III SA/Łd 516/17

Dnia 9 sierpnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 roku sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynności zabezpieczające oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia Ax. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynności zabezpieczające, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 17 § 1 i art. 54 § 1 i § 5 w zw. z art. 18 i art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 599 ze zm.) - dalej u.p.e.a., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. W dniu 24 października 2016r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wystawił wobec Ax. Spółki z o.o. z siedzibą w K. zarządzenia zabezpieczenia o numerach od 87/2016 do 98/2016 obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013r. oraz o nr 99/2016 obejmujące należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 33 338 959 zł. Odpisy zarządzeń zabezpieczenia o nr od 87/2016 do 99/2016W zostały doręczone stronie dniu 24 października 2016r. W oparciu o ww. zarządzenia zabezpieczenia organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 24 października 2016r., nr 94009/MM/ZAB o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej dokonał zabezpieczenia nadpłaty lub zwrotu podatku w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 27 października 2016r. W odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu dłużnik zajętej wierzytelności, pismem z dnia 24 października 2016r. złożył oświadczenie o przekazaniu na rachunek depozytowy urzędu zwrotu w podatku od towarów i usług za lipiec 2016r. w kwocie 10 645 841 00, a następnie pismem z dnia 28 października 2016r. zwrot w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w kwocie 388 415. 00 zł. W dniu 10 listopada 2016r. spółka skierowała do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. skargę na zajęcie zabezpieczające, w którym zarzucając naruszenie: - art. 35 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez wydanie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym na podstawie zarządzeń zabezpieczeń, co do których spółka wniosła zarzuty, co oznacza, że do czasu rozstrzygnięcia zarzutów postępowanie zabezpieczające nie powinno być prowadzone; - art. 29 § 1 w zw. art. 166b u.p.e.a. poprzez wydanie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym w oparciu o nieprawidłowo wydane zarządzenia zabezpieczeń, tj. na podstawie nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 24 października 2016r. i z naruszeniem art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. poprzez niewskazanie w zarządzeniach przesłanek dokonania zabezpieczenia i oparcie się jedynie na błędnie ustalonych okolicznościach świadczących o utrudnianiu, bądź udaremnianiu egzekucji; - art. 7 § 2 w zw. z art. 166b i art. 164 § 1 pkt 1 ww. ustawy w zw. z art. 8 K.p.a.poprzez zastosowanie zbędnego i zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady celowości postępowania zabezpieczającego. Spółka wniosła o wstrzymanie prowadzonego postępowania egzekucyjnego i uchylenie zajęcia zabezpieczającego z dnia 24 października 2016r. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. oddalił skargę na czynności zabezpieczające jako nieuzasadnioną. Na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki złożył zażalenie, w którym w całości podtrzymując zarzuty postawione w skardze na zajęcie zabezpieczające wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uchylenie zajęcia zabezpieczającego z dnia 24 października 206r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy wskazał, że zgodnie z art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Zgodnie natomiast z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Stosownie do treści art. 54 § 4 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1 wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 54 § 5 u.p.e.a. w sprawie skarg, o których mowa w § 1 postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. Natomiast, jak stanowi § 5a cytowanego przepisu, w przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności. Jednocześnie ze względu na treść art. 166b u.p.e.a., powyższe uwagi dotyczące skargi na czynności egzekucyjne mają również odpowiednie zastosowanie do skargi na czynności zabezpieczające. Zgodnie z art. 164 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez: 1) zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości; 2) obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, w tym przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów w przypadku nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej; 3) obciążenie statku morskiego lub statku morskiego w budowie zastawem wpisanym do rejestru okrętowego (hipoteka morska przymusowa); 4) ustanowienie zakazu zbywania i obciążania nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej albo której księga wieczysta zginęła lub uległa zniszczeniu; 5) ustanowienie zakazu zbywania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Stosownie zaś do art. 164 § 4 u.p.e.a. do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, egzekucję z rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, weksla. autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości. Zatem czynność polegająca na zajęciu innej wierzytelności pieniężnej jest środkiem zabezpieczającym stosowanym w postępowaniu zabezpieczającym należności pieniężnych, wyszczególnionym w art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Tryb postępowania organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z innych wierzytelności pieniężnych uregulowany został w Oddziale l Rozdziału 5 Działu 11 ustawy. Zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85. przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Stosownie do treści § 2 cytowanego przepisu zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw; robót i usług. W myśl art. 89 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1 organ egzekucyjny: 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego. b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania. c) - i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność: 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem: 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1 (w przypadku zajęcia zabezpieczającego organ egzekucyjny doręcza stronie odpis zarządzenia zabezpieczenia, o ile nie został wcześniej doręczony). Z kolei zgodnie z art. 89a § 1 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa obejmuje także wierzytelności przyszłe, wynikające z nadpłaty lub zwrotu podatku powstałych w ciągu roku od dnia dokonania zajęcia. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu dłużnik zajętej wierzytelności składa oświadczenie, o którym mowa w art. 89 § 3 pkt 1, jednocześnie z przekazaniem organowi egzekucyjnemu kwoty na pokrycie dochodzonych należności albo informuje o braku swojej właściwości, jeżeli nie jest dłużnikiem wierzytelności. Ponadto na podstawie § 3 cytowanego przepisu zawiadomienie o zajęciu i inne pisma w ramach egzekucji z nadpłaty lub zwrotu podatku sporządza się i doręcza z użyciem środków komunikacji elektronicznej w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 67 § 2c. Natomiast zgodnie z art. 67 § 1a u.p.e.a., zawiadomienia o zajęciu i inne pisma w ramach stosowanego środka egzekucyjnego mogą być doręczane przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej. W takim przypadku nie stosuje się wzoru, o którym mowa w § 1. W myśl § 2a w przypadkach, o których mowa w § 1a, organ egzekucyjny sporządza wydruk zawiadomienia o zajęciu. Doręczenie zobowiązanemu wydruku zawiadomienia o zajęciu uznaje się za doręczenie odpisu tego zawiadomienia. W analizowanej sprawie odpis zawiadomienia z dnia 24 października 2016r. o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej doręczono spółce w dniu 27 października 2016r. Natomiast odpisy zarządzeń zabezpieczenia z dnia 24 października 2016r. o numerach od 87/2016 do 99/2016 doręczono w dniu 24 października 2016r. Kwestionowana w sprawie czynność, tj. dokonanie przez organ egzekucyjny zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie innych wierzytelności (w sprawie dokonano zabezpieczenia zwrotu podatku) - stanowi prawem przewidzianą formę zabezpieczenia zgodnie z art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto legalna definicja zajęcia zabezpieczającego została zamieszczona w art. 1a pkt 19 u.p.e.a., zgodnie z którą przez zajęcie zabezpieczające rozumie się czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Oceniając zaskarżoną przez pełnomocnika spółki czynność zabezpieczającą Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., polegającą na zajęciu innej wierzytelności pieniężnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, iż została ona dokonana prawidłowo. Czynność zajęcia zabezpieczającego ma charakter wykonawczy, konkretny, taktyczny i nie może być zaskarżona poprzez inny środek prawny przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ nadzoru rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, że skarga na czynności egzekucyjne nie jest środkiem konkurującym z zarzutami wniesionymi na podstawie art. 33 u.p.e.a. Organ egzekucyjny podkreślił, że z całokształtu uregulowań w zakresie środków zaskarżania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że skarga wniesiona w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. nie przysługuje na czynności egzekucyjne o charakterze procesowym, w stosunku do których ustawodawca przewidział inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenia na postanowienia lub wniesienie pozwu do sądu. Skarga, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a. dotyczy samych czynności wykonawczych postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym, w skardze na czynności egzekucyjne mogą być podniesione tylko te okoliczności, które nie są podstawa do wniesienia innego środka zaskarżenia. W świetle powyższego organ egzekucyjny prawidłowo ustalił, że poprzez wniesienie skargi na czynności o charakterze wykonawczym strona uzyskała ochronę w zakresie formalnym. Zarzuty dotyczące kwestionowania merytorycznych podstaw zastosowania zabezpieczenia, doręczenia decyzji o zabezpieczeniu oraz zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, prawidłowo oceniono jako wykraczające poza zakres kognicji organu I instancji w niniejszej sprawie. Ponadto organ zauważył, że pełnomocnik spółki złożył w dniu 28 października 2016r. zarzuty w sprawie zabezpieczenia prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 24 października 2016r. o numerach od 87/2016 do 99/2016. Organ egzekucyjny dokonał zakwestionowanego zajęcia w dniu 24 października 2016r., a zarzuty spółka wniosła w dniu 28 października 2016r. (data nadania przesyłki u operatora pocztowego), tym samym zastrzeżenia dotyczące dokonania zajęcia zabezpieczającego, podczas gdy skarżąca wniosła zarzuty na postępowanie zabezpieczające, które w tych okolicznościach winno zostać zawieszone, a organ egzekucyjny nie powinien podejmować żadnych czynności egzekucyjnych, nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca wskazując na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80, art. 124 § 1 i 2, art. 138 § 1 i 2 w zw. art. 126 K.p.a. w zw. z art. 54 § 5 i art. 18 u.p.e.a., poprzez brak całościowego rozpoznania i przeanalizowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wszystkich podniesionych zarzutów oraz nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, mimo że obowiązek taki spoczywał na organie nadzoru, co skutkowało pominięciem rozpoznania kwestii legalności działania organu I instancji, a w konsekwencji nieprawidłowe ustosunkowanie się do skargi i wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonego postanowienia, - art. 35 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzutu wydania zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym na podstawie zarządzeń zabezpieczenia, co do których strona wniosła zarzuty, a więc do czasu rozstrzygnięcia zarzutów postępowanie zabezpieczające nie powinno być prowadzone, - art. 29 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzutu dotyczącego wadliwego wydania zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym w oparciu o nieprawidłowo wydane zarządzenia zabezpieczenia, ze względu na wydanie ich na podstawie decyzji Dyrektora UKS nie wprowadzonej do obrotu prawnego na moment wydania zarządzeń zabezpieczenia oraz zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym, - art. 7 § 2 w zw. z art. 166b i art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 8 K.p.a., poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzutu zastosowania zbędnego, a przy tym uciążliwego dla strony środka zabezpieczającego, wobec powyższego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę celowości postępowania zabezpieczającego. Pełnomocnik strony skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Administracji Skarbowej w Ł., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. W dniu 25 lipca 2017r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe strony skarżącej z dnia 19 lipca 2017r., w którym strona podtrzymując zarzuty i argumentację przedstawioną w skardze podkreśliła, że decyzją z dnia 13 lipca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji zabezpieczającej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 3 listopada 2016r. uchylił powyższą decyzję w części z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości dotyczące wyliczenia kwot zabezpieczonych decyzją o zabezpieczeniu. Ponadto strona skarżąca zaakcentowała, że w dniu 24 października 2016r. została jej doręczona decyzja o zabezpieczeniu, co oznacza, że nieprawidłowo organ egzekucyjny w tym samym dniu wystawił zarządzenia zabezpieczenia i zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym. W dacie wystawienia i skierowania zarządzeń zabezpieczenia do wykonania oraz wystawienia zawiadomienia o zajęciu przedmiotowe zobowiązanie nie było wymagalne, ponieważ decyzja o zabezpieczeniu nie weszła jeszcze do obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonej kognicji nie wykazała, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd uznał zatem, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2016r., poz. 599 ze zm.), zwanej dalej: u.p.e.a., w zw. z przepisami ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 23 ze zm.), zwanej dalej: K.p.a. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość dokonanej przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej (zajęcia innej wierzytelności pieniężnej), a w konsekwencji zasadność postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o oddaleniu skargi strony skarżącej na tę czynność egzekucyjną. Skargę na czynność egzekucyjną normuje art. 54 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (art. 54 § 4 u.p.e.a.). W myśl art. 54 § 5 u.p.e.a. w sprawie skarg, o których mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (art. 54 § 5a u.p.e.a.). Wniesienie skargi, o której mowa w § 1, nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ nadzoru może jednak, w drodze postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego (art. 54 § 6 u.p.e.a.). Określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucją postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015r., III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z dnia 24 października 2014r., II GSK 1377/13). Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. Służy kontroli prawidłowości stosowania przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych, zmierzających do bezpośredniego wyegzekwowania należności. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015r., III SA/Wa 3396/14). Podkreślenia wymaga również, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. Przybysz P.M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015r., wyd. VII, komentarz do art. 54). Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (tak wyrok NSA z dnia 24 października 2014r., II GSK 1377/13). Powyższe uwagi dotyczące skargi na czynności egzekucyjne mają również odpowiednio zastosowanie do skargi na czynności zabezpieczające ze względu na treść art. 166b u.p.e.a. Zgodnie z art. 1 a pkt 19 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o zajęciu zabezpieczającym - rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Zważywszy na powyższą regulację prawną podnieść trzeba, że - jak wynika ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego - w ramach prowadzonego wobec skarżącej spółki postępowania zabezpieczającego, w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia o numerach od 87/2016 do 98/2016 obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 roku oraz zarządzenie zabezpieczenia o numerze 99/2016 obejmujące należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami, organ egzekucyjny dokonał w dniu 24 października 2016 r. zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej w postaci zwrotu podatku. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, sąd uznał że przedmiotowa czynność egzekucyjna odpowiada prawu. Przedmiotowego zajęcia dokonano na podstawie art. 89 § 1 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. Podstawę prawną egzekucji z innej wierzytelności pieniężnej stanowią przepisy art. 89 - 92 Rozdziału 5, Oddział I u.p.e.a. Zgodnie z art. 89 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności (§ 1). Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Stosownie do treści art. 89 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem; 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1. W myśl art. 164 § 4 u.p.e.a. do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, egzekucję z rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości. Zatem dokonywanie przez organ egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym zajęcia innych wierzytelności pieniężnych jest prawnie dozwolone. Zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego odpowiada zarzutowi, o którym mowa w art. 33 pkt 8 u.p.e.a., dlatego nie może być przedmiotem skargi na czynności egzekucyjne, zaś może być przedmiotem środka zaskarżenia, jakim jest "zarzut" wnoszony na podstawie art. 33 u.p.e.a. Zatem zarzut naruszenia art. 7 § 1 u.p.e.a w związku z art. 166b i art. 164 § 1 u.p.e.a należy uznać za niezasadny. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego - jak już wyżej wskazano - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. działający jako organ egzekucyjny podjął czynności zabezpieczające polegające na zajęciu wierzytelności skarżącego, o czym poinformował go zawiadomieniem z dnia 24 października 2016 r., które zostało skutecznie doręczone stronie skarżącej w dniu 27 października 2016 r. Zawiadomienie zostało też wystawione dla dłużnika zajętej wierzytelności. Wystawione zawiadomienie było podstawą zastosowania środka zabezpieczającego zajęcia wierzytelności pieniężnej, który to środek niewątpliwie jest wymieniony w katalogu środków egzekucyjnych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. oraz w art. 164 § 1 u.p.e.a. Zawiadomienie zawierało również wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 67 § 2 u.p.e.a., czego strona skarżąca w skardze nie podważała. Czynność zabezpieczająca zajęcia wierzytelności pieniężnych została dokonana w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia doręczone stronie skarżącej w dniu 24 października 2016 r., a więc w ramach toczącego się postępowania zabezpieczającego. Z uwagi na to, że zawiadomienie z dnia 24 października 2016 r. nr 94009/MM/ZAB o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej doręczono Ax. Sp. z o.o. w dniu 27 października 2016 r., a więc przed złożeniem zarzutów przez spółkę zarzutów na prowadzone przez organ egzekucyjny postępowania zabezpieczającego, brak jest podstaw do uznania, że doszło do naruszenia art. 35 § 1 u.p.e.a. Ponadto zgodnie z § 2 art. 35 w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny może dokonać na podstawie tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia) zabezpieczenia na wniosek wierzyciela lub z urzędu. Nietrafny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 54 § 5 u.p.e.a. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z 54 § 5 u.p.e.a. w sprawie skargi, o której mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. Organem egzekucyjny w przedmiotowej sprawie jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. i organ ten wydał postanowienie z dnia [...] oddalające skargę na czynności zabezpieczające. Zdaniem sądu, brak jest podstaw do uwzględnia zarzutów dotyczących naruszenia art. 7, art. 8, art. 77, art. 80, art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. W postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, o ile przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej (art. 18 u.p.e.a.). Skoro przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pozwalały na zastosowanie zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie innej wierzytelności pieniężnej, a organy rozpoznając skargę na zajęcie zabezpieczające rozważyły podniesione zarzuty w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień, to brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia ww. przepisów. Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. D.Cz.