III SA/Łd 547/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc październik 2005 r. postanawia zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne III SA/Łd 547/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] odmawiającą T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc październik 2005 roku. Następcą prawnym Spółki z o.o. T. w W. jest od 16 sierpnia 2011 r. T. Spółka Akcyjna w S. W uzasadnieniu organ wskazał na następujące ustalenia faktyczne i prawne: W dniu 28 grudnia 2010 r., do Naczelnika Urzędu Celnego w P. wpłynął wniosek pełnomocnika T. w sprawie stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 124.760 zł, zadeklarowanego i zapłaconego przez Spółkę w deklaracji AKC-3 za miesiąc październik 2005 r. Do wniosku została załączona korekta deklaracji AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3/D za miesiąc październik 2005 r., w której wykazano podatek akcyzowy do zapłaty w wysokości zero złotych. Pełnomocnik wskazał, że przedmiotem działalności Spółki T. jest produkcja i handel olejami smarowymi (CN 2710 19 71 - 271019 99). Spółka nabywa oleje smarowe od kontrahentów krajowych, a także z krajów Unii Europejskiej oraz produkuje takie oleje. Nabyte oleje smarowe Spółka odsprzedaje lub zużywa do produkcji (przetwarza) w składzie podatkowym, a następnie dostarcza odbiorcom. W ww. wniosku pełnomocnik Spółki wskazał, że akcyza wykazana i zapłacona przez Spółkę w deklaracji AKC-3 za miesiąc październik 2005 r. wynika z wyprowadzeń olejów smarowych ze składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz, że przedmiotowe oleje smarowe były przeznaczone na cele inne niż napędowe lub opałowe. W ocenie pełnomocnika Spółki, przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., w zakresie w jakim określają, że oleje smarowe (CN 2710 19 71 - 2710 19 99; PKWiU 23.20.18) przeznaczone do celów innych niż napędowe i opałowe, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na zasadach określonych w ustawie - są niezgodne z Dyrektywą Rady 2003/96/WE (Dyrektywą Energetyczną) w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Wobec powyższego - Spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od olejów smarowych. Zapłacona akcyza została zapłacona nienależnie i na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc październik 2005 r., w wysokości 124.760 zł. Od powyższej decyzji skarżąca pismem z dnia 23 kwietnia 2010 roku złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. Uzasadniając stanowisko strony skarżącej jej pełnomocnik zarzucił: 1) naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 10 TWE oraz art.2 Traktatu o przystąpieniu (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowski są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów Dyrektywy. Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej; 2) naruszenie art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym; 3) naruszenie art. 2 ust. 4 in fine i art. 20 dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych, niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, podlegają instytucjom kontroli i przemieszczania uregulowanym w Dyrektywie Horyzontalnej; 4) naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez uznanie, ze podatek akcyzowy nałożony przez polskie przepisy akcyzowe na oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, jest podatkiem, który nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi; 5) naruszenie art. 90 TWE, zgodnie z którym państwa członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe; 6) naruszenie art. 25 Traktatu WE, zgodnie z którym cła przywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi a zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym; 7) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci § 13 ust. 2c w zw. z ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 i zm.); 8) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów Dyrektywy Horyzontalnych Dyrektor Izby Celnej w Ł. rozpatrując powyższe odwołanie, po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy i przepisów prawa podatkowego mających w niej zastosowanie, nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż w niniejszej sprawie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegało wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. W okresie objętym wnioskiem Spółka prowadziła działalność polegającą na produkcji i sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci olejów smarowych. Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej, na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym - oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2719 19 99 są opodatkowane stawką akcyzy niezależnie od tego do jakich celów są używane. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie należało rozważyć, czy oleje smarowe w świetle przepisów prawa unijnego, tj. Dyrektywy Energetycznej i Horyzontalnej - mogą być uznane za wyroby akcyzowe oraz czy ustawa z dnia 23.01.2004 r., o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tej ustawy są zgodne z przepisami prawa unijnego. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. System zwolnień nie obejmuje natomiast ww. wyrobów wykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych. Organ zaznaczył przy tym, że warunki zwolnienia są jednakowe w odniesieniu do olejów smarowych pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu czy też występujących w obrocie krajowym. Jeżeli zatem jak skonstatował organ II instancji – przepis Dyrektywy Rady 2003/96/WE stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza, że wyroby te nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z jej postanowieniami, a regulacje w zakresie opodatkowania tych wyrobów należą do kompetencji państw członkowskich. Z tych kompetencji skorzystał ustawodawca opodatkowując min. przedmiotowe oleje smarowe. Wobec tego, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki - krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem niniejszej sprawy - nie są sprzeczne z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz w Dyrektywach Horyzontalnej i Energetycznej. Są one zgodne co do celu wyznaczonego w ww. Dyrektywach (tj. opodatkowania wyrobów energetycznych). Niezasadne są więc zarzuty naruszenia przepisów unijnych poprzez ich niezastosowanie, tj., art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej, czy art. 2 ust. 4 in fine i art. 20 Dyrektywy Energetycznej. Także zarzut naruszenia art. 90 TWE jest chybiony. Zaskarżona decyzja, zdaniem organu, nie narusza również art. 25 TWE, bowiem krajowe przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają na produkty innych Państw Członkowskich (oleje smarowe) wyższych podatków niż na podobne produkty krajowe. W ocenie organu odwoławczego podatek akcyzowy nałożony krajowymi przepisami na przedmiotowe wyroby nie powoduje zwiększenia formalności, o których mowa w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Bowiem również w obrocie krajowym olejem smarowym, w przypadku, gdy podmiot chce skorzystać z przewidzianych przepisami zwolnień - musi spełnić przewidziane przepisami wymogi. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. krajowe przepisy w zakresie podatku akcyzowego są zgodne z uregulowaniami wspólnotowymi w tej materii oraz są zgodne z regułami wspólnego rynku, nie nastąpiło zatem naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 10 TWE oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu. Zaskarżona decyzja nie narusza również art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem – jak wskazał organ odwoławczy – przy jej wydawaniu organy podatkowe miały na uwadze przepisy Dyrektywy Horyzontalnej. Co do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci § 13 ust. 2c w związku z ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 i zm.) - to Dyrektor Izby Celnej podniósł, że pełnomocnik nie wskazał na czym ono miałoby polegać. Organ odwoławczy wskazał również, że w aktualnym orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., oraz przepisy wykonawcze do niej - są zgodne z przepisami unijnymi. W ocenie organu odwoławczego - krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem niniejszej sprawy - nie są sprzeczne z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz w Dyrektywach Horyzontalnej i Energetycznej. Są one zgodne co do celu wyznaczonego w ww. Dyrektywach. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał argumenty podniesione w odwołaniu i wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie w jakim wprowadza zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie na pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową; 2. art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie (TWE) oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864 ze zm.), 3. art. 2 ust. 4 lit b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym 4. art. 2 ust. 4 in fine i art. 20 Dyrektywy Energetycznej, w zakresie w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, podlegają instytucjom kontroli i przemieszczania uregulowanym w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. 5. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez uznanie, że podatek akcyzowy nałożony przez polskie przepisy akcyzowe na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, jest podatkiem, który nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi; 6. art. 90 TWE, zgodnie z którym Państwa Członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, 7. art. 25 TWE, zgodnie z którym cła przywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, a zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym; 8. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę przepisów Dyrektywy Energetycznej i Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W dniu 19 kwietnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 502/10 w przedmiocie podatku akcyzowego postanowił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) [dalej ustawa p.p.s.a.] przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1). W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestią podstawową jest odpowiedź na pytanie, czy objęcie podatkiem akcyzowym zharmonizowanym olejów smarowych przeznaczonych na inne cele niż paliwo napędowe i grzewcze mieści się w upoważnieniu z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Zagadnienie prawne dotyczące opodatkowania olejów smarowych w prawie krajowym budzi poważne wątpliwości. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 187 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 197 § 2 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) [dalej ustawa p.p.s.a.], Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o powyższy przepis następuje z urzędu, lecz jego celowość została pozostawiona ocenie Sądu (vide postanowienia NSA z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt: I OZ 45/05 oraz z dnia 7 czerwca 2008 r., sygn. akt I OZ 382/08), zaś generalnie następuje wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadminstracyjnej zależy od wyniku innego postępowania (administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przez Trybunałem Konstytucyjnym). Podkreślić należy, że wskazana w art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. podstawa zawieszenia postępowania uległa istotnemu rozszerzeniu w stosunku do uregulowań zawartych w art. 177 § 1 pkt 1 k.p.c. W szczególności przepis ten daje podstawę zawieszenia postępowania z powodu skierowania, w wyniku innej sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym, pytania prawnego w celu podjęcia stosownej uchwały przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Warszawa 2006, s.281-182). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że istotą problemu jest kwestia dopuszczalności objęcia podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania na podstawie upoważnienia do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonego w art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2009 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE.L.2009.9.12). Powołany przepis obowiązujący od 1 kwietnia 2010 r., jest odpowiednikiem przepisu art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L. 92.96.1), którego dotyczy zadane pytanie prawne. Również istota problemu w niniejszej sprawie jest tożsama z problemem będącym przedmiotem rozpoznania w sprawie I GSK 1017/10, w związku z którą NSA podjął cytowane wyżej postanowienie z dnia 19 kwietnia 2012 r. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, wyżej wymienione postępowanie prowadzone przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ma charakter prejudycjalny względem przedmiotowego, bowiem istnieje między nimi ścisły związek. Co istotne i co wymaga szczególnego zaakcentowania Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie działając w trybie art. 187 § 1 ustawy p.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości a Sąd pierwszej instancji nie był i nie jest upoważniony do występowania z pytaniem prawnym do NSA. Reasumując, merytoryczna tożsamość zagadnienia prawnego, które wyłoniło się w danej sprawie prowadzonej przez wojewódzki sąd administracyjny, z zagadnieniem, które w odrębnej sprawie przedstawiono do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w trybie art. 187 § 1 ustawy p.p.s.a. uzasadniało zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Z tych względów, Sąd - na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji. R.A.