III SA/Łd 491/15

Dnia 17 lipca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), , Protokolant Referent-stażysta Daniel Sałuda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2015 roku sprawy ze skargi E. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z z art. 144 k.p.a (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 t.j.) oraz w zw. z art. 17 § 1, art. 18 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619) oraz art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013r., poz. 1289), po rozpatrzeniu zażalenia E. G. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne wobec E. G. na podstawie 3 własnych tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] o numerach: [...], [...] oraz [...], obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata, odpowiednio: 2007 w kwocie 99.097,00 zł, 2010 w kwocie 3.276,00 zł oraz 2011 w kwocie 11.286,00 zł. Podstawę wystawienia powyższych tytułów wykonawczych stanowiły ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] o numerach: [...] określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 115.352,00 zł, [...] określającą E. i M. małżonkom G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 18.676,00 zł, [...] określającą E. i M. małżonkom G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 43.412,00 zł. W wyniku uwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skarg podatników na powyższe decyzje, zostały one uchylone wyrokami z dnia 9 stycznia 2014 r. o sygnaturach akt: I SA/Łd 1178/13, I SA/Łd 1179/13 oraz I SA/Łd 1180/13. W wyrokach tych, oprócz orzeczenia o kosztach postępowania sądowego, Sąd określił, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroków. Wskazane wyżej wyroki zostały zaskarżone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargami kasacyjnymi z dnia 4 marca 2014r. Organ wyjaśnił, że do dnia wydania niniejszego rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego skargi kasacyjne nie zostały rozpatrzone przez Naczelny Sąd Administracyjny. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny skierował do A BANK S.A. w Ł. i Banku B S.A. we W. zawiadomienia z dnia 3.09.2013r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Zawiadomienia te dłużnicy zajętych wierzytelności otrzymali w dniu 06.09.2013r., a zobowiązanej wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały one doręczone w dniu 16.09.2014r. Następnie, organ egzekucyjny skierował w dniu 4.12.2013r.: zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych do: C. S.A. w W., doręczone w dniu 10.12.2013r., D. S.A. w S., doręczone w dniu 13.12.2013r., E. S.A. w Ł. doręczone w dniu 09.12.2013r., F. S.A. w K., doręczone w dniu 10.12.2013r., G. BANK S.A. w W., doręczone w dniu 10.12.2013r. oraz do ZUS [...] Oddział w Ł., doręczone w dniu 9.12.2013r. Powyższe zawiadomienia doręczono skarżącej w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 23 grudnia 2013r. Pismami z dnia 14 stycznia 2014r. występujący w charakterze wierzyciela Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wniósł o zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o wymienione na wstępie tytuły wykonawcze. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (działając jako organ egzekucyjny) zawiesił od dnia 14.01.2014r. prowadzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie organ egzekucyjny zawiadomił (odpowiednio) Bank B. S.A. we W., A. BANK S.A. w Ł. i Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w Ł. o wstrzymaniu realizacji dokonanych wcześniej zajęć. W dniu 3 października 2014 r. E. G. i M. G. wnieśli o umorzenie postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 oraz art. 60 § 1 i 2 u.p.e.a. z uwagi na nieistnienie obowiązku podatkowego oraz uchylenie dokonanych w toku tego postępowania czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu wskazano na fakt uchylenia wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9.01.2014r. o sygnaturach: I SA/Łd 1180/13, I SA/Łd 1179/13 i I SA/Łd 1178/13 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotyczących określenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007, 2010 i 2011. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ I instancji - działając w trybie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. – odmówił umorzenia E. G. postępowania egzekucyjnego. Organ wskazał na okoliczność złożenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarg kasacyjnych od wyroków WSA w Łodzi z dnia 9.01.2014r. i wynikającą z tego nieprawomocność tych wyroków, a w konsekwencji na brak zaistnienia przesłanek do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Organ podniósł przy tym, że wprawdzie w okresie nieprawomocności orzeczeń sądu uchylone decyzje nie mogą być wykonane, jednakże nadal pozostają w obrocie prawnym, a w tej sytuacji zasadnym było zawieszenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, co też uczyniono w dniu 15.01.2015r. wstrzymując jednocześnie zastosowane środki egzekucyjne. Jednocześnie postanowieniem [...], o numerze [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. umorzył, jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, wszczęte ww. wnioskiem M. G. z dnia 3.09.2014r. Podjęte rozstrzygnięcie organ egzekucyjny uzasadnił brakiem prowadzenia, zarówno na dzień złożenia tego wniosku, jak też na dzień wydania tegoż rozstrzygnięcia, postępowania egzekucyjnego wobec M. G. W zażaleniu na postanowienie nr [...] skarżący zarzucili naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji spełnienia przesłanek przewidzianych w ww. przepisie oraz wnieśli o jego uchylenie w zaskarżonej części i orzeczenie co do istoty sprawy. Wskazano , że w sprawie pojawił się inny problem - czy w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny nieprawomocnym wyrokiem wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji zasadnym jest umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych na podstawie art. 60 § 1 tej ustawy, czy też zawieszenie tego postępowania na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 wskazanej ustawy? Zdaniem strony postępowanie powinno zostać umorzone. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że analiza zaistniałych w sprawie okoliczności i obowiązujących przepisów prawa, pozwala na stwierdzenie bezzasadności podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Organ odwoławczy wskazał, że w wyrokach z dnia 9.01.2014r. o sygnaturach akt: I SA/Łd 1178/13, I SA/Łd 1179/13 oraz I SA/Łd 1180/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - uchylając decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], które stanowiły podstawę wystawienia w dniu [...] tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...] oraz [...] - orzekł o niewykonalności tych decyzji do dnia uprawomocnienia się wyroków. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaprezentowany w zażaleniu pogląd nie znajduje natomiast potwierdzenia zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze przedmiotu, jak też samym brzmieniu obowiązujących uregulowań prawnych, jak bowiem wynika z art. 170 p.p.s.a., jedynie prawomocne orzeczenie wiąże strony, sąd, który je wydał jak też inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei przepis art. 152 p.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą zostać wykonane, przy czym rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Z treści tych przepisów organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że uchylenie decyzji objętej skargą i określenie w nieprawomocnym wyroku sądu, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oznacza, że decyzja taka nadal istnieje w obrocie prawnym, jednakże nie wywołuje już skutków prawnych (tak procesowych, jak i materialnych), które wynikają z jej rozstrzygnięcia. Stan taki trwa do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu I instancji. W świetle powyższego, skoro objęte wyrokami WSA w Łodzi o sygnaturach: I SA/Łd 1178/13, I SA/Łd 1179/13 oraz I SA/Łd 1180/13 ww. ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. istnieją w obrocie prawnym - w ocenie organu odwoławczego - brak jest podstaw do uznania, że przestały istnieć zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2007, 2010 i 2011, których decyzje te dotyczą i w konsekwencji, że upadła podstawa prawna prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o wystawione na ich podstawie tytuły wykonawcze, a tym samym, że prowadzone postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone. Wobec tego jednak, że wynikający z przedmiotowych decyzji skutek prawny (wykonalność) został zawieszony do czasu uprawomocnienia się wskazanych wyżej wyroków WSA w Łodzi, z mocy zawartego w nich rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 152 p.p.s.a., zasadnym było zawieszenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, co też organ I instancji uczynił. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dopiero uprawomocnienie się ww. wyroków o sygnaturach: I SA/Łd 1178/13,1 SA/Łd 1179/13 oraz I SA/Łd 1180/13 doprowadzi do skutku w postaci wyeliminowania przedmiotowych decyzji z dnia [...] z obrotu prawnego, chyba (czego nie można wykluczyć), że wyroki te zostaną uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku uwzględnienia skarg kasacyjnych złożonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pismami z dnia z dnia [...] o numerach, odpowiednio: [...],[...] oraz. [...], a wówczas upadną wszelkie wynikające z nich skutki. Do dnia wydania niniejszego rozstrzygnięcia, ww. skargi kasacyjne nie zostały jeszcze rozpatrzone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec przedstawionych wyżej okoliczności, organ odwoławczy uznał, że zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił umorzenia prowadzonego wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego, słusznie wskazując na brak ku temu przesłanki wynikającej z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Ponadto organ wyjaśnił, że stroną tego postępowania jest E. G., która posiada status zobowiązanej . W kwestii zażalenia M. G. organ wydał odrębne rozstrzygnięcie. W skardze E. G. zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji spełnienia przesłanek przewidzianych w tym przepisie. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień I i II instancji. Skarżąca wskazała, że wyrokami z dnia 9 stycznia 2014 r. WSA w Łodzi uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. określające skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007,2010 i 2011, orzekając, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu. W ocenie strony, niezależnie od okoliczności zaskarżenia tych wyroków przez DIS w Ł., nie ulega wątpliwości, że zobowiązania określone uchylonymi decyzjami nie istniały. Nie mogą być zatem dochodzone w drodze egzekucji administracyjnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga E. G. jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 t.j. ze zm.). Zgodnie z natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżone postanowienia stwierdzić trzeba, że nie naruszają one przepisów prawa procesowego jak i materialnego, co uzasadniało oddalenie skargi złożonej przez stronę. Jak słusznie wywodził organ egzekucyjny w treści zaskarżonego postanowienia umorzenie postępowania egzekucyjnego możliwe jest jedynie w przypadku wystąpienia jednej z przesłanek wymienionych w przepisie art. 59 § 1 u.p.e.a., co wyklucza możliwość umorzenia ww. postępowania z innych niż wskazane przyczyn. W rozpoznawanej sprawie strona w piśmie z dnia 3 października 2014 r. wszczynającym postępowanie powołała się na przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. stanowiący, że postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Przepis ten wymienia cztery odrębne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, których wspólną cechą jest szeroko pojęte nieistnienie obowiązku stanowiącego przedmiot egzekucji administracyjnej, tj. w rozpoznawanym przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, 2010 i 2011. Wbrew twierdzeniom strony, zarówno w dacie złożenia wniosku jak i podjęcia zaskarżonego orzeczenia okoliczność taka nie miała miejsca. Z niespornych między stronami ustaleń faktycznych wynikało, że postępowanie egzekucyjne wszczęto w związku z niewykonaniem przez skarżącą obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007, 2010 i 2011 r. określonych decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Rozstrzygnięcia te stały się przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który z kolei wyrokami z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. I SA/Łd 1178/13, I SA/Łd 1179/13 i I SA/Łd 1180/13 uchylił decyzje DIS w Ł. z dnia [...], orzekając jednocześnie o wstrzymaniu ich wykonania na podstawie art. 152 p.p.s.a. Wyroki te w dacie podjęcia postanowienia w niniejszej sprawie nie miały waloru prawomocności, zostały bowiem zaskarżone skargami kasacyjnymi wywiedzionymi przez organ. Okoliczność ta ma dla sprawy istotne znaczenie. Zgodnie z przepisem art. 170 p.p.s.a., jedynie prawomocne orzeczenie wiąże strony, sąd, który je wydał jak też inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis art. 152 tejże ustawy stanowi zaś, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Z treści ww. przepisów należy wyprowadzić wniosek, że uchylenie decyzji objętej skargą i orzeczenie o wstrzymaniu jej wykonania nieprawomocnym wyrokiem sądu I instancji oznacza, że decyzja taka istnieje nadal w obrocie prawnym jednakże nie wywołuje już skutków prawnych, tak procesowych jak i materialnych. Stan taki trwa do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu I instancji. Wynika to wprost z treści przywołanych przepisów, inna wykładnia byłaby nie do pogodzenia z literalnym ich brzmieniem jak też zasadami logiki - po co bowiem orzekać o wstrzymaniu aktu administracyjnego, który został wyeliminowany z obrotu prawnego. Powyższy pogląd, jakkolwiek wynika wprost z treści przywołanych przepisów, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo przywołać można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2004 r., sygn. akt OSK 591/04 (ONSAiWSA 2004/2/32) oraz z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt II OSK 1319/09 (LEX 597194). Podobne tezy wyrażane są w literaturze przedmiotu: "Sam wyrok uwzględniający skargę jest w określonym przedziale czasowym nieprawomocny, nie wywołuje zatem jeszcze skutku w odniesieniu do zaskarżonego aktu lub czynności (vide: R. Hauser, Dodatkowe elementy wyroku, artykuł Rzeczpospolita 2004/3/22/LEX nr 42667/1). Sformułowanie użyte w art. 152 cyt. ustawy, należy traktować jako synonim określenia "czy i w jakim zakresie zawieszona jest moc (skutek prawny) aktu lub czynności" (vide: Z. Kmieciak, glosa do wyroku NSA z dnia 29 lipca 2004 r., OSP 2005/4/207). Nieprawomocny wyrok sądu administracyjnego nie wywiera jeszcze skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu lub czynności (Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, W. Chróścielewski, J.P. Tarno, Wyd. Lexis Nexis, Wyd. 1, str. 487). Zasadnie zatem przyjęły organy egzekucyjne w treści zaskarżonego postanowienia, że wydanie w dniu 9 stycznia 2014 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroków uwzględniających skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] określających skarżącej kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007, 2010 i 2011 r. oznacza, że decyzje te nadal istnieją w obrocie prawnym. Jednak wynikający z nich skutek prawny (wykonalność), jest zawieszony do czasu uprawomocnienia się wyroków z mocy rozstrzygnięcia z art. 152 cyt. ustawy. Dopiero uprawomocnienie się wyroku sądu I instancji doprowadzi do skutku w postaci wyeliminowania aktu administracji z obrotu prawnego (chyba, że taki wyrok zostanie uchylony przez sąd II instancji w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej, wówczas upadną wszelkie wynikające z niego skutki). Tym samym utrata waloru ważności decyzji może zaś nastąpić jedynie w razie jej prawomocnego wyeliminowania z obrotu prawnego. Skutku takiego z pewnością nie wywołuje orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji, wydane w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Konsekwencją jego wydania jest bowiem zawieszenie w czasie skutku prawnego wynikającego z objętej nimi decyzji. W tym przedziale czasowym nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego, które winno zostać zawieszone, a nie umorzone jak tego domaga się skarżąca. Odnosząc powyższe do przesłanek wynikających z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nie sposób przyjąć, że obowiązek podatkowy stanowiący przedmiot egzekucji nie istnieje. Jak wykazano decyzje wymierzające należności objęte tym postępowaniem nadal istnieją w obrocie prawnym, czasowo jedynie wstrzymane zostały skutki ich wydania, a to powoduje konieczność zawieszenia postępowania egzekucyjnego (art. 56 § 1 u.p.e.a.), co w rozpoznawanej sprawie nastąpiło jeszcze przed złożeniem przez stronę wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego (postanowienie z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 56 par. 1 pkt 4 u.p.e.a. – k. 48 akt admin.). Zasadnie zatem w świetle przeprowadzonych rozważań organy egzekucyjne odmówiły umorzenia postępowania egzekucyjnego, słusznie wskazując na brak przesłanek wynikających z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Niesporny w sprawie stan faktyczny nie daje bowiem podstaw do twierdzenia, że objęty tytułami egzekucyjnymi obowiązek podatkowy nie istniał, wygasł lub został umorzony, jak wskazano decyzje określające zobowiązanie z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007, 2010 i 2011 r. w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nadal istniały w obrocie prawnym. Analizując natomiast pierwszą z przesłanek wynikających z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. – wymagalność egzekwowanego obowiązku, stwierdzić trzeba, że niewątpliwie może się ona wiązać ze wstrzymaniem wykonania ww. obowiązku. Jednakże w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zwłaszcza art. 56 u.p.e.a.) istotne jest kiedy fakt ten nastąpił tj. przed wszczęciem czy też już w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Skutek w postaci umorzenia zaistnieje bowiem jedynie wówczas gdy przesłanka braku wymagalności zaistniała przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (nie ma przy tym znaczenia, kiedy fakt ten został ujawniony). W przeciwnym wypadku, tj. jeżeli okoliczności te wystąpiły już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, są one podstawą do jego zawieszenia, o czym przekonuje treść 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Jeżeli zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło, mimo iż w obrocie prawnym funkcjonuje postanowienie wstrzymujące wykonanie decyzji nakładającej ów obowiązek, takie postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. bowiem obowiązek nie był wymagalny. Jeżeli natomiast wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło jeszcze przed wstrzymaniem wykonania decyzji nakładającej obowiązek, postępowanie podlega zawieszeniu. W rozpoznawanej sprawie, co jest niesporne i jasno wynika z akt sprawy, postępowanie egzekucyjne wszczęto przed wydaniem postanowienia wstrzymującego wykonanie decyzji nakładających na stronę obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, co uzasadniało jedynie zawieszenie postępowania egzekucyjnego, a nie jego umorzenie. Zatem, w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego ocenić trzeba jako prawidłowe, a zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 59 § 1 pkt u.p.e.a. są niezasadne. Z powyższych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. D.S.