III SA/Łd 512/19

Dnia 27 sierpnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2019 roku sprawy ze skargi Marszałka Województwa [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej Marszałka Województwa [...] kwotę 370 (trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. III SA/Łd 512/19 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...], nr [...] wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz.2096)- dalej: k.p.a.; art. 17 § 1, art. 18 , art. 64, art. 64c §1, § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2108 r. poz. 1314)- dalej: u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. z dnia [...], nr [...] wydane w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Marszałek Województwa [...] wystawił w dniu [...] tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległości A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. z tytułu zwrotu środków z realizacji programu europejskiego na łączną kwotę 243.035,30 zł, który to tytuł przekazał następnie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł- Ś celem realizacji w drodze egzekucji administracyjnej. W wyniku zastosowanych przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych, to jest zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego oraz zajęcia innej wierzytelności pieniężnej zobowiązanego (nadpłaty podatku), pozyskana została łączna kwota 16.298,47 zł, która została zaksięgowana na poczet kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.– Ś. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki A w oparciu o w/w tytuł wykonawczy nr [...] z uwagi na jego bezskuteczność. Zawiadomieniem z dnia 11 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. zawiadomił wierzyciela o wysokości powstałych kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 17.301, 20 zł, w tym pozostałej do uiszczenia kwoty 1.002,73 zł, a następnie postanowieniem z dnia [...] obciążył pozostałą kwotą wierzyciela egzekwowanej należności – Marszałka Województwa [...] Kwestionując zasadność powyższego rozstrzygnięcia wierzyciel wniósł zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 64 §1 pkt 4, art. 64 § 6 i art. 64c § 4 u.p.e.a poprzez naliczenie opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłat manipulacyjnej w sposób nadmierny oraz obciążenie nimi wierzyciela bez uwzględnienia nakazu wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, w którym zakwestionowano konstytucyjność m.in. art. 64 §1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a., w zakresie w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej oraz maksymalnej opłaty manipulacyjnej. Ponadto Marszałek Województwa [...] wskazał na zasadność umorzenia powstałych kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64e § 2 pkt 2 oraz art. 64e § 3 u.p.e.a. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu i instancji. Uzasadniając organ odwoławczy przedstawił dotychczasowe ustalenia faktyczne sprawy oraz wskazała na zasady ponoszenia powstałych kosztów egzekucyjnych, określonych Dziale I rozdziale 6 u.p.e.a. Organ wskazał, iż co do zasady koszty postępowania egzekucyjnego obciążają zobowiązanego, jednakże w określonych w art. 64c § 2, 3, 4 u.p.e.a. przypadkach ustawodawca przewidział możliwość obciążenia tymi kosztami wierzyciela egzekwowanej należności. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej spółki oraz zajęcia innej wierzytelności przysługującej spółce z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku, w wyniku czego wyegzekwowano łączną kwotę 16.298,47 zł, która została zaksięgowana na poczet należnych kosztów egzekucyjnych, a które zgodnie z prawidłowo dokonanym przez organ egzekucyjny wyliczeniem wyniosły 17.301,20 zł (2.827,60 zł tytułem opłaty manipulacyjnej; 14.399,01 zł; za dokonane zajęcie rachunku bankowego; 74,57 zł za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej). Tym samym z uwagi na umorzenie przedmiotowego postępowania w związku z jego bezskutecznością i brak możliwości ściągnięcia powstałych kosztów egzekucyjnych od zobowiązanej spółki , zasadnym było w oparciu o przepis art. 64c § 4 u.p.e.a. obciążenie wierzyciela pozostałą do zapłaty kwotą w wysokości 1.002,73 zł. Odnosząc się do podniesionych zarzutów zażalenia organ odwoławczy wskazał, iż powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 stwierdzał niekonstytucyjność wskazanych przepisów art. 64 §1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. jedynie w zakresie, w jakim nie określają one maksymalnej wysokości opłat za czynności egzekucyjne oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, a tym samym dotyczył tzw. zaniechania ustawodawczego. Powyższe oznacza, iż wejście w życie wydanego orzeczenia nie powodowało utraty mocy wiążącej wskazanych przepisów, a tym samym organ był zobowiązany do ich stosowania. Natomiast, co do podniesionego przez wierzyciela argumentu wystąpienia określonych w art. 64e § 2 pkt 2 i § 3 u.p.e.a. przesłanek umorzenia powstałych kosztów egzekucyjnych organ odwoławczy wskazał, iż kwestie te nie mogą być oceniane w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego, a mogą ewentualnie rozpatrzone w toku odrębnego postępowania, do zainicjowania którego niezbędnym jest uprzednie wniesienie przez wierzyciela wniosku o ich umorzenie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Marszalek Województwa [...], wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [....] oraz poprzedzającego je postanowienia z [...], zarzucił naruszenie: - art. 64 §1 pkt 4 u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 poprzez zastosowanie procentowej stawki opłaty za dokonane czynności egzekucyjne; - art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 poprzez zastosowanie procentowej stawki opłaty manipulacyjnej; - art. 138 §1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo wystąpienia przesłanek do jego uchylenia; - art. 6 k.p.a. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie postanowienia na podstawie przepisów uznanych za niekonstytucyjne. Uzasadniając strona skarżąca odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych, co do skutków powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, na wysokość powstałych kosztów egzekucyjnych, którymi organ egzekucyjny może obciążyć wierzyciela egzekwowanych należności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wnosił o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. z dnia [...], nr [...] wydane w przedmiocie obciążenia wierzyciela – Marszałka Województwa [...], pozostałą do zapłaty kwotą kosztów egzekucyjnych w wysokości 1.002, 73 zł powstałych w toku prowadzonego wobec A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. postępowania egzekucyjnego, n podstawie tytułu wykonawczego z 7 września 2016 r., nr [...] obejmującego zaległości w/w spółki z tytułu zwrotu środków z realizacji programu europejskiego w kwocie kwotę 243.035,30 zł Natomiast podstawę materialnoprawną kwestionowanego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2018 r., poz. 1314) – dalej: u.p.e.a. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, iż kwestie związane z powstaniem i wysokością kosztów egzekucyjnych oraz podmiotów obowiązanych do ich poniesienia uregulowane zostały w Dziale I Rozdziale 6 u.p.e.a. Jak wynika z treści art. 64 § 1 u.p.e.a. w egzekucji należności pieniężnych za dokonane czynności egzekucyjne organ egzekucyjny, z zastrzeżeniami o których mowa w § 2 i § 4, pobiera opłaty, których wysokość określono w pkt 1-14 powołanego przepisu. Ponadto z treści art. 64 § 6 u.p.e.a. wynika, iż organ egzekucyjny jest uprawniony do pobrania opłaty manipulacyjnej z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata ta wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych nie mniej jednak niż 1zł 40 gr. Moment powstania obowiązku uiszczenia opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej określa przepis art. 64 § 9 u.p.e.a. Dalej wskazać należy, iż stosownie do treści art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 §1, § 6 oraz w art. 64a wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4 , obciążają zobowiązanego. Jedna z przesłanek odstępstwa od ogólnej zasady obowiązku ponoszenia kosztów egzekucyjnych przez zobowiązanego, uregulowana została w § 4 powołanego wyżej art. 64c, zgodnie z którym wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 7 września 2016 r., nr [...] wystawionego przez Marszałka Województwa [...], organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej spółki prowadzonego przez B Bank S.A. oraz zajęcia innej wierzytelności pieniężnej przysługującej zobowiązanej spółce tytułem zwrotu podatku, o czym strona zobowiązana była każdorazowo zawiadamiana. W wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych uzyskano łączną kwotę 16.298,47 zł, która została zaksięgowana na poczet należnych kosztów egzekucyjnych, a które według dokonanego przez organ egzekucyjny wyliczenia wyniosły 17.301,20 zł (2.827,60 zł tytułem opłaty manipulacyjnej; 14.399,01 zł; za dokonane zajęcie rachunku bankowego; 74,57 zł za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej). Bezspornym jest także, iż prowadzone wobec zobowiązanej spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. z [...], z uwagi na jego bezskuteczność. Zasadniczą kwestią sporną w przedmiotowej sprawie pozostaje natomiast zasadność obciążenia wierzyciela egzekwowanej należności pieniężnej - Marszałka Województwa [...], pozostałą, nieuiszczoną kwotą kosztów postępowania postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.002,73 zł. Strona skarżąca, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, zakwestionowała bowiem zasadność obciążenia jej tak wysoką kwotą kosztów egzekucyjnych, w sytuacji, gdy nie jest ona adekwatna do nakładu pracy poniesionej przez organ egzekucyjny, skomplikowania sprawy, a nadto efektywności tego postępowania, które nie doprowadziło do wyegzekwowania należności. Przechodząc do oceny zasadności skargi w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że powołanym wyżej wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., o sygn. akt SK 31/14 (opublikowanym w Dz.U. z 2016 r., poz. 1244), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, oraz że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyroku (pkt 4.3 uzasadnienia) wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy, jak wyjaśnił Trybunał, określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za których podjęcie opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te, nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym staje się więc obciążeniem podatkowym. Regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. W pkt 5 uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił skutki tego wyroku i wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wyeliminował zatem z porządku prawnego art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a. w całości. W konsekwencji, co do zasady istnieje nadal podstawa prawna do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Wyrok ten zmienił jednakże normatywną treść tych przepisów, derogując je w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Dopóki zatem ustawodawca w uwzględnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie określi maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej, opłaty manipulacyjnej i wysokości innych opłat egzekucyjnych, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie można zatem podzielić stanowiska organu, że skoro Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o utracie mocy obowiązującej wskazanych przepisów, do czasu interwencji ustawodawcy organ ma obowiązek orzekać zgodnie regulacjami określonymi w ustawie egzekucyjnej. Bezczynność ustawodawcy nie może prowadzić do pozostawienia w obrocie prawnym orzeczenia opartego na niekonstytucyjnej podstawie prawnej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego obowiązuje, został ogłoszony i opublikowany. Zawarte w jego uzasadnieniu wywody nakazują kierować się przy stosowaniu przepisów uznanych za niekonstytucyjne w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej, tymi przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które Trybunał powołał jako wzorzec konstytucyjności. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że obciążając wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, na które składa się w tym przypadku opłata za zastosowane środki egzekucyjne, obliczona na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w łącznej kwocie 14.473,58 zł oraz opłata manipulacyjna ustalona na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. na kwotę 2.827,60 zł , organ w bardzo lakoniczny sposób odniósł się do kwestii adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności, nie rozważył, czy została zachowana racjonalna zależność między ustaloną wysokością opłaty a czynnościami organów, za podjęcie których opłata ta została naliczona. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał jedynie na czynności, które podjął organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. w toku prowadzonego postępowania. Organ pominął zatem te argumenty, które zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przepisów. Jeżeli uwzględnić czasochłonność, stopień skomplikowania podejmowanych czynności, czy też konieczny nakład pracy organu egzekucyjnego, co podkreślono w skardze, w zestawieniu z wysokością ustalonej opłaty - powstaje uzasadniona wątpliwość, czy ustalona opłata na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych, wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Na wadę konstrukcyjną regulacji, wynikającą z braku zależności pomiędzy poborem opłat a skutecznością prowadzonej egzekucji, prowadzącą w niektórych sytuacjach do generowania wysokich kosztów egzekucyjnych, przy jednoczesnym braku realizacji, chociażby w części dochodzonego obowiązku pieniężnego wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 579/15 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Konieczność uwzględniania przez organy skutków, jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niekonstytucyjne art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 31/14, potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2066/14 z dnia 8 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1021/16, z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1484/15 oraz wyroki WSA z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 958/17, z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 801/17 dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując Sąd uznał, że skarga jest zasadna. Organy administracji ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych nie wzięły pod uwagę skutków jakie przy określeniu kosztów wywołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 31/14. Nie uwzględniono faktu, że sposób wyliczenia kosztów określony w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie przystaje do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 81 Konstytucji. Nie zostało wyjaśnione, czy koszty określone wobec strony skarżącej pozostają w rozsądnej proporcji do działań podjętych przez organ egzekucyjny. Stanowi to naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien zatem uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego z tym zastrzeżeniem, że jakkolwiek funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania aparatu egzekucyjnego, to istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. Innymi słowy, dokonując ewentualnego miarkowania należy uwzględnić współmierność poniesionych kosztów organu egzekucyjnego, nakładu pracy poniesionego w związku z egzekwowaniem należności do kosztów egzekucyjnych, jakimi faktycznie zostaje obciążona strona, tak by nie doszło do pozyskania nieuzasadnionego dochodu. Tym bardziej, że na gruncie niniejszej sprawy wyegzekwowana od zobowiązanej spółki kwota 16.298,47 zł została w całości zaksięgowana w poczet kosztów egzekucyjnych. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. a.l.