zdrowia. Przypadki obejmujące takie właśnie sytuacje upoważniały do zastosowania zawieszonej stawki celnej w świetle cyt. rozporządzenia. W opinii Sądu, intencją ustawodawcy było wprowadzenie zawieszenia poboru cła w stosunku do wąskiej kategorii produktów posiadających świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Do takiego wniosku – w ocenie składu orzekającego – prowadzi interpretacja spornego przepisu dokonana z zastosowaniem wykładni systemowej i funkcjonalnej. Zdaniem Sądu, wymóg przedstawienia świadectwa rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy więc nie tylko preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych, ale również preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Jednocześnie wprowadzenie wymogu posiadania świadectwa rejestracji jest argumentem uzasadniającym twierdzenie, że preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, nie są tożsame z dietetycznymi środkami spożywczymi. W przeciwnym razie, jak już podkreślono wyżej, oznaczałoby to wprowadzenie przez ustawodawcę wymogu (warunku) niemożliwego do spełnienia. Zakładając, racjonalność ustawodawcy należy odrzucić więc koncepcję lansowaną przez skarżącą, że sprowadzone przez nią dietetyczne środki spożywcze to to samo co preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, której konsekwencją byłoby żądanie przedstawienia świadectwa rejestracji dla dietetycznych środków spożywczych. Sąd nie ma bowiem wątpliwości, że w świetle obowiązujących przepisów prawa, na dietetyczne środki spożywcze Minister Zdrowia nigdy nie wydawał świadectwa rejestracji i takie świadectwo w świetle regulacji prawnych nigdy nie było wymagane przy imporcie dietetycznych środków spożywczych. Z drugiej zaś strony nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że niewykonalność przesłanki uzyskania świadectwa wydanego przez Ministra Zdrowia dla dietetycznych środków spożywczych oznacza, że wszystkie dietetyczne środki spożywcze korzystają w pełni z zawieszonej stawki celnej, a wymóg posiadania tego świadectwa odnosi się tylko do preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych. Jest to nie do pogodzenia z założeniem racjonalnego prawodawcy, który ustanawiając zawieszenie poboru cła w jednej pozycji umieścił towary lecznicze, dla których wprowadził wymóg posiadania świadectwa rejestracji jako warunek uzyskania przywileju zawieszenia poboru cła, i dietetyczne środki spożywcze, podlegające zupełnie innej regulacji prawnej w ogóle nie przewidującej wydawania przez Ministra Zdrowia na te towary świadectwa rejestracji. Jak wyjaśniono wyżej, preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, to nie to samo co dietetyczne środki spożywcze. O zaliczeniu towaru posiadającego świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia do preparatu o charakterze dietetycznego środka spożywczego, decyduje więc w konkretnej sytuacji zastosowanie przepisów Taryfy celnej. Sporne rozporządzenie w zakresie wymogu posiadania świadectwa rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia nie może dotyczyć dietetycznych środków spożywczych. Środki spożywcze bowiem, jako podlegające ustawie o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, nigdy nie uzyskają świadectwa rejestracji i świadectwo takie nigdy nie było wydawane, ani dla tych towarów wymagane. Nie zmienia to jednak oceny Sądu, że sprowadzone przez skarżącą towary nie kwalifikują się do "preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych" w rozumieniu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, które charakteryzują się posiadaniem świadectwa rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Tylko takie preparaty mogły korzystać z zawieszenia poboru ceł, dlatego – z daniem Sądu – zasadnie organy odmówiły zastosowania zawieszonej stawki celnej o którą wnioskowała strona. W ocenie Sądu, przy interpretacji przepisów w pierwszej kolejności należy stosować przepisy celne, tym bardziej, że jak wykazano wyżej cytowane wyjaśnienia wskazują na specyfikę tej interpretacji, a pojęcia stosowane w nomenklaturze celnej niejednokrotnie nie pokrywają się z rozumieniem danych pojęć w innych ustawach, a tym bardziej w języku potocznym. Przepisy dotyczące zawieszenia należy traktować jako przywilej i interpretować ściśle, przestrzegając warunków skorzystania z tego przywileju. Podkreślić w związku z tym należy, że w przypadku wniosku importera o zawieszenie pobrania cła, prawo celne określa swoje własne warunki, wskazane wyżej, od których spełnienia uzależnia możliwość skorzystania z tego przywileju. Ze względu na formalistyczny charakter prawa celnego warunki konieczne do zastosowania zawieszenia pobrania ceł należy odczytywać wprost. W stosunku do zwolnień (zawieszeń) niedopuszczalne jest bowiem stosowanie wykładni rozszerzającej. Należało zatem uznać, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Strona skarżąca zarówno w skardze jak i w piśmie procesowym z dnia 8 września 2009 r. podniosła, iż organy celne nie wykonały zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 kwietnia 2009 r. W szczególności, w ocenie spółki, nie wyjaśniono pojęcia "preparatu posiadającego charakter dietetycznego środka spożywczego" oraz pojęcia "dietetycznego środka spożywczego". Nie ustalono także jakich konkretnie preparatów dotyczy sporny przepis rozporządzenia oraz jakie kryteria pozwalają na ich wyodrębnienie. W ocenie strony skarżącej nie wyjaśniono czy preparaty posiadające charakter dietetycznych środków spożywczych podlegają rejestracji ani nie odniesiono się do stanowiska spółki przedstawionego w złożonych pismach, opiniach i interpretacjach oraz nie rozważono obszernej i rzeczowej argumentacji przedstawionej w tych dokumentach. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy wykonał zalecenia zawarte w wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2009 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnione zostało pojęcie "preparatu mającego charakter dietetycznego środka spożywczego" (str. 8 uzasadnienia) oraz podano przykłady takich preparatów – guma do żucia "Nicorette", preparaty w postaci tabletek musujących (str. 7-8 uzasadnienia). Wyjaśniono także pojęcie "dietetycznych środków spożywczych" (str. 8-9 uzasadnienia) oraz podano jakich środków dotyczy to pojęcie. Organ odwoławczy dokonał również obszernej interpretacji spornego przepisu rozporządzenia z 11 grudnia 2001 r. a także wyjaśnił jakie były założenia i cele wprowadzenia zawieszonej stawki celnej. Wbrew zarzutom skargi organ celny wyjaśnił również dlaczego dla zastosowania tej stawki, w stosunku do preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych, konieczne jest świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się również do stanowiska strony skarżącej przedstawionego w licznych pismach, opiniach i interpretacjach zasadnie podnosząc, iż nie są to dowody z opinii biegłych lecz jedynie opinie prawne mające na celu poparcie stanowiska strony. Organ odwoławczy odmówił uwzględnienia tych dokumentów i wynika to z wcześniejszych rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczących interpretacji spornego przepisu rozporządzenia z 11 grudnia 2001 r. Zarzut strony skarżącej dotyczący niewykonania zaleceń zawartych w wyroku w sprawie III SA/Łd 171/09 nie ma logicznego uzasadnienia. Odpowiedź na zarzuty w tym zakresie można znaleźć dokonując uważnej i wnikliwej analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, iż organ odwoławczy nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku z 9 kwietnia 2009 r. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej przez to, iż występują sprzeczności w treściach kolejnych decyzji organów celnych w identycznych sprawach z tej samej serii. Strona skarżąca powołała się tutaj na decyzje Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] oraz na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...], w których stwierdzono, że produkty klasyfikowane do pozycji 21 06 90 92 0 są produktami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych. Należy zaznaczyć, iż przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji a nie decyzji w innych sprawach. Sprawy na które powołuje się strona skarżąca dotyczą innych zgłoszeń celnych i innych stanów faktycznych. Sąd w rozpoznawanej sprawie nie badał prawidłowości tych decyzji mimo, że strona skarżąca załączyła je do akt sprawy. Obowiązkiem Sądu była ocena legalności zaskarżonej decyzji i taka ocena została dokonana. Kwestia prawidłowości decyzji organów celnych w innych sprawach nie była przedmiotem rozważań Sądu w niniejszej sprawie. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia postanowień art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drogiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. nr 11 z 1994 r. poz. 38 ze zm.) [dalej Układ Stowarzyszeniowym] oraz pozycji 21 06 90 92 Tabeli nr I załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego. Zgodnie z treścią art. 68 i art. 69 wymienionego Układu Stowarzyszeniowego, strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Zbliżanie przepisów prawnych obejmie między innymi prawo celne. Z wymienionych przepisów wynika, iż warunkiem wstępnym integracji Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski, w tym między innymi z zakresu prawa celnego, do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Z przepisów tych nie wynika, iż w rozpoznawanej sprawie nie powinny mieć zastosowania przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. Należy zaznaczyć, iż w dacie zgłoszenia celnego Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, a więc nie miały wówczas zastosowania przepisy obowiązujące we Wspólnocie. W chwili dokonania zgłoszenia na terenie Polski obowiązywało natomiast rozporządzenia z 11 grudnia 2001 r., wydane na podstawie Kodeksu celnego, i organy celne były zobowiązane je stosować. Analiza przepisów art. 68 i art. 69 Układu Stowarzyszeniowego wskazuje, iż Państwo Polskie podejmie starania zmierzające do zbliżenia ustawodawstwa polskiego do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Z wymienionych przepisów w żadnym wypadku nie można wyciągnąć wniosku, iż przepisy art. 68 i art. 69 uchylają obowiązywanie przepisów rozporządzenia z 11 grudnia 2001 r. Zarzut naruszenia art. 69 Układu Stowarzyszeniowego, podniesiony w skardze, nie ma racjonalnego uzasadnienia. Odnośnie zarzutu, iż organy celne, w stosunku do towarów zaklasyfikowanych do pozycji 21 06 90 92, winny zastosować stawkę celną – 2,8% zamiast stawki 20%, to należy zaznaczyć, iż w rozdziale II Układu Stowarzyszeniowego – Rolnictwo, uregulowano kwestię dotyczącą handlu produktami rolnymi. Powołany przez spółkę załącznik nr I do Układu Stowarzyszeniowego – tabela 1, dotyczy wyłącznie ceł stosowanych na wyroby pochodzące z Polski, importowane do Wspólnoty. Określone w tabeli 1 stawki celne nie mają zatem zastosowania w niniejszej sprawie gdyż przedmiotem obrotu są dietetyczne środki spożywcze pochodzące z Niemiec, importowane na polski obszar celny. Kwestia obniżonych stawek celnych obowiązujących w Polsce została natomiast uregulowana w załączniku II, gdzie wskazano kod 21 06 90 10 0, dla którego przewidziano obniżoną stawkę celną – 10%, ale wyłącznie dla Fondue z sera. Obniżona stawka celna uregulowana w załączniku II nie ma więc zastosowania w niniejszej sprawie gdyż spółka sprowadziła dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 21 06 90 92 0. Jeżeli chodzi o zarzut, iż organy celne dokonując interpretacji spornego przepisu oparły się na wykładni funkcjonalnej i systemowej z pominięciem wykładni językowej, który to zarzut został sformułowany zarówno w skardze jak i rozwinięty w głosie do protokołu z rozprawy z dnia 13 stycznia 2010 roku, którego załącznikami były dwie opinie językowe Prof. UŁ dr hab. G. Z. oraz Prof. nadz. dr hab. K. M.– to w ocenie Sądu zarzut ten jest nieusprawiedliwiony, a stanowisko organów, że wykładnia językowa była w tym przypadku niewystarczająca jest zasadne. Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, wyrażonym m.in. w wyroku z 30 maja 2008 r. (I GSK 583/07 i I GSK 697/07) przez Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł (Dz. U. Nr 151, poz. 1687), że zastosowanie wykładni językowej (gramatycznej ), przy interpretacji powyższej regulacji nie daje w tym przypadku jednoznacznego rezultatu. Brak jest podstaw do przyjęcia, że sformułowania: "dietetyczne środki spożywcze" i - tym bardziej - preparaty "mające charakter dietetycznych środków spożywczych" są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Prawodawca nie tylko nie zdefiniował powyższych sformułowań w powoływanym rozporządzeniu, ale i - dla opisania towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0, których dotyczy zawieszenie poboru cła - używa różnych wyrażeń w przepisach prawa celnego. I tak: w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, w pozycji 2106 mowa o "przetworach spożywczych" (gdzie indziej niewymienionych, ani niewłączonych). W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do tego rozporządzenia (Dz. U. Nr 74, poz. 830) prawodawca używa z kolei m.in. takich określeń jak "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi" czy "preparaty często określane jako uzupełnienie diety". Pojęcie "środki spożywcze" - które mogły być określane jako "dietetyczne środki spożywcze" (art. 3 ust. 1 pkt 16) - znane było też w ustawie z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.). Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku , z powyższego wynika, że także reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń wyrażeń sformułowanych przede wszystkim w języku prawnym, ale i w języku potocznym, nie mogła dać jednoznacznego rezultatu. Sąd ten podkreślił, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. Podkreślił również, że wykładnia systemowa i funkcjonalna ma zastosowanie również wtedy, gdy trzeba wzmocnić rezultaty wykładni językowej. Takiej też interpretacji systemowej i funkcjonalnej dokonał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Niezasadny jest zatem zarzut strony skarżącej, iż organ celny w sposób niedopuszczalny pominął wynik wykładni językowej spornego przepisu opierając się na wynikach wykładni funkcjonalnej i systemowej. W tym miejscu godzi się więc podnieść, że charakter języka prawnego jest wynikiem pewnych, przeciwstawnych czasami zamierzeń prawodawcy. Chodzi bowiem o użycie takich zwrotów, które w sposób precyzyjny wyznaczałyby powinne zachowania, a z kolei charakter normowanej dziedziny wymaga niekiedy użycia sformułowań elastycznych, pozostawiających możliwość ich doprecyzowania przez organy stosujące prawo. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wykładnia językowa nie mogła być wystarczająca z uwagi na fakt, iż w żadnym przepisie regulującym kwestie celne ustawodawca nie zawarł definicji "preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych". Zdaniem Sądu jest to natomiast celowy zabieg legislacyjny, użycia przez prawodawcę pojęcia elastycznego, pozostawiającego możliwość jego doprecyzowania przez organy stosujące prawo. Nie można zapominać, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej odnosiło się do konkretnych towarów , przyporządkowanych do pozycji ex 2601 90 92 0. W pierwszej kolejności należało więc dokonać klasyfikacji taryfowej towaru w rozumieniu mającego mieć zastosowanie przepisu. Nomenklatura taryfowa jest bardzo specyficzna i skomplikowana, rządzi się własnym regułami interpretacyjnym określonymi jako Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Przy klasyfikacji taryfowej organy celne mają więc obowiązek stosowania tych reguł przed wszystkimi innym regułami interpretacyjnymi w tym dyrektywami językowymi. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już zwracano uwagę na ten aspekt odrębności interpretacji nomenklatury taryfowej, podkreślając rolę ORINS oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej. Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że już od 2000 roku można odnotować w orzecznictwie wyraźną tendencję do tego, by kontynuować wykładnie mimo jednoznaczności językowej – choćby dla wzmocnienia rezultatów wykładni, jaką niewątpliwie daje uzyskanie zgodnych rezultatów zastosowania wszystkich trzech typów dyrektyw (językowych, systemowych i funkcjonalnych). Tendencja ta przybrała po 2003 roku postać dominującą w praktyce orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wedle tej dominującej tendencji należy: po pierwsze kontynuować wykładnię nawet po uzyskaniu jednoznaczności językowej; po drugie w razie konfliktu dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości, co wiąże się z dopuszczeniem w tej sytuacji wykładni rozszerzającej albo zwężającej (Maciej Zieliński, Wybrane zagadnienia wykładni prawa, Państwo i Prawo 2009/6). Również w wyroku z dnia 8 maja 1998 r. (I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7) Sąd Najwyższy stwierdził, że wolno odstąpić od znaczenia literalnego (potocznego) danego przepisu, gdy znaczenie to pozostaje w oczywistym konflikcie lub sprzeczności ze znaczeniem innych norm systemu, gdy prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, gdy prowadzi do rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi. W tej sytuacji mając na uwadze naczelną zasadę powszechności cła, przesłanki możliwości podjęcia decyzji o przywileju w postaci zawieszeniu poboru cła tylko z uwagi na szczególne przeznaczenie, właściwości towaru lub związanie Polski umowami międzynarodowymi oraz specyfikę nomenklatury taryfowej interpretowanej z zastosowaniem ORINS i pierwszeństwem regulacji celnych, w opinii Sądu dokonana przez organy celne interpretacja jest uzasadniona. Wobec powyższego przedstawione jako załączniki do głosu do protokołu dwie opinie językowe Prof. UŁ dr hab. G. Z. oraz Prof. nadz. dr hab. K. M. mimo, iż sporządzone przez autorytety w dziedzinie językoznawstwa nie mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W tej sytuacji bez znaczenia jest więc odniesienie się Sądu do argumentacji przedstawionej w tych opiniach, o co wnosiła skarżąca w głosie do protokołu. Reasumując Sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna. Organy celne słusznie uznały, iż w świetle rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r., dla towarów zaklasyfikowanych do pozycji 21 06 90 92 0 warunkiem skorzystania z zawieszonej stawki celnej jest posiadanie świadectwa rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wszystkie podniesione powyżej argumenty, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę Spółki A. R.A.