III SA/Łd 491/16

` Sygn. akt III SA/Łd 491/16 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 września 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędzia WSA Ewa Alberciak, , Protokolant Specjalista Agnieszka Kowalik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2016 roku sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. oddala skargę, 2. przyznaje adwokatowi M. Ś. prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w Ł. przy ul. [...], kwotę 590, 40 (pięćset dziewięćdziesiąt 40/100) złotych obejmującą podatek od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącemu T. K. i nakazuje wypłacić powyższą kwotę adwokatowi M. Ś. z funduszu Skarbu Państwa-Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. III SA/Łd 491/16 UZASADNIENIE Decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) [dalej: Ordynacja podatkowa], w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 833/14, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności B. W. i T. K. za zaległości podatkowe spółki "P." Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. wraz z odsetkami od zaległości podatkowych i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 676.151,60 zł uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności B. W. i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie, w pozostałym zakresie decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił "P." Spółce z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: skarżąca lub Spółka) zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. w łącznej wysokości 429.945,00 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej wskazał, iż wprowadzone do ewidencji nabyć Spółki faktury VAT dotyczące zakupu paliwa w 2008 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nabyła paliwo, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej w Ł. [...] wydał decyzję, mocą której utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]. Strona na powyższą decyzję organu odwoławczego nie złożyła skargi do sądu administracyjnego. Określone w decyzji z [...] kwoty podatku akcyzowego nie zostały zapłacone. W związku z tym na w/w zaległości wystawiono tytuły wykonawcze. Wobec braku możliwości zaspokojenia należności z majątku Spółki Dyrektor Izby Celnej pismem z 5 listopada 2013 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z wnioskiem o przeniesienie odpowiedzialności na członków Zarządu za zaległości podatkowe w/w Spółki. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. przychylił się do wniosku wierzyciela i postanowieniem z 15 listopada 2013 r. wszczął z urzędu w stosunku do T. K. - prezesa zarządu Spółki oraz B. W. - byłego członka zarządu ww. spółki, postępowanie w celu orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości w podatku akcyzowym Spółki z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wydał decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności T. K. i B. W. za zaległości podatkowe Spółki. W dniu 30 stycznia 2014 r. do Urzędu Celnego II w Ł. wpłynęło odwołanie B. W. od ww. decyzji organu I instancji. Od wskazanej decyzji odwołania nie złożył T. K. Organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., iż w przedmiotowej sprawie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności B. W. i T. K. za zaległości Spółki jest zasadne. B. W. nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego zawartym w decyzji z 31 lipca 2014 r. złożyła skargę do WSA w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 833/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł.. Sąd w wyroku tym wskazał, że organy podatkowe nie dokonały analizy finansowej spółki i nie wykazały, że bardzo niekorzystną sytuację finansową Spółka posiadała z końcem roku 2008. Sąd podniósł, iż warunkiem wydania decyzji w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej jest wykazanie przez organ, że członek zarządu miał obowiązek wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki oraz ustalenie kiedy obowiązek ten powinien być wykonany. Zdaniem sądu, organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie sprostały tym wymaganiom. WSA w Łodzi wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy jeszcze raz przeanalizować sytuację finansową spółki i ustalić, kiedy wniosek o upadłość powinien zostać skierowany do sądu. Jednocześnie należy uwzględnić, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu do 30 stycznia 2009 r. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej w Ł. w pierwszej kolejności zauważył, iż w myśl art. 118 § 1 Ordynacji podatkowa, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzję orzekająca o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z o. o. "P." wydał [...] Powyższa decyzja została doręczona B. W. 14 stycznia 2014 r. Tego samego dnia ww. decyzja została doręczona w trybie zastępczym T. K.. Organ zauważył przy tym, iż Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wypowiedział się, że pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia. Zatem, skoro zaskarżona decyzja dotycząca zaległości podatkowych powstałych w 2008 r. została wydana przed upływem 5-letniego terminu przewidzianego dla tej czynności ([...]), to fakt jej doręczenia w roku 2014 r., nie może stanowić naruszenia prawa. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że przeprowadzając postępowanie zbadał czy zobowiązanie Spółki w podatku akcyzowym nie przedawniło się. Z ustaleń Dyrektora Izby Celnej wynikało, iż 28 października 2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. zostało wszczęte śledztwo w sprawie "P." Sp. z o. o. o czyn zabroniony polegający na podawaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za kwiecień-lipiec, wrzesień-grudzień 2008 r., zeznaniu CIT-8 za 2008 r. oraz uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w okresie kwiecień - lipiec, wrzesień - grudzień 2008 r., co skutkowało uszczupleniem podatku od towarów i usług o kwotę 175.518,00 zł, podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 144.228,00 zł i podatku akcyzowego o kwotę 429.945,00 zł, łączna kwota uszczuplenia 749.691,00 zł stanowi dużą wartość. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. 13 listopada 2013 r. wystosował do Spółki zawiadomienie, że na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej 28 października 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 10.08.2011 r. Powyższe pismo zostało doręczone Spółce w trybie art. 150 ordynacji podatkowej. Z informacji będącej w posiadaniu Dyrektora Izby Celnej w Ł. wynika, iż w sprawie przeciwko T. K., oskarżonemu o uszczuplenie podatków Spółki, w marcu 2015 r. został wniesiony akt oskarżenia do Sądu Rejonowego dla [...] V Wydział Karny. W sprawie nie wydano jeszcze wyroku. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2008 r. nie uległo przedawnieniu a tym samym nic nie stoi na przeszkodzie by organ odwoławczy rozpatrzył odwołanie B. W. pod względem merytorycznym. Dalej organ wskazał, że kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek regulują przepisy art. 107-109 i art. 116 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w przedmiotowym postępowaniu nie budzi wątpliwości słuszność zajętego przez organ podatkowy I instancji stanowiska, iż zarówno T. K. jak i B. W. pełnili obowiązki członków zarządu Spółki w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki. Jak ustalono 28 marca 2008 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, na którym przyjęto rezygnację z funkcji Członka Zarządu Ł. T., funkcję Członka Zarządu Spółki powierzono B. W. na okres kadencji jednego roku. Rezygnację B. W. z pełnienia ww. funkcji przyjęto 30 stycznia 2009 r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, iż bezsprzecznym jest również fakt bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Organ egzekucyjny podejmował czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych spółki oraz uzyskanie środków pieniężnych. Nie przyniosły one żadnych efektów. Do ustalenia odpowiedzialności członka Zarządu konieczne jest także stwierdzenie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (negatywne). Przesłankami negatywnymi orzeczenia odpowiedzialności są te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki tj. czy: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do powyższych okoliczności Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U., Nr 60, poz. 535 ze zm.) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z definicją ustawową dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy). Podstawą do ogłoszenia upadłości jest również art. 11 ust 2 ww. ustawy - dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w decyzji z [...] uznał, iż zwrot "nie wykonuje" oznacza pewną ciągłość "niewykonywania" zaś użycie liczby mnogiej "zobowiązań" sugeruje, iż nie chodzi tu tylko o jedno zobowiązanie. Wskazując na fakt, iż spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od kwietnia 2008 r. do grudnia 2008 r. uznano, iż z końcem 2008 r. zaistniała ustawowa przesłanka do zgłoszenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, czego jednak nie uczyniono. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. została uchylona wyrokiem WSA w Łodzi z 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 833/14. W ww. orzeczeniu wskazano, iż zła sytuacja finansowa podmiotu sama w sobie nie stanowi przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jak wynika z przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). (...) Wobec powyższego nie wystarczy stwierdzić, że sytuacja finansowa podmiotu jest zła, czy stracił płynność finansową. Konieczne jest wskazanie, w którym momencie spółka stała się niewypłacalna, w tym znaczeniu, o jakim mowa w powołanych wyżej przepisach, a mianowicie określenie, kiedy zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, ewentualnie kiedy wysokość zobowiązań przekroczyła wartość jej majątku. W ramach ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego została sporządzona analiza finansowa Spółki za lata 2007-2012 r. Zasadniczym celem analizy było ustalenie relacji pomiędzy majątkiem spółki a zobowiązaniami, czyli ustalenie, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty poinformował, że Spółka według stanu na 28 listopada 2013 r. posiada zaległości podatkowe na łączną kwotę za rok 2008 - 319.556,19 zł oraz za rok 2011 - 20.994,00 zł. Zdaniem organu powstałe zaległości były oczywistą przesłanką do utworzenia w roku 2008 tzw. "rezerwy na zobowiązania", co jednak nie miało miejsca, ponieważ w całym analizowanym okresie od 2007 do 2012 r. ww. pozycja bilansu wykazywała zerowe wartości. Zarząd Spółki ustalając, czy istnieje obowiązek stworzenia rezerwy, po uwzględnieniu wszystkich dostępnych dowodów, nie powinien mieć żadnych wątpliwości, co do obowiązku jej utworzenia. Biorąc pod uwagę powyższe na koniec 2008 r. w bilansie po stronie pasywów, w pozycji Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania - pozostałe rezerwy - widniałaby wartość 319.556,19 zł. Utworzenie tej rezerwy wpłynęłoby istotnie na wynik finansowy, ponieważ ujmowana jest w pozostałych kosztach operacyjnych. Spowodowałoby to wzrost sumy zobowiązań z 569.861,12 zł do 889.417,31 zł. Ponadto utworzenie kapitału rezerwowego, spowodowałoby w 2008 r. wykazanie w rachunku zysków i strat, stratę netto w wysokości 246.828,69 zł, gdy w ww. dokumencie Spółki w roku 2008 wygenerowano zysk netto wysokości 72.727,50 zł. Dokonując analizy finansowej spółki odniesiono się również do wydanej 10 sierpnia 2011 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do lipca 2008r. oraz do września do grudnia 2008 r. na łączną kwotę 429.945,00 zł. Uwzględniając tę decyzję na koniec 2008 r. w bilansie po stronie pasywów, w pozycji Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania - pozostałe rezerwy - widniałaby wartość 749.501,19 zł. Utworzenie tej rezerwy wpłynęłoby istotnie na wynik finansowy, ponieważ ujmowana jest w pozostałych kosztach operacyjnych. Spowodowałoby to wzrost sumy zobowiązań z 569.861,12 zł do 1.319.362,31 zł. Ponadto utworzenie kapitału rezerwowego, spowodowałoby w 2008 r. wykazanie w rachunku zysków i strat, stratę netto w wysokości 676.773,69 zł, a nie tak jak wykazała Spółka zysk netto wysokości 72 727,50 zł. W sporządzonej analizie finansowej spółki wskazano, iż nawet w sytuacji ujęcia w sprawozdaniu finansowym za rok 2008 kosztów powstałych w wyniku opisanych powyżej zaległości (pozostałe koszty operacyjne) i w konsekwencji wzrostu sumy zobowiązań, nie przewyższyłaby ona majątku Spółki (aktywa), co wskazywałoby na jej dalszą wypłacalność w zakresie zobowiązań krótkoterminowych. W rzeczywistości jednak sytuacja finansowa spółki stawała się coraz bardziej niekorzystna. W kolejnym roku - 2009 każdy analizowany aspekt oceniono negatywnie. W roku 2009, podmiot nie przestrzegał złotej reguły bilansowej, co oznacza, że trwałe składniki aktywów przedsiębiorstwa nie były sfinansowane kapitałem własnym Spółki. W 2009 r. Spółka nie przestrzegała również srebrnej reguły bilansowej, co oznacza, że trwałe składniki aktywów przedsiębiorstwa nie były sfinansowane również kapitałem stałym Spółki. Po raz pierwszy w 2009 r. wskaźnik rentowności (zyskowności) sprzedaży osiągną wartość ujemną (-7,90%), która w roku 2010 pozostała na zbliżonym poziomie (-6,11%), a w latach następnych znacznie się pogłębiła (-223,33%). Wskaźnik ten obrazuje, że Spółka po roku 2009 osiągnęła straty zarówno w przypadku działalności podstawowej jak i finansowej. Niewielki zysk z pozostałej działalności operacyjnej w roku 2010 wynikał z przychodów ze sprzedaży majątku trwałego. W roku 2009 odnotowano również po raz pierwszy znaczną stratę na podstawowej działalności operacyjnej. Z danych przedstawionych w tabeli w punkcie 3.2. wynika, że od roku 2009 Spółka była nierentowna. W roku 2009 drastycznie zmalał wskaźnik płynności finansowej. Jego niski poziom oznaczał, że w tamtym okresie firma nie posiadała zasobów gotówkowych do finansowania bieżących zobowiązań. W roku 2009 również zmalał wskaźnik szybkiej płynności finansowej (bardziej liberalny niż wskaźnik ogólnej płynności). Poziom tego wskaźnika poniżej wartości optymalnej wynoszącej 0,7, który ukształtował się w roku 2007 (0,57) i 2009 (0,14), świadczyć może o trudnościach płatniczych przedsiębiorstwa, które w konsekwencji mogły spowodować zaległości płatnicze i większe kłopoty z pozyskaniem nowych kredytów, co oznacza, że firma nie była w stanie na bieżąco regulować swoich zobowiązań krótkoterminowych. W roku 2009 po raz pierwszy gwałtownie spadła rentowność przedsiębiorstwa (wskaźnik rentowności ogółem ukształtował się na poziomie: -8,38%), przynosząc straty w wysokości 8,38% jednostki wartości przychodu. Pomimo ponownego wzrostu rentowności ogółem w roku następnym 2010 sytuacja podmiotu nie była korzystna, ponieważ wzrost rentowności ogółem spowodowany był znacznym zwiększeniem wartości przychodów operacyjnych, wynikających z zysku ze zbycia finansowych aktywów trwałych, a nie wynikiem zyskowności wynikającej z działalności przedsiębiorstwa. Ponadto w omawianym roku, wystąpił ujemny kapitał pracujący, co oznacza, że zobowiązania bieżące były wyższe od aktywów obrotowych. Ujemny kapitał obrotowy netto świadczy z reguły o problemach w zakresie płynności finansowej przedsiębiorcy i może doprowadzić do poważnych problemów płatniczych. W całym badanym okresie kapitał własny był mniejszy od kapitału podstawowego (zakładowego). Spowodowały to straty netto, odnotowane przez spółkę od 2009 r. Pomimo, iż, w roku 2010 podmiot odnotował zysk netto, sytuacja nie była korzystna. Osiągnięta wartość zysku netto, była spowodowana znacznym zwiększeniem wartości przychodów operacyjnych, wynikających z zysku ze zbycia finansowych aktywów trwałych, a nie wynikiem zyskowności wynikającej z działalności przedsiębiorstwa. Wartości wskaźnika zadłużenia ogólnego osiągnęła w roku 2009 najwyższy poziom ze wszystkich analizowanych lat, co wskazuje, że Spółka zwiększyła swoje zadłużenie i jednocześnie wzrosło ryzyko finansowe. Jednak i tak wartość tego wskaźnika zadłużenia była na tak niskim poziomie 48,30% (przy źródłowych wartościach bazowych w granicach 57%-67%), że nie wskazywał on na niestabilność finansową oraz brak wypłacalności długoterminowej. Wskaźniki aktywności i sprawności działania wskazują na fakt, że w dwóch ostatnich analizowanych latach 2011 i 2012 Spółka zaprzestała działalności podstawowej. Wskazują na to wskaźniki rotacji zapasów i cyklu obrotu zapasów, które przyjęły wartość zerową, wskaźnik cyklu inkasa należności, który w roku 2011 wykazał, że podmiot posiada dużą ilość nieściągalnych należności, co mogło doprowadzić do tego, że Spółka sama zwlekała z regulacją swoich zobowiązań. Dla roku 2011 znamienny jest również wskaźnik cyklu rotacji środków pieniężnych, który w roku 2011 uległ czterokrotnemu wzrostowi w stosunku do roku poprzedniego, co może świadczyć o korzystaniu przez Spółkę z kredytu, przesuwając termin spłaty swoich zobowiązań bieżących na okres późniejszy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to chwila gdy z okoliczności, prowadzonej dokumentacji księgowej, sporządzonych bilansów wynika, iż sytuacja ekonomiczna spółki systematycznie się pogarsza, a różnica między aktywami i pasywami spółki się zmniejsza w sposób narastający, pogarszają się parametry ekonomiczne w taki sposób, iż w krótkim czasie może dojść, czy też doszło do braku możliwości zaspokojenia w pełni wszystkich wierzytelności spółki. Zatem czasem właściwym na złożenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym Spółka jest w takiej kondycji majątkowo - finansowej, która daje gwarancję, iż upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w czasie, gdy spółka posiada jeszcze majątek w stopniu rokującym zaspokojenie należności np. Skarbu Państwa, w całości lub znacznej części. Mając na uwadze powyższe uwagi organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był bez wątpienia okres dwóch tygodni przypadających po dniu zatwierdzenia przez kierownika jednostki sprawozdania finansowego za rok 2009. Biorąc pod uwagę świadomość podejmowanych działań poprzez niewywiązywanie się z zobowiązań podatkowych, Członkowie Zarządu na koniec roku obrotowego powinni zwrócić uwagę na sytuację finansową Spółki i przedsięwziąć odpowiednie kroki zmierzające do spłaty zaległych zobowiązań lub w przypadku braku takiej możliwości, niezwłocznie po podpisaniu uchwały zgromadzenia wspólników zatwierdzającej sprawozdanie finansowe za rok 2009, złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu, zarówno z bilansu jak i rachunku zysków i strat za rok 2009 wynikało, iż zostały one sporządzone w dniu 31 marca 2010 r. Na dokumentach tych przy pozycji zatwierdził znajduje się pieczątka i podpis Prezesa Zarządu Spółki T. K. przy czym brak jest przy pieczątce daty. Zauważyć należy, iż sprawozdanie finansowe za rok 2009 zostało zatwierdzone Uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki, które odbyło się w dniu 28 czerwca 2010 r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zatem złożony najpóźniej w terminie dwóch tygodni od wskazanej daty, tj. od 28 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył dalej, iż postanowieniem z 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] w Ł., Sąd Gospodarczy, XIV Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości firmy. W uzasadnieniu ww. postanowienia Sąd wskazał, iż od 2011 r. spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nie posiada jakiegokolwiek majątku ruchomego jak i nieruchomości. Dłużnik posiada wymagalne nieregulowane zobowiązania na kwotę 2 min zł, a prowadzone przeciwko niemu postępowania egzekucyjne były umorzone z powodu bezskutecznej egzekucji. Sąd uznał, iż brak jest wątpliwości, że wnioskodawca nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań i brak jest perspektyw, by zobowiązania te zaspokoił w najbliższej przyszłości. Prowadzi to do konkluzji o trwałej niewypłacalności dłużnika, uzasadniającej ogłoszenie jego upadłości. Sąd Rejonowy podkreślił, iż w rozpatrywanym przypadku dłużnik nie dysponuje majątkiem, który mógłby posłużyć na zaspokojenie wszystkich kosztów postępowania upadłościowego. Ponadto nie posiada żadnych środków finansowych, które mogłyby choć w najmniejszym stopniu posłużyć na uruchomienie tego postępowania. Istotne zdaniem organu odwoławczego są także informacje przedstawione przez stronę we wniosku o ogłoszenie upadłości z 9 sierpnia 2013 r. Uzasadniając powyższy wniosek wskazano, iż w 2009 r. rozpoczęły się trudności w regulowaniu zobowiązań przez spółkę, co spowodowało konieczność sprzedaży nieruchomości, na której mieściła się jedna ze stacji benzynowych prowadzonych przez spółkę. W tym celu 18 listopada 2009 r. doszło do zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z firmą E. sp. z o.o. z siedzibą w C.. Spółka E. wpłaciła zadatek w wysokości 1.7000.000 zł na poczet zakupu nieruchomości. Wpłacona kwota została przeznaczona przez skarżącą Spółkę na oddłużenie przedmiotowej nieruchomości aby jej sprzedaż była możliwa. Jednak do zawarcia umowy przyrzeczonej nie doszło. Skarżąca Spółka z uwagi na konieczność spłaty innych wierzycieli sprzedała przedmiotową nieruchomość osobie trzeciej, a pieniądze ze sprzedaży zostały przeznaczone na pokrycie innych wierzytelności. Pomiędzy spółkami P. i E. toczyło się postępowanie sądowe, które zakończyło się wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Katowicach (sygn. akt V ACa 709/11) nakazującym spółce P. zwrot wpłaconego zadatku (1.700.000 zł) plus odsetki i koszty postępowania sądowego. Powyższe zdaniem organu potwierdza wcześniejsze ustalenia, iż właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na przełomie czerwca i lipca 2010 r. (29.06.2010 -13.07.2010 r.). Spółka sama przyznała, iż od 2009 r. rozpoczęły się problemy finansowe, zaczęła zbywać majątek (sprzedaż nieruchomości) celem spłaty wierzytelności, przy czym działania te nie zawsze były zgodne z prawem, na co wskazuje przypadek E. sp. z o.o. Zgodnie z zapisami Sprawozdania z działalności Spółki za rok 2010 oraz Rachunku zysków i strat za lata 2010 i 2011 sprzedaż budynków stanowiących środek trwały firmy została dokonana w roku 2010. W sprawozdaniu z działalności Spółki za 2011 r. zawarto ponadto informację, że podmiot sprzedał środki trwałe, zwolniono pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz zaprzestano sprzedaży paliw i wynajmu zajazdu i restauracji, stanowiących podstawę działalności Spółki. Od 2011 r. spółka nie prowadzi zatem żadnej działalności gospodarczej co świadczy o tym, że nie generowała żadnego majątku mogącego w przyszłości pokryć wszystkie jej zobowiązania. Złożenie zatem wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wskazanym w niniejszej decyzji pozwoliłoby zatem na spełnienie celu postępowania układowego - spółka posiadała jeszcze majątek na spłatę wierzycieli i pokrycie kosztów układu. W 2011 r. majątku takowego spółka jak wskazano już nie posiadała. Organ odwoławczy zauważa, iż w czasie właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (tj. 29.06.2010 r. - 13.07.2010 r.) w skład zarządu Spółki, zgodnie z danymi w KRS, wchodził jedynie T. K. pełniący funkcję Prezesa Zarządu. Organ podkreślił, że B. W. funkcję członka zarządu pełniła od 28 marca 2008 r. do 30 stycznia 2009 r., kiedy to Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki przyjęto jej rezygnację. Tym samym uznać należało, iż w okresie, kiedy B. W. była członkiem zarządu nie występowały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie jest możliwym orzeczenie o odpowiedzialności B. W. za zaległości Spółki. Reasumując uznać należy, iż w rozpoznawanej sprawie odpowiedzialnym za złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był tylko i wyłącznie T. K. -Prezes Zarządu Spółki. Wobec faktu, iż ww. osoba nie złożyła we właściwym czasie takowego wniosku a także nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych orzeczenie o jej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. wraz z odsetkami od zaległości podatkowych i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 676.151,60 zł. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w Ł. za zasadne uznał uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odpowiedzialności B. W. oraz umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie oraz utrzymanie decyzji organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności T. K. za zaległości Spółki w podatku akcyzowym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi T. K. zarzucił zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 w zw. z art. 118 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż wysłanie do skarżącego zawiadomienia w dniu 28 października 2013 r. przerwało bieg przedawnienia jego zobowiązań podatkowych za miesiące kwiecień-październik 2008 r.; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 118 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż doręczenie skarżącemu decyzji dotyczącej zaległości podatkowych skarżącego za miesiące kwiecień-grudzień 2008 r. w styczniu 2014 r. nie skutkowało przedawnieniem roszczeń skarżącego. 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów - dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. błędne przyjęcie, iż już w lipcu 2010 r. zaistniały przesłanki do złożenia przez skarżącego, jako prezesa Spółki, wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasadzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, iż w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest legalność decyzji, czyli jej zgodność z przepisami prawa materialnego i prawidłowość przyjętej przez organ procedury, która doprowadziła do wydania tego rozstrzygnięcia. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że w granicach danej sprawy Sąd dokonuje oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami prawa, bez względu na zarzuty podniesione w skardze. Badając skargę wg. powyższych kryteriów Sąd uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Na wstępie odnotować trzeba, że zaskarżona decyzja została wydana w następstwie uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 29 kwietnia 2015 roku, sygn. akt III SA/Łd 833/14 uprzedniej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki "P." – B. W. i T. K. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za okres od kwietnia do grudnia 2008 roku. Uchylając ww. decyzję Sąd wskazał, że organy podatkowe nie dokonały analizy finansowej spółki i nie wykazały, że bardzo niekorzystną sytuacje finansową spółka posiadała z końcem roku 2008. WSA w Łodzi podniósł, iż warunkiem wydania decyzji w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej jest wykazanie przez organ, że członek zarządu miał obowiązek wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki oraz ustalenie kiedy obowiązek ten powinien być wykonany. Zdaniem sądu, organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie sprostały tym wymaganiom. Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy jeszcze raz przeanalizować sytuację finansową spółki i ustalić, kiedy wniosek o upadłość powinien zostać skierowany do sądu. Jednocześnie należy uwzględnić, że jeden z członków zarządu – B. W. pełniła funkcję członka zarządu do 30 stycznia 2009 r. Ponownie badając sprawę organ odwoławczy, celem wyjaśnienia nakazanych przez Sąd okoliczności do akt sprawy załączył analizę finansową Spółki dotyczącą lat 2007 – 2012. Jak wskazał organ, zasadniczym celem analizy było ustalenie relacji pomiędzy majątkiem spółki a zobowiązaniami, czyli ustalenie, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Konsekwencją tej analizy i wniosków z niej wyprowadzonych było rozstrzygniecie zawarte w zaskarżonej obecnie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] Mocą tej decyzji organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności B. W. i umorzył w tym zakresie postępowanie oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie – dotyczącym odpowiedzialności T. K. za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za okres od kwietnia do grudnia 2008 roku. Przechodząc do rozważań merytorycznych, oceny legalności wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia oraz odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów, zdaniem Sądu w składzie niniejszą sprawę rozpoznającym, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Najdalej idącym zarzutem postawionym w skardze jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też w pierwszej kolejności Sąd odniósł się właśnie do tego zarzutu uznając, że jest on chybiony. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje jednak zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Bezzasadnie podnosi w skardze strona skarżąca, iż nie została skutecznie poinformowana o wszczęciu przeciwko niej postępowania i postawionych jej zarzutach wskazując, iż zawiadomienie wysłane do podatnika musi wyraźnie wskazywać związek między postępowaniem karnym a postępowaniem podatkowym. W szczególności brak było podania kwalifikacji prawnej czynu oraz brak dokładnego określenia zarzucanych skarżącemu czynów. W tym aspekcie, odpowiadając na tak postawiony zarzut stwierdzić należy, iż nie jest niezbędne precyzyjne określenie zarzucanych skarżącemu czynów w powiadomieniu o wszczęciu postepowania karnoskarbowego, czy też wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz istotna dla spełnienia przesłanki zawieszenia postępowania jest okoliczność, że podatnikowi wiadomym jest sam fakt, że toczy się postępowanie karnoskarbowe. Podzielić należy w tym względzie pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 846/14, zgodnie z którym poinformowanie podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nastąpi nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze. Zdaniem NSA, wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku o sygn. akt P. 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło. Dokonując zestawienia treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z treścią powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym określono w jakich granicach przepis ten nie jest zgodny z Konstytucją RP, stwierdzić należy, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje już z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, pod warunkiem, że w terminie określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik zostanie poinformowany o tym, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Zatem w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego i wskazanego orzeczenia NSA, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie strony skarżącej, że dla wywołania skutku, o którym mowa w tym przepisie, w informacji skierowanej do podatnika konieczne jest podanie kwalifikacji prawnej i dokładnego opisu zarzucanych mu czynów, tak aby podatnik mógł z tego zawiadomienia dowiedzieć się o jakie konkretnie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest podejrzany. W konsekwencji niezasadne jest twierdzenie skarżącego, że nie zaistniała okoliczność skutkująca zwieszeniem biegu terminu przedawnienia dochodzonego zobowiązania polegająca na poinformowaniu skarżącego przed upływem okresu przedawnienia o zaistnieniu okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, iż z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy przeprowadzając postępowanie zbadał czy zobowiązania Spółki z o. o. "P." w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2008 r. nie przedawniły się. Z ustaleń Dyrektora Izby Celnej w Ł. wynikało, iż 28 października 2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. zostało wszczęte śledztwo w sprawie "P." Sp. z o. o. o czyn zabroniony polegający na podawaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za kwiecień-lipiec, wrzesień-grudzień 2008 r., zeznaniu CIT-8 za 2008 r. oraz uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w okresie kwiecień-lipiec, wrzesień-grudzień 2008 r., co skutkowało uszczupleniem podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych i podatku akcyzowego na łączną kwotę 749.691,00 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. 13 listopada 2013 r. wystosował do Spółki z o. o. P. zawiadomienie, że na podstawie art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 28 października 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 10.08.2011 r. Powyższe pismo zostało doręczone spółce z o. o. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W dacie wydawania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. wynika, iż w sprawie przeciwko T. K., oskarżonemu o uszczuplenie podatków Spółki z o.o. P., w marcu 2015 r. został wniesiony akt oskarżenia do Sądu Rejonowego dla [...]a V Wydział Karny. W sprawie nie wydano jeszcze wyroku. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej w Ł. prawidłowo stwierdził, iż zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2008 r. nie uległo przedawnieniu. Z tych wszystkich względów nie ulega wątpliwości, iż skarżący posiadał wiedzę o prowadzonym postepowaniu karnoskarbowym, a zatem doszło o skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia. Wobec tego zarzut z pkt 1 skargi należało uznać za bezzasadny. Odnosząc się do drugiego z zarzutów skargi, tj. zarzutu naruszenia art. 118 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doręczenie skarżącemu decyzji dotyczącej zaległości podatkowych w styczniu 2014 r. nie skutkowało przedawnieniem roszczeń, zdaniem Sądu, i ten zarzut uznać należało za całkowicie bezzasadny. Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z o. o. "P." wydał [...] Powyższa decyzja została doręczona skarżącemu T. K. 14 stycznia 2014 r. w trybie zastępczym. W uchwale z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wypowiedział się, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia. W uchwale tej Sąd stwierdził także, że "w przypadku decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich wiązanie uprawnienia organów do ich wydania z doręczeniem, mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe i na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania". Zasadnie też podniósł organ odwoławczy, że wprawdzie uchwała ta odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., niemniej jednak z uwagi na to, że treść § 1 art. 118 Ordynacji podatkowej nie została zmieniona po 1 stycznia 2003 r., to ma ona także zastosowanie do stanu prawnego zaistniałego po tym dniu. Zatem, skoro zaskarżona decyzja dotycząca zaległości podatkowych powstałych w 2008 r. została wydana przed upływem 5-letniego terminu przewidzianego dla tej czynności ([...]), to sam fakt jej doręczenia już w roku 2014 r., nie może stanowić naruszenia prawa. Zatem zarzut z punktu drugiego skargi, jak wskazano już powyżej, nie ma uzasadniania i podlega oddaleniu. Co do ostatniej kwestii, na którą uwagę zwrócił w swoim orzeczeniu WSA w Ł., a mianowicie ustalenia daty spełnienia przesłanek wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, a która to kwestia stała się również przedmiotem zarzutu skarżącego należy stwierdzić, iż przeprowadzona przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji analiza sytuacji majątkowej Spółki (na stronach 8 – 12 zaskarżonej decyzji) potwierdza tezę zaprezentowaną przez organ, iż czasem właściwym do złożenia wniosku o upadłość Spółki był okres dwóch tygodni po otrzymaniu sprawozdania finansowego Spółki za 2009 r. Odnosząc się w tym zakresie do samych zarzutów skargi zauważyć należy przede wszystkim, że strona mylnie stawia zarzuty naruszenia przepisów k.p.a., gdy w sprawie zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej. Nie mniej jednak, niewątpliwie zamiarem strony było – jak to wynika z uzasadnienia skargi – zakwestionowanie ustaleń co do wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu braku winy w niezgłoszeniu w odpowiednim terminie upadłości spółki. W tym aspekcie skarżący zarzuca organom przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Nie powtarzając w tym miejscu całości rozważań przeprowadzonych przez WSA w Łodzi w wyroku z 29 kwietnia 2015 r. dotyczących analizy przesłanek art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazać jedynie należy, iż Sąd ten uchylając poprzednią decyzję wskazał, że warunkiem wydania decyzji w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej jest wykazanie przez organ, że członek zarządu miał obowiązek wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki oraz ustalenie kiedy obowiązek ten powinien być wykonany. Zdaniem WSA w Łodzi, organy podatkowe wydając poprzednią decyzję nie sprostały tym wymaganiom. Jednocześnie Sąd nakazał organom, by przy ponownym rozpatrzeniu raz jeszcze przeanalizować sytuację finansową spółki i ustalić, kiedy wniosek o upadłość powinien zostać skierowany do sądu. Dokonując oceny realizacji przez organ II instancji tak ustalonych wskazań co do dalszego postępowania, zdaniem Sądu w składzie niniejszą sprawę rozpoznającym, Dyrektor Izby Celnej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej obecnie decyzji bardzo szczegółowo i w sposób prawidłowy, z oparciem się na faktach i dokumentach finansowych Spółki wyciągnął prawidłowe wnioski co do kondycji finansowej Spółki. W ramach ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego mając na uwadze zalecenia zawarte w wyroku WSA w Łodzi z 29 kwietnia 2015 r. została sporządzona analiza finansowa Spółki z o. o. "P." za lata 2007-2012 r. Zasadniczym celem analizy było ustalenie relacji pomiędzy majątkiem spółki a zobowiązaniami, czyli ustalenie, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Z przeprowadzonej analizy – jak ustalił to organ odwoławczy - wynikało, że w wyniku utworzenia rezerwy na zobowiązania oraz uwzględnienie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do lipca 2008 r. oraz do września do grudnia 2008 r. spowodowałoby wzrost sumy zobowiązań z do kwoty 1.319.362,31 zł na koniec 2008 r. Ponadto utworzenie kapitału rezerwowego, spowodowałoby w 2008 r. wykazanie w rachunku zysków i strat, stratę netto w wysokości 676.773,69 zł, a nie tak jak wykazała Spółka zysk netto wysokości 72.727,50 zł. W dalszej analizie sytuacji majątkowej Spółki organ wykazał szereg innych okoliczności wskazujących na negatywne aspekty funkcjonowania Spółki i jej sytuacji finansowej. W tym zakresie organ wskazał m.in., że: trwałe składniki aktywów przedsiębiorstwa nie były sfinansowane kapitałem własnym Spółki; w 2009 r. wskaźnik rentowności (zyskowności) sprzedaży osiągną wartość ujemną (-7,90%), która w roku 2010 pozostała na zbliżonym poziomie (-6,11%), a w latach następnych znacznie się pogłębiła (-223,33%), a niewielki zysk z pozostałej działalności operacyjnej w roku 2010 wynikał z przychodów ze sprzedaży majątku trwałego; w roku 2009 odnotowano również znaczną stratę na podstawowej działalności operacyjnej (Spółka była nierentowna); w roku 2009 drastycznie zmalał wskaźnik płynności finansowej – Spółka nie posiadała zasobów gotówkowych do finansowania bieżących zobowiązań; w roku 2009 firma nie była w stanie na bieżąco regulować swoich zobowiązań krótkoterminowych; w roku 2009 gwałtownie spadła rentowność przedsiębiorstwa (wskaźnik rentowności ogółem ukształtował się na poziomie: -8,38%), przynosząc straty w wysokości 8,38% jednostki wartości przychodu, w analizowanym roku zobowiązania bieżące były wyższe od aktywów obrotowych; w całym badanym okresie kapitał własny Spółki był mniejszy od kapitału podstawowego (zakładowego), spowodowały to straty netto, odnotowane przez spółkę od 2009 r.; wartości wskaźnika zadłużenia ogólnego osiągnęła w roku 2009 najwyższy poziom ze wszystkich analizowanych lat, co wskazuje, że Spółka zwiększyła swoje zadłużenie i jednocześnie wzrosło ryzyko finansowe; w latach 2011 i 2012 Spółka zaprzestała działalności podstawowej. Z powyższego Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyprowadził prawidłowy – zdaniem Sądu - wniosek, iż czasem właściwym dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości była chwila, gdy z okoliczności, prowadzonej dokumentacji księgowej, sporządzonych bilansów wynikało, iż sytuacja ekonomiczna spółki systematycznie się pogarsza, a różnica między aktywami i pasywami spółki się zmniejsza w sposób narastający, pogarszają się parametry ekonomiczne w taki sposób, iż w krótkim czasie może dojść, do braku możliwości zaspokojenia w pełni wszystkich wierzytelności spółki. Czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był zatem bez wątpienia okres dwóch tygodni przypadających po dniu zatwierdzenia przez kierownika jednostki sprawozdania finansowego za rok 2009. Trafnie w tym względzie zauważył organ, iż zarówno z bilansu jak i rachunku zysków i strat za rok 2009 wynikało, iż zostały one sporządzone 31 marca 2010 r. przez J. S. z firmy K. Sp. z o.o. Na dokumentach tych przy pozycji zatwierdził znajduje się pieczątka i podpis Prezesa Zarządu P. Sp. z o.o. T. K., przy czym brak jest przy pieczątce daty. Sprawozdanie finansowe za rok 2009 zostało natomiast zatwierdzone uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki, które odbyło się 28 czerwca 2010 r. Zasadna była zatem konstatacja organu II instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej w terminie dwóch tygodni od wskazanej daty, tj. od 28 czerwca 2010 r. W aspekcie ustalenia terminu ogłoszenia upadłości Spółki znaczenie mają też informacje przedstawione wynikające ze złożonego przez Prezesa Zarządu "P." Sp. z o.o. wniosku o ogłoszenie upadłości z 9 sierpnia 2013 r. Uzasadniając bowiem powyższy wniosek wskazano w nim, iż w 2009 r. rozpoczęły się trudności w regulowaniu zobowiązań przez spółkę, co spowodowało konieczność sprzedaży nieruchomości, na której mieściła się jedna ze stacji benzynowych prowadzonych przez spółkę. Z powyższego również wynikało, że członkowie zarządu Spółki już w tej dacie mieli świadomość szczególnie trudnej sytuacji finansowej Spółki, skoro zmuszona ona była do sprzedaży nieruchomości, celem zapewnienia możliwości bieżącego funkcjonowania i regulowania rachunków. Końcowo odnieść się należy, jedynie na marginesie, do kwestii uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności B. W. za zaległości podatkowe Spółki. Powyższa kwestia była przedmiotem zainteresowania WSA w Łodzi w pierwotnie wydanym w tej sprawie wyroku, gdzie WSA wskazywał, że B. W. była członkiem zarządu Spółki do 30 stycznia 2009 r., tym samym badanie kondycji finansowej Spółki po tej dacie nie może mieć znaczenia z punktu widzenia przesłanek odpowiedzialności skarżącej. W świetle przeprowadzonych powyżej rozważań, mając na uwadze ustalenia dokonane przez organ odwoławczy, a przedstawione trafnie w zaskarżonej rozpoznając ponownie sprawę organ słusznie przyjął, iż w okresie, kiedy B. W. była członkiem zarządu nie występowały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wobec powyższego nie jest możliwym orzeczenie o odpowiedzialności B. W. za zaległości spółki z o.o. "P.". Zgodnie bowiem z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 1110/02; z 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266/05; z 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). Reasumując całokształt przeprowadzonych rozważań uznać należy, iż w rozpoznawanej sprawie odpowiedzialnym za złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. "P." był tylko i wyłącznie T. K. - Prezes Zarządu Spółki. Wobec faktu, iż ww. osoba nie złożyła we właściwym czasie takowego wniosku, a także nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych orzeczenie o jej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. wraz z odsetkami od zaległości podatkowych i kosztami postępowania egzekucyjnego było zgodne z prawem. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności B. W. oraz umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie oraz utrzymał decyzję organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności T. K. za zaległości spółki z o.o. P. w podatku akcyzowym. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku zgodnie z art. 205 § 2 i art. 250 powyższej ustawy. ra