III SA/Łd 525/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Daszynie kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2012 r. Dz. U. poz. 749 z późn. zm.) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2008 r. w wysokości 1.646,00 PLN z tytułu dokonania opodatkowanej czynności sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju (tj. świadczenia usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy świadczenia usług zabudowy pojazdu - art. 4 ust. 2 pkt. 8 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późno zm.) - samochodu osobowego marki RENAULT TRAFIC, nr VIN [...], 1995 cm3, rok produkcji 2008. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec ww. Spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2008 r. z ww. tytułu. Ustalono, iż w dniu [...] B zakupiła od Spółki z o. o. C ww. samochód ciężarowy. W fakturze VAT sprzedaży wskazano, iż ww. pojazd zabudowany jest jako ambulans do przewozu chorych. Samochód został zarejestrowany w dniu [...] jako samochód specjalny - karetka sanitarna. W aktach sprawy znajduje się kopia druku zamówienia nr [...], a także specyfikacja warsztatowa zabudowy samochodu Renault Trafie L2H2 Furgon. Z powyższych dokumentów wynika, iż firma C zleciła firmie A dokonanie zabudowy ambulansowej na ww. samochodzie. Po dokonaniu zleconej usługi firma wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 10 lipca 2008 r. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wydał w dniu [...] decyzję, mocą której określił spółce A zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2008 r. z tytułu dokonania opodatkowanej czynności sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju (tj. świadczenia usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy świadczenia usług zabudowy pojazdu - art. 4 ust. 2 pkt. 8 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późno zm.) - samochodu osobowego marki Renault Trafic, nr VIN [...]. W dniu 8 lipca 2013 r. do Urzędu Celnego n w Ł. wpłynęło odwołanie od ww. rozstrzygnięcia organu I instancji, któremu zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie, polegające na nałożeniu podatku akcyzowego z tytułu świadczenia usług polegających na wytwarzaniu wyrobu akcyzowego, podczas gdy w rzeczywistości w wyniku usługi świadczonej przez Spółkę nie doszło do wytworzenia nowego wyrobu; art. 79 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak jego zastosowania, będący skutkiem nieprawidłowej wykładni art. 4 ust. 2 pkt 8 oraz art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym; 2. Naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 187 w związku z art. 198 ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie; art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego przez ich błędną wykładnię; art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników; Biorąc pod uwagę powyższe pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego a także przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie z art. 169 ustawa ta weszła w życie 1 marca 2009 r. Przed tą datą obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późno zm.) i właśnie przepisy tej ustawy mają zastosowanie do niniejszej sprawy. Stosownie do treści art. 80 ust. 1 ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust. 2 pkt 1). Odnośnie zakresu czynności wchodzących w skład sprzedaży wyrobów akcyzowych, organ wyjaśnił, że został on określony przez ustawodawcę w sposób szeroki w przepisie art. 4 ust. 2 ww. ustawy. Przez sprzedaż nie należy uznawać jedynie sprzedaży w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, tj. przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.), gdyż umowa sprzedaży stanowi jedynie część czynności, które ustawodawca uznaje za sprzedaż dla celów podatku akcyzowego. Potwierdzeniem tego jest brzmienie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w którym ustawodawca enumeratywnie wymienił czynności, nakazując zrównanie ich w skutkach ze sprzedażą. Do czynności zrównanych ze sprzedażą, a więc czynności opodatkowanych akcyzą, należą: przekazanie lub zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby reprezentacji albo reklamy; przekazanie przez podatnika wyrobów akcyzowych na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników; zamianę wyrobów akcyzowych oraz wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za inne czynności podlegające opodatkowaniu; wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za wierzytelności; wydanie wyrobów akcyzowych w miejsce świadczenia pieniężnego; darowiznę wyrobów akcyzowych; wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu; świadczenie usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy; zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej; zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy). W przepisie art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zawarto natomiast definicję legalną wyrobów akcyzowych, przez które należy rozumieć wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 ustawodawca wskazał "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Podano także symbol PKWIU 34.10.2 oraz kod CN identyfikujący ten rodzaj wyrobów akcyzowych - 8703. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Organ zauważył, że zgodnie z Zasadami Metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844), Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług oparta została, w odniesieniu do określenia zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań, na klasyfikacjach i nomenklaturach międzynarodowych, m. in. na Nomenklaturze Scalonej (zasada 4.2) i zbudowana jest w oparciu o założenia międzynarodowych klasyfikacji handlu zagranicznego, tj. Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) - zasada 5.2.1. Przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się, jako "blokami konstrukcyjnymi", grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Z tych względów w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek, obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN (zasada 5.2.1). Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m. in. wyjaśnieniami i wskazówkami. zawartymi w osobnym wydawnictwie "Uwagi wyjaśniające do Taryfy Celnej" oraz ogólnymi. regułami interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) - zasada 7.2. Jak wskazano ww. elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą. Analiza treści grupowania o nazwie samochody osobowe - symbol PKWiU 34.10.2 - prowadzi do wniosku, że układ i zakres rzeczowy tego grupowania generalnie odpowiada układowi i zakresowi rzeczowemu grupowania CN 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zarówno w opisie symbolu PKWiU 34.10.2, kodu CN 8703 jak i w pozycji 59 załącznika nr 1 do ww. ustawy użyto sformułowania "pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób" jako główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie klasyfikacji. Mając na uwadze wskazane wcześniej Zasady Metodyczne, celem prawidłowego zaliczenia wyrobu do określonego grupowania PKWiU - w przedmiotowej sprawie do grupowania PKWiU 34.10.2 - organ podatkowy zobligowany jest posłużyć się wyjaśnieniami do Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. 2006 r. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zaklasyfikowania do kodu CN. W omawianym okresie obowiązywało także rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 246 poz.1794), zgodnie z którym Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 301 z 31.10.2006, str. 1). Jak wynika z Not wyjaśniających, do kodu 8703 klasyfikować należy pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W dalszej części Not wskazano, iż ww. pozycja obejmuje także: l. samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe). 2.wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takiej jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe). 3. samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). 4. pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne). 5.pojazdy golfowe i podobne pojazdy. 6.czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). Z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, iż Strona na zlecenie C Sp. z o.o. wykonała usługę adaptacji samochodu Renault Trafic, nr VIN [...] na karetkę przewozową. Zakres wykonanej usługi opisany został w Specyfikacji warsztatowej zabudowy przedmiotowego samochodu zlecenie nr [...]. Z powyższego dokumentu wynika, iż zabudowa obejmowała m.in. sygnalizację świetlną i dźwiękową, oznakowanie pojazdu, oświetlenie przedziału medycznego i zabudowę przedziału sanitarnego. Po dokonaniu zleconej usługi firma A Sp. z o. o. wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 10 lipca 2008 r. Spółka z o. o. C sprzedała ww. samochód w dniu [...] B, która to następnie zarejestrowała go jako samochód specjalny - karetka sanitarna. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracja na terytorium kraju. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 4 za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również świadczenie usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy. Organ odwoławczy podkreślił, iż przez "wytwarzanie wyrobów akcyzowych" nie należy rozumieć tylko i wyłącznie kształtowania (przekształcania) właściwości fizycznych i chemicznych tych wyrobów. Wytworzenie wyrobu akcyzowego może nastąpić także przez dokonanie zmiany (także innych niż tylko fizyczne i chemiczne) właściwości tego wyrobu. Może to być taka właściwość (cecha) jak zasadnicze przeznaczenie wyrobu, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. W wyniku dokonanych przez Stronę zmian uległo zmianie zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu - od tej bowiem pory zasadniczym przeznaczeniem ww. samochodu marki Renault Trafic, jest przewóz osób. Przedmiotowy samochód przed dniem dokonania zabudowy ambulansowej zgodnie z wyciągiem ze świadectwa homologacji wystawionym przez D był samochodem ciężarowym. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia 9 września 2013 r. wystąpił do spółki z o. o. D z prośbą o informację m.in. czy ww. samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy lub ciężarowy. Pomimo wystosowanego monitu ww. podmiot do dnia wydania niniejszego rozstrzygnięcia nie udzielił odpowiedzi na ww. pytanie. Na podstawie dostępnego programu Auto Vin organ rozkodował kod VIN ww. samochodu. Z wydruku z ww. programu wynika m. in. iż samochód wyprodukowano w wersji 3 osobowej a jego konstrukcyjna ładowność wynosi 1200 kg. Organ odwoławczy zauważył iż to, że ww. pojazd przed dokonaniem w nim zabudowy ambulansowej był samochodem ciężarowym potwierdza jego proporcja ładowności (porównanie ładowności całkowitej do ładowności towarowej i pasażerskiej). Maksymalna ładowność (konstrukcyjna - charakterystyczna dla modelu przedmiotowego pojazdu) wynosi 1200 kg. Masa szacunkowa kierowcy i pasażerów 3 osoby x 70 kg = 210 kg. Ładowność bagażu 1200kg - 210kg = 990 kg. Z powyższej proporcji wynika, że część dopuszczalnej ładowności przypadająca na kierowcę i pasażerów jest znacznie mniejsza niż cześć przypadająca na towary. Odnosząc się do przedstawionych przez Pełnomocnika Strony wątpliwości odnośnie zgodności z przepisami ustawy o podatku akcyzowym opodatkowania samochodów specjalistycznych takich jak ambulanse medyczne. Organ wyjaśnił, iż zasadniczą cechą pojazdów determinujących ich klasyfikację będzie ich podstawowa funkcja. Samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 to pojazdy, które wprawdzie mogą pełnić pewne wyspecjalizowane funkcje, jednak ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób - w niniejszej sprawie będzie to przewóz chorych (karetka przewozowa). Zdaniem organu w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o doposażeniu przedmiotowego samochodu w dodatkowy sprzęt lecz o dokonaniu w nim ingerencji polegającej na jego zabudowie i zainstalowaniu niezbędnego sprzętu, który zmienił zasadniczy charakter tego pojazdu z ciężarowego na osobowy. Dyrektor Izby Celnej za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zauważył, iż w odniesieniu do przedmiotowego samochodu nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym samym skoro podatek akcyzowy z ww. tytułu nie został uiszczony to niemożliwym również jest zastosowanie ww. przepisu w odniesieniu do Strony. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 187 w związku z art. 198 oraz art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższą decyzję spółka zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 4 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 3 oraz art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu podatku akcyzowego z tytułu świadczenia usług polegających na wytwarzaniu wyrobu akcyzowego, podczas gdy w rzeczywistości przedmiotem usługi świadczonej przez spółkę nie było wytworzenie jakiegokolwiek wyrobu lecz dokonanie zlecanych przeróbek, a Spółka nie stała się podatnikiem akcyzy oraz art. 79 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak możliwości jego zastosowania będący skutkiem nieprawidłowej wykładni art. 4 ust. 2 pkt 8 oraz art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 w związku z art. 198 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, art. 120 O.p. w związku z powołanymi powyżej przepisami prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, art. 121 O. p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sp[osób budzący zaufanie podatników. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości albo uchylenie decyzji obydwu instancji i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2014 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne na zgodny wniosek stron postępowania. Sąd wskazał, iż taki sam problem prawny występował w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 755/13, w której WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r. oddalił skargę Spółki. W dniu 27 marca 2014 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego przekazano akta sprawy ze skargą kasacyjną Spółki E od powyższego wyroku. Zasadne więc było zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie do czasu rozpoznania ww. skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 512 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie natomiast do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ponadto, co wymaga podkreślenia, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy spółka E winna być uznana za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodu osobowego marki Renault Trafic. W samochodzie tym Spółka wykonała usługę zabudowy wnętrza pojazdu, w wyniku której samochód z ciężarowego zmienił przeznaczenie na samochód specjalny o przeznaczeniu sanitarnym. Spór dotyczy tego, czy w wyniku wykonanej przez Spółkę zabudowy został wytworzony nowy wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Taki sam problem prawny występował w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 755/13, w której WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r. oddalił skargę Spółki na decyzję z dnia 30 stycznia 2013 r., którą Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. określił E zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. w wysokości 572.00 zł z tytułu dokonania opodatkowanej czynności sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju (tj. świadczenia usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy świadczenia usług zabudowy pojazdu – art. 4 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), samochodu osobowego marki FIAT DOBLO, nr VIN [...], 1910 cm3, rok produkcji 2007. W dniu 27 marca 2014 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego przekazano akta sprawy ze skargą kasacyjną Spółki E od powyższego wyroku. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I GSK 635/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. Z uwagi na analogiczny stan faktyczny w niniejszej sprawie, WSA w Łodzi w obecnym składzie uznał za zasadne podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane w ww. wyroku. Podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87, poz. 825 ze zm.). Na wstępie wskazać należy, że art. 4 u.p.a. określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zakres czynności uważanych za sprzedaż wyrobów akcyzowych został określony przez ustawodawcę w art. 4 ust. 2 u.p.a., m.in. stosownie do treści art. 4 ust. 2 pkt 8 tej ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również świadczenie usług polegających na wytworzeniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy. Jako podatników akcyzy wymieniono w art. 11 ust. 2 pkt 3 u.p.a., podmioty będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy. W myśl art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Świadczenie usług polegających na wytworzeniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy jest specyficznym przypadkiem czynności opodatkowanej. Jest to wyjątkowa sytuacja, w której opodatkowaniu podlega świadczenie usług, a nie dostawa wyborów akcyzowych. W praktyce tego rodzaju czynność opodatkowana może wystąpić w sytuacji, gdy podmiot powierza zleceniobiorcy surowce niezbędne do wyprodukowania danego wyrobu akcyzowego, na przykład w związku z tym, iż podmiot zlecający nie posiada możliwości samodzielnego wytworzenia wyrobów. W tym miejscu należy podkreślić, że przepis art. 4 ust. 2 pkt 8 u.p.a. może mieć zastosowanie wyłącznie w ściśle określonej sytuacji, tj. w której zleceniobiorca wykonuje usługi polegające na wytworzeniu wyrobów akcyzowych. Innymi słowy zleceniodawca, zamiast samemu wyprodukować wyrób akcyzowy, powierza zleceniobiorcy surowce niezbędne do wytworzenia wyrobów akcyzowych, aby ten wyprodukował dany wyrób akcyzowy. Zatem zlecenie wytworzenia wyrobu akcyzowego jest istotą umowy i świadczonej na jej podstawie usługi. Z wykładni językowej, która ma przede wszystkim ustalić językowy sens przepisu art. 4 ust. 2 pkt 8 u.p.a., wynika że w ramach umowy o dzieło lub innej umowy, zleceniobiorca świadczy na rzecz zleceniodawcy określone usługi polegające na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych. Zatem zleceniobiorca musi prowadzić działalność, która polega na wytworzeniu wyrobu akcyzowego, tj. odrębnego produktu, który jednocześnie stanowi wyrób akcyzowy. Innymi słowy, w wyniku tej usługi jako jej zamierzony efekt zostaje wytworzony wyrób, który stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Interpretowany przepis może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy zleceniobiorca wykonuje usługi produkcyjne w zakresie wytworzenia wyrobu akcyzowego, gdyż celem zawartej umowy o dzieło lub innej umowy jest wytworzenie wyrobu akcyzowego. Zgodnie z art. 627 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. Uz. Z 2014 r. poz. 121 ze zm.) przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Tym oznaczonym dziełem na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jest wytworzenie wyrobu akcyzowego. Oznacza to, że wykonawca musi prowadzić działalność polegającą na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych. Prawidłowość takiego rozumienia treści art. 4 ust. 2 pkt 8 u.p.a. znajduje oparcie piśmiennictwie. Jako przykład można wskazać sytuację, w której podmiot zajmujący się dystrybucją olejów przekazuje przetwórcy olej bazowy do uszlachetniania wraz ze składnikami uszlachetniającymi w celu wytworzenia określonego rodzaju oleju smarowego. Wprawdzie wytwórca oleju smarowego nie będzie właścicielem gotowych wyrobów, jednakże wykonana przez niego usługa polegająca na przetworzeniu wyrobów będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą. Co więcej, usługa wytwarzania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest możliwa jedynie do realizacji w składzie podatkowym. W efekcie usługodawcą usług wytwarzania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych może być jedynie podmiot prowadzący skład podatkowy, który w swoim regulaminie przewiduje, że jedną z czynności wykonywanych na terenie składu będzie usługowe wytwarzanie wyrobów akcyzowych (zob. Sz. Parulski, Komentarz do art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, LEX, 2005.06.01.). Właściwe odczytanie treści tego przepisu oznacza, że ma on zastosowanie w ściśle określonych okolicznościach, tj. gdy przedmiotem umowy o dzieło lub innej umowy jest świadczenie usług polegających na wytworzeniu wyrobu akcyzowego, a wykonawca tej umowy wykonuje usługi produkcyjne polegające na wytworzeniu wyrobów akcyzowych. Tylko w takich sytuacjach ustawodawca dopuszcza opodatkowanie usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wykładnię art. 4 ust. 2 pkt 8 u.p.a. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 635/14. A mianowicie, że analiza językowa przepisu wskazuje, iż przesłanki jego zastosowania są następujące, przy czym muszą zostać spełnione łącznie: - w ramach umowy o dzieło lub innej umowy (np. zlecenia) usługodawca świadczy określone usługi na rzecz usługobiorcy; - w wyniku tej usługi – jako jej zamierzony efekt – zostaje wytworzony wyrób, który stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W tym miejscu należy przypomnieć, że wykładnia językowa odwołuje się do szeroko rozumianego kontekstu językowego przepisu prawnego, a więc języka, w którym przepis został sformułowany. W ramach wykładni językowej należy w pierwszej kolejności odwołać się do dyrektywy języka potocznego. Zgodnie z jej istotą przy tłumaczeniu znaczenia określonego przepisu prawnego należy mu przypisać takie znaczenie, jaki ma on w języku potocznym. Bez uzasadnionych powodów nie należy przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają równoznaczne pojęcia w naturalnym języku potocznym. Ustalając znaczenie potoczne określonego zwrotu, należy zatem odwołać się do znaczenia podanego w słownikach języka polskiego, przy czym za prawidłową należy przyjąć praktykę odwoływania się do znaczenia podanego w kilku słownikach i dopiero konfrontacja zawartych w nich definicji pozwoli na ustalenie jednej, właściwej. Potocznie "produkcja" oznacza zorganizowaną działalność ludzką mającą na celu wytworzenie określonych dóbr materialnych lub też proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka (E. Sobal, Słownik języka polskiego, Warszawa 2006, s.741). "Wytworzyć" oznacza "zrobić, wyprodukować coś", natomiast "zrobić"" wyprodukować" oznacza – "odpowiednimi działaniami spowodować powstanie czegoś" (Słownik Języka Polskiego, wersja online PWN; http://sjp.pwn.pl). W świetle przytoczonych wyżej definicji słownikowych, znaczenie zwrotu "wytworzenie wyrobów akcyzowych" sformułowane przez ustawodawcę w omawianym przepisie, należy rozumieć wyłącznie jako takie działanie usługodawcy (zleceniobiorcy), w wyniku którego powstaje nowy wyrób/produkt, będący wyrobem akcyzowym. W konsekwencji nie każda usługa dotycząca wyrobu, który stanowi wyrób akcyzowy podlegać będzie opodatkowaniu, a jedynie taka, gdzie strony ustalą, że w wyniku usługi powstanie nowy produkt będący wyrobem akcyzowym. Przesłanką uznania, że dana usługa może podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 8 u.p.a., jest zatem okoliczność, iż usługodawca (zleceniobiorca) jest producentem produktu, stanowiącego wyrób akcyzowy. Rezultatem "świadczenia usług polegających na wytworzeniu wyrobów akcyzowych" jest powstanie nowego produktu w procesie wytwórczym (produkcyjnym). Sformułowanie to nie pozostawia żadnych wątpliwości, że chodzi tu świadomy i zamierzony efekt wykonywanej usługi. Usługodawca musi prowadzić działalność polegającą na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych, tj. wytworzeniu wyrobu akcyzowego jako całości. Jeżeli świadczona usługa ma polegać na "wytwarzaniu wyrobów akcyzowych", to oznacza, że istotą, celem tej usługi ma być wytworzenie takiego produktu. Ten warunek jest spełniony tylko w sytuacji, gdy przedmiotem działania zleceniobiorcy i istotą jego świadczenia jest wytworzenie wyrobu akcyzowego. Nie można zaaprobować wykładni, zgodnie z którą pod pojęciem produkcji w rozumieniu ustawy u.p.a., należy rozumieć proces który zmienia surowce, półprodukty lub produkty w celu otrzymania nowych produktów, zaś zmiany te mogą dotyczyć ich natury, składu lub formy. W związku z tym wytworzenie wyrobu akcyzowego w postaci samochodu osobowego obejmuje tak jak w potocznym znaczeniu tego słowa wytworzenie samochodu osobowego przez jego producenta od początku do końca, jak i zmianę dotychczasowego jego przeznaczenia z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. Zmiana przeznaczenia oznacza zmianę właściwości samochodu, nadaje mu bowiem nowe cechy użytkowe. Taka wykładnia sformułowania "świadczenie usług polegających na wytworzeniu wyrobów akcyzowych" nie jest właściwa w stosunku do umowy, której przedmiotem jest świadczenie polegające na dokonaniu określonych modyfikacji wyrobu, którego zasadnicze cechy konstrukcyjne (poza przeznaczeniem) pozostają niezmienione. Jak już wskazano wyżej, w języku potocznym, pojęcie "wytworzenie" (która to definicja jest utożsamiana z pojęciem wyprodukowanie), odnosi się do powstania wyodrębnionego, innego (nowego) wyrobu. Sama zmiana przeznaczenia wyrobu nie powoduje otrzymania nowego produktu. Nie dochodzi tu do wyprodukowania nowego wyrobu, a jedynie do dokonania określonych jego modyfikacji, które zmieniają sposób jego przeznaczenia (użytkowana). Zatem pojęcie zmiana przeznaczenia zarówno w języku potocznym, jak i technicznym nie może być utożsamiane z wytworzeniem, gdyż w tym pierwszym przypadku nie dochodzi do wytworzenia (wyprodukowania) wyrobu. Celem i efektem usługi musi być powstanie nowego produktu będącego wyrobem akcyzowym, przy czym zleceniobiorca musi być producentem tego wyrobu. Prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 2 pkt 8 u.p.a. nie pozwala na przyjęcie tezy, że świadczenie usług polegające jedynie na zmianie przeznaczenia wyrobu (przystosowania do nowych funkcji), bez zmiany jego zasadniczych cech budowy i parametrów, spełnia przesłankę wytworzenia wyrobu akcyzowego w ramach umowy o dzieło lub innej umowy. W wyniku błędnego odczytania treści art. 4 ust. 2 pkt 8 u.p.a., w niniejszej sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu. W sprawie objętej skargą została opodatkowana akcyzą usługa, która nie spełniała przesłanki wytworzenia wyrobu akcyzowego. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany z trzema miejscami do siedzenia i ładownością konstrukcyjną 1200 kg, co pozwala przyjąć, że przed dokonaniem w nim zabudowy ambulansowej był samochodem ciężarowym. Skarżąca spółka na zlecenie C Sp. z o.o. wykonała usługę adaptacji samochodu Renault Trafic, nr VIN [...] na karetkę przewozową. Zakres wykonanej usługi opisany został w Specyfikacji warsztatowej zabudowy przedmiotowego samochodu, zlecenie nr [...]. Po dokonaniu zleconej usługi firma A Sp. z o. o. wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 10 lipca 2008 r. Spółka z o. o. C sprzedała ww. samochód w dniu [...] B, która to następnie zarejestrowała go jako samochód specjalny - karetka sanitarna. Świadczenie usługi określonej "Zabudowa ambulansowa samochodu" obejmowało m. in. następujące czynności: sygnalizację świetlną i dźwiękową, oznakowanie pojazdu, oświetlenie przedziału medycznego i zabudowę przedziału sanitarnego. Z opisu tej usługi nie wynika, że skarżąca wytworzyła wyrób akcyzowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zakres wymieniony czynności nie wskazuje, że został wyprodukowany nowy wyrób, będący wyrobem akcyzowym. Przeróbka wnętrza samochodu oraz zamontowanie określonego wyposażenia, nawet jeżeli zmieniło się funkcjonalne przeznaczenie pojazdu (z towarowego do przewozu osób), nie oznacza wykonania usługi produkcyjnej, której efektem było powstanie nowego wyrobu akcyzowego, tj. samochodu osobowego. Po pierwsze skarżąca nie była producentem tego pojazdu, przedmiot jej działalności nie obejmuje produkcji samochodów, a jedynie usługi związane z wytworzeniem i modyfikacją nadwozi samochodowych. Nadto należy wskazać, że za producenta samochodu osobowego organ uznał firmę, której usługa polegała jedynie na odpowiednim przystosowaniu pojazdu do nowych funkcji, tj. obejmowała "doposażenie" wnętrza pojazdu bez zmiany zasadniczych parametrów i cech budowy tego pojazdu, zapominając, iż producentem przedmiotowego pojazdu był koncern D. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że producentem samochodu Renault Trafic, przeznaczonego do użytkowania – po wykonaniu usługi zabudowy wnętrza – jako ambulans medyczny, nie była spółka E. Firma ta wykonała jedynie usługę modyfikacji nadwozia samochodowego. Zaś nadwozia do samochodów zarówno osobowych czy też ciężarowych, nie stanowią wyrobu akcyzowego i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Producent odpowiada za wytworzenie wyrobu jako całości, modyfikacja danego produktu nie może być uznana za jego produkcję. Tylko producent tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Spółka E nie dokonywała jako producent budowy ambulansów. Organ podatkowy jako podstawę opodatkowania przyjął wartość przebudowy, co dodatkowo wskazuje, że skarżąca spółka nie mogła być producentem wyrobu akcyzowego, tj. nie świadczyła usług polegających na wytworzeniu wyrobów akcyzowych (produkcji samochodów osobowych). W rezultacie organ za prawidłową uznał sytuację, w której samochód ciężarowy niebędący wyrobem akcyzowym, po dokonaniu zabudowy jego wnętrza, która to czynność również nie podlega opodatkowaniu akcyzą, stał się "niejako przypadkiem" wyrobem akcyzowym. Istotnym błędem organów podatkowych w ustaleniach faktycznych było przyjęcie poglądu, że samochód Renault Trafic z homologacją ciężarową nie podlegał opodatkowaniu akcyzie. Pojazd ten został zakwalifikowany do pozycji CN 8704 tylko i włącznie na podstawie homologacji pojazdu jako ciężarowy. Homologacja samochodu dla akcyzy nie ma charakteru decydującego, a cechy pojazdu zostały ustalone dopiero po wykonanej usłudze. Podsumowując należy wskazać, że omawiana regulacja ma charakter szczególny, zleceniodawca zamiast samemu wyprodukować wyrób akcyzowy, powierza niezbędne w tym celu surowce, aby zleceniobiorca wyprodukował dany wyrób akcyzowy. Kwestia zlecenia wytworzenia danego wyrobu akcyzowego jest istotą umowy i świadczonej na jej postawie usługi. Tylko w takiej sytuacji można mówić o opodatkowaniu czynności sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, tj. świadczenia usług polegających na wytworzeniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy, zgodnie z art. 4 ust.2 pkt 8 u.p.a. Natomiast taka sytuacja nie występuje, gdy zleceniodawca będący właścicielem samochodu zleca jedynie wykonanie pewnych czynności modyfikacyjnych wnętrza samochodu, które zostały określone w umowie. Co prawda art. 79 u.p.a. nie miał zastosowania w tej sprawie, jednak interpretacja art. 4 ust. 2 pkt 8 u.p.a. dokonana przez organ, doprowadziłaby do takiej sytuacji, że wartość przedmiotowej usługi znalazłaby się poza regulacją art. 79 u.p.a, nawet wówczas, gdyby spółka zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy w momencie wykonania usługi. Podatek ten nie mieściłby się w schemacie przepisów pozwalających na jego odliczenie tak, aby ostateczny koszt poniósł jego konsument. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 635/14, że w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały zasady: pewności opodatkowania, legalności i praworządności oraz postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Podatek może być nałożony na podatnika, jeżeli wynika to z przepisów prawa podatkowego. Z literalnego brzmienia art. 4 ust. 2 pkt 8 u.p.a. oraz stanu faktycznego sprawy nie wynikało, że skarżąca spółka świadczyła usługę polegającą na wytworzeniu wyrobu akcyzowego. Należy podkreślić, że aby zastosować omawianą regulację, podmiot świadczący usługi polegające na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy musi prowadzić działalność produkcyjną i ponosić odpowiedzialność za wytworzenie wyrobu akcyzowego. Jak zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, wykładnia art. 4 ust. 2 pkt 8 u.p.a. dokonana przez organ ewidentnie narusza zasadę pewności opodatkowania, ponieważ w jej efekcie podatek został nałożony na podmiot, który nie miał, a co więcej nie mógł mieć wiedzy co do ewentualnej konieczności opodatkowana akcyzą wykonywanej usługi. Spółka wykonywała pewne procesy modyfikacji pojazdu, które zostały określone w zamówieniu zlecającego. W stanie faktycznym sprawy prawidłową podstawą opodatkowania w mógł być wyłącznie art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., a podatnikiem podmiot, który dokonał sprzedaży przebudowanego pojazdu i zlecił dokonanie tej przebudowy. Tylko ten podmiot miał pełną świadomość i rozeznanie co do konsekwencji dokonywanych przeróbek pojazdu. Nie bez znaczenia jest również i ten aspekt sprawy, że do pewnego momentu organy podatkowe przyjmowały, że ambulanse nie podlegały opodatkowaniu akcyzą, gdyż klasyfikowane były jako pojazdy specjalne zaliczane do kodu CN 8705. Jednoznaczne stanowisko w tej kwestii przedstawiło Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach zamieszczonych na stronie głównej Ministerstwa Finansów z dnia 10 stycznia 2014 r. Skarżąca nie byłaby w stanie zakwalifikować swoich usług jako polegających na wytworzeniu wyrobu akcyzowego, ponieważ w tym czasie nie było żadnych interpretacji, orzeczeń czy komentarzy, z których wynikałoby, że ambulans medyczny nie jest samochodem specjalistycznym, lecz osobowym i podlega akcyzie. Z powyższych względów, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradców podatkowych z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153), uwzględniając w tym zakresie wniosek skarżącej spółki. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić interpretację przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. ms