I SA/Gd 502/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. w okresie od marca do sierpnia 2008 r. składała w Urzędzie Celnym deklaracje AKC-U deklarując w nich nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów silnikowych, klasyfikując je do kodu CN 3403 z zerowa stawką podatku akcyzowego. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie m. in. Oświadczenia producenta B GmbH ustalił, że właściwy jest kod CN 2710 19 81. Strona w toku postępowania nie kwestionowała zmiany kodu nomenklatury scalonej. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 8 stycznia 2010 r. określił A spółce z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 27101981 oraz CN 27101987. Na skutek rozpoznania odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 6 kwietnia 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Spółka A nabyła wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe, które jako towary akcyzowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek podatkowy powstał w dniu otrzymania wyrobów akcyzowych, zgodnie z art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Źródłami prawa w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są: Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przepływu oraz kontrolowania ( Dz.Urz. UE L 76 poz. 1 ze zm. - dalej określana jako Dyrektywa Horyzontalna) oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L Nr 283, poz. 52 ze zm. - dalej jako Dyrektywa Energetyczna). Dyrektywa Horyzontalna w art. 1 ust. 1 wskazuje uzgodnienia dotyczące wyrobów, podlegających podatkom akcyzowym, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku, wyrobów objętych podatkiem akcyzowym wymienionych we właściwych dyrektywach. Dyrektywa wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywę Horyzontalną stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jakie określono w stosownych dyrektywach: olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z Dyrektywą Energetyczną (art. 1 Dyrektywy Energetycznej). Oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 są produktami energetycznymi co wynika z art. 2 ust. 1 Iit. b Dyrektywy Energetycznej. Oleje mineralne objęte kodem CN 2710 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Dyrektywa Energetyczna, która reguluje zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia lub obniżenie stawek akcyzy, stanowi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu jeśli są wykorzystane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają temu podatkowi wówczas, gdy są wykorzystane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Przepis art. 3 ust 2 Dyrektywy Horyzontalnej zezwala państwom członkowskim na poddanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - po pierwsze innym podatkom pośrednim do szczególnych celów, a po drugie, pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie podatku akcyzowego i V AT, jeśli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolę podatku. Zgodnie z kolei z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatku akcyzowego "samodzielnie" ale tylko do wyrobów innych niż zharmonizowane (w rozumieniu dyrektywy) i pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Za dopuszczalnością zastosowania art. 3 ust 3 Dyrektywy Horyzontalnej opowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. (połączone sprawy C-145/06 i C-146/06). Rozpatrując sprawę w kontekście stosowania przepisów Wspólnotowych w tym Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej organ odwoławczy wskazał, że Dyrektywa Energetyczna stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 nie ma zastosowania m.in. do olejów smarowych wykorzystywanych w innych celach niż paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Powyższe nie oznacza, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzania własnych regulacji, nie podlegając w tym zakresie, w obszarach, w których taka harmonizacja nie jest wymagana. Państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 14 lutego 1995r. sygn. C 279/93). Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej 92/12/EWG, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Rzeczpospolita Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym również olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, które były opodatkowane również w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004r. Oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, które (w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06) nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, są opodatkowane akcyzą, na co wyraźnie pozwalają przywołane przepisy Dyrektywy, z zachowaniem warunku, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę. Organ podkreślił, że obecnie obowiązujące przepisy o podatku akcyzowym nie zwiększyły formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Odnośnie stwierdzenia strony zawartego w odwołaniu, że nawet aprobując opodatkowanie tych towarów, winna ona skorzystać ze zwolnienia z podatku z tytułu przeznaczenia olejów na określone cele lub zwrotu zapłaconej akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w przypadku eksportu tychże towarów organ odwoławczy wskazał, iż państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określać warunki korzystania z takiego zwolnienia. Nieobowiązująca już dyrektywa 92/81/EWG w art. 8 ust. 1 lit. a przewidywała, iż państwa członkowskie zwalniają oleje mineralne do celów innych niż silnikowe lub paliwa grzewcze "na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualny, wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów". Ustawodawca unijny pozostawił państwom członkowskim swobodę w utrzymaniu lub wprowadzeniu podatku dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Zgodnie z § 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, ze zm.) nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe nie muszą być poddane procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W sytuacji gdy podmioty prowadzące działalność gospodarczą chcą skorzystać z uprawnienia, jakim jest zwolnienie od podatku akcyzowego, muszą spełnić określone przesłanki. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 72, poz. 500, ze zm.) określił te przesłanki poprzez odwołanie się do instytucji ustanowionych na poziomie wspólnotowym dla systemu ujednoliconego podatku, tj. procedury zawieszenia poboru akcyzy i składu podatkowego. Przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji. Państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia. Potwierdzeniem tego stanowiska są chociażby tezy wyroku ETS w połączonych sprawach C-145/06 i C 146/06. W ocenie Dyrektora przedmiotowe towary oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania będąc wyrobami niezharmonizowanymi mogą być traktowane tak jak wyroby akcyzowe zharmonizowane i opodatkowane właściwą stawką podatku akcyzowego, a zamierzając dodatkowo skorzystać ze zwolnienia podatnik powinien spełnić dodatkowe warunki o których mowa w § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2009r., sygn. akt I FSK 2057/08. Organ stwierdził, że samo wprowadzenie lub utrzymanie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych wyrobów nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W niniejszej sprawie nie ulega jednak wątpliwości, że podatnik nie spełnił określonych wskazanymi wyżej przepisami wymogów uprawniających do uzyskania zwolnienia z akcyzy. Zgodnie z § 13 ust. 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwolnienie od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, przysługuje uprawnionemu nabywcy, czyli podmiotowi zużywającemu te wyroby bądź też podmiotowi dokonującemu odsprzedaży tych wyrobów podmiotom zużywającym. Warunkiem zwolnienia jest, aby nabyte wyroby zostały zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia. Ponadto uprawniony nabywca jest obowiązany prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Dodatkowo, uprawniony nabywca będący zużywającym wyroby na cele uprawniające do zwolnienia jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zaś uprawniony nabywca odsprzedający wyroby podmiotom zużywającym do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, które zostanie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez podmiot zużywający do celów objętych zwolnieniem. Powodem niespełnienia powyższych warunków było przeświadczenie Spółki o innej klasyfikacji nabywanego towaru, a później o nieistnieniu obowiązku podatkowego z uwagi na niezgodność polskich przepisów z regulacjami wspólnotowymi. Nie zmienia to jednak faktu, że warunki do skorzystania ze zwolnienia nie zostały przez stronę spełnione. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż powołane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów mogą odnosić się jedynie do podmiotów krajowych, podczas gdy osobą nabywającą oleje smarowe od Strony był podmiot mający siedzibę w Federacji Rosyjskiej. W przypadku transakcji zawieranych z przedsiębiorstwami mającymi siedzibę w "państwach trzecich" (poza terytorium Wspólnoty), właściwą procedurą administracyjną jest eksport towarów, dla której została przewidziana możliwość zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tychże towarów. Zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. z 2004 r. Nr 74, poz. 674) zwrot akcyzy w przypadku eksportu tych wyrobów następuje na pisemny wniosek podatnika składany do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu. Nie jest kwestią sporną, że w określonym w przywołanym wyżej terminie podatnik nie wystąpił z wnioskiem o zwrot zapłaconej akcyzy, tym samym zasadnie Naczelnik Urzędu Celnego uznał brak podstaw do zastosowania zwrotu akcyzy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 stycznia 2010 r. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie prawa materialnego: art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, art. 2 ust. 4 dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, art. 24 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Z 2006r. Nr 72, poz. 500, Nr 99, Nr 99, poz.688 i nr 243, poz. 1766 oraz z 2007r. Nr 196, poz. 1416), art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w związku z poz. 4 załącznika nr 2 do tej ustawy oraz art. 217 Konstytucji RP. Ponadto skarżąca wniosła o skierowanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wniosku o udzielenie odpowiedzi w trybie prejudycjalnym na pytanie dotyczące tego, czy art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej uzasadnia opodatkowanie przez państwa członkowskie podatkiem akcyzowym w przepisach prawa krajowego produktów energetycznych wymienionych w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy Dyrektywy Energetycznej, jeżeli w przepisach tych państwo członkowskie zakwalifikowało błędnie te produkty do wyrobów podlegających ujednoliconemu systemowi podatku akcyzowego i zwolniło ich pewną część pod określonymi warunkami z podatku akcyzowego? Uzasadniając skargę pełnomocnik Spółki wskazał, że organ odwoławczy dokonał innej kwalifikacji prawnej olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81- wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nabywanych przez Spółkę niż Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2009 r. oraz organ pierwszej instancji w decyzji z 8 stycznia 2010 r. W ocenie zarówno Ministra Finansów jak i Naczelnika oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania stanowiły na gruncie przepisów prawa europejskiego oraz prawa krajowego obowiązujących w chwili ich nabycia przez Spółkę wyroby akcyzowe zharmonizowane. Dyrektor Izby Celnej odmiennie uznał, że wyroby takie są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, a polski prawodawca objął je podatkiem akcyzowym korzystając z upoważnienia wynikającego z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Celnej prawidłowo uznał, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 - wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze nie są objęte systemem ujednoliconego wspólnotowego podatku akcyzowego, tzn. nie stanowią na gruncie prawa europejskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pominął jednak zupełnie okoliczność, że polski prawodawca w stanie prawnym obowiązującym na dzień nabycia przedmiotowych olejów przez Spółkę, zakwalifikował błędnie wszystkie wyroby ropopochodne klasyfikowane do pozycji 2710, niezależnie od przeznaczenia, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W ocenie skarżącego przesądza to o sprzeczności przepisów prawa krajowego - wprowadzających akcyzę na oleje mineralne z pozycji 2710 przeznaczonych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania - z prawem europejskim. Nawet jeśliby uznać, że polski prawodawca prawidłowo opodatkował podatkiem akcyzowym oleje mineralne z pozycji 2710 przeznaczone do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania - to te konkretne wyroby z pozycji CN 2790 19 81, których dotyczy zaskarżona decyzja, zostały w przepisach krajowych wyraźnie zwolnione od podatku akcyzowego. Z porównania art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z delegacją zawartą w ust. 2 wynika, że jeżeli dla pewnych grup wyrobów wskazanych w ust. 1 nie zostały wprowadzone w rozporządzeniu wykonawczym warunki., jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, to wyroby te korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 24 ust. 1 ustawy bez żadnych warunków. W § 13 ust. 2 d Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wprowadzone zostały warunki zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwsp6lnotowego wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93. Brak było w tym rozporządzeniu innych przepisów, które wprowadzałyby takie warunki dla nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych z grupy CN 2710 19 81, co oznacza że nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów było wolne od akcyzy, jeśli objęte były - z uwagi na przeznaczenie - zakresem art. 24 ust. 1ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącej delegacja zawarta w art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a w konsekwencji wydane na jej podstawie Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, są w oczywisty sposób sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej, brak jest podstaw do ograniczania w rozporządzeniu wykonawczym zakresu ustawowego zwolnienia od podatku o charakterze przedmiotowym poprzez wprowadzanie warunków, jakie muszą spełniać podmioty w celu stosowania tego zwolnienia. Określenie tych warunków składa się bowiem na uregulowanie "przedmiotu opodatkowania", stanowiąc jednocześnie ,,zasady przyznawania ulg" i dokonane być może zgodnie z art. 217 Konstytucji RP wyłącznie w ustawie. Niekonstytucyjność uregulowań zawartych w art. 24 ust. 2 ustawy i rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004, dotyczących warunków, jakie muszą spełniać podmioty w celu stosowania zwolnienia, oznacza że zakres zwolnienia wynikający z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym nie mógł zostać zawężony w oparciu o przepisy tego rozporządzenia. W konsekwencji źródłem norm regulujących opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów była wyłącznie ustawa, wprowadzająca art. 24 ust 1 pełne, bezwarunkowe zwolnienie wymienionych w nim towarów. Gdyby polski prawodawca stanowiąc przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. i rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r. rzeczywiście realizował, jak twierdzi w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej, upoważnienie wynikające z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów niezharmonizowanych, to tym bardziej powinien był kompleksowo uregulować elementy tego podatku w ustawie. W art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej mowa jest bowiem o wprowadzeniu innego podatku (niż ujednolicony podatek akcyzowy) przez Państwo Członkowskie Tymczasem przepisy dotyczące podatku akcyzowego od obrotu produktami energetycznymi wykorzystywanymi do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, zawarte zostały przede wszystkim w Rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r., które ingerując w materię ustawową określoną wart. 217 Konstytucji RP radykalnie ograniczyło zakres zwolnienia przyznanego w ustawie. Niezależnie od tego, że wykładnia przepisów krajowych wskazuje na zwolnienie przez polskiego prawodawcę od podatku akcyzowego olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2790 19 81 - wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, podnieść należy że samo opodatkowanie akcyzą przez polskiego prawodawcę pod rządami ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym "produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania" dokonane zostało w sposób sprzeczny z prawem europejskim, a w związku z tym przepisy te - z uwagi na niedostosowanie do regulacji wspólnotowych - nie mogły być uznane za obowiązujące. Zdaniem skarżącego oleje smarowe oznaczone kodem CN 2790 19 81 - wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie stanowią wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, co wynika z art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej oraz pkt 43 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. Pogląd taki wyraził także, między innymi WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 20 maja 2008r. w sprawie I SA/Sz 62/08. W ocenie skarżącej polski ustawodawca, w sposób sprzeczny z prawem europejskim, uznał w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, że wyroby ropopochodne klasyfikowane do pozycji CN 2710, wymienione w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy, stanowiły wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich przeznaczenia. Przepis ten, a także stanowisko zajęte przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2009r., wskazują, że polski prawodawca całe uregulowanie oparł na takim właśnie, błędnym założeniu. Uznając, że są to wyroby zharmonizowane zwolnił je, pod pewnymi warunkami od akcyzy. Tymczasem wyroby te nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, a ich opodatkowanie podatkiem pośrednim nastąpić może wyjątkowo na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Zdaniem skarżącej polski ustawodawca nie może zwalniać od akcyzy, tego co akcyzie w myśl prawa europejskiego nie podlega. Nadto nie zgadza się ze stanowiskiem, że osiągnięty przez polskiego prawodawcę skutek w postaci zwolnienia od akcyzy części produktów energetycznych uwzględnia postanowienia Dyrektywy Energetycznej. Porównanie art. 2 ust. 1 i 4 litera b tiret pierwszy i drugi Dyrektywy Energetycznej z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. oraz zał. nr 2 do tej ustawy wskazuje, że już na poziomie samej ustawy o podatku akcyzowym zakres ustawowych zwolnień od podatku akcyzowego produktów energetycznych jest węższy niż zakres wyłączeń produktów energetycznych od akcyzy wynikający z postanowień Dyrektywy Energetycznej. Przede wszystkim jednak, to Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. wprowadziło cały szereg nieznanych przepisom europejskim i uciążliwych formalności od których uzależniono zwolnienie od akcyzy "dodatków lub domieszek do paliw silnikowych oraz towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienionych w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych". Końcowo skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora, że samo wprowadzenie lub utrzymanie opodatkowania podatkiem akcyzowym nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Stanowisko to nie jest poparte żadnym argumentem. Tymczasem nałożone przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego wymogi - prowadzenia ewidencji składania oświadczeń organom celnym, złożenia zabezpieczenia (§ 13 ust. 2 d) oznaczają, że większe są formalności związane z przekraczaniem granicy pomiędzy państwem wspólnotowym nabycia a państwem polskim. Naruszony jest więc (niezależnie od tego, że prawo polskie nie było tworzone na tej podstawie) art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Ponadto, zdaniem skarżącej, przepisy te naruszają art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 7 lutego 1992r., gdyż naruszają swobodę handlu i swobodnej wymiany pomiędzy Państwami Członkowskimi. Państwa Członkowskie w zdecydowanej większości nie wprowadziły podatku akcyzowego na przedmiotowe wyroby na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Akcyza jaką wprowadził polski ustawodawca oraz dodatkowe formalności nałożone w Rozporządzeniu stwarzały istotną barierę przed nabyciem tych produktów w innych Państwach Członkowskich. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentacje jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym Sąd ma zarówno prawo jak i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zgodnie z zapisem art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do tej ustawy, zaś zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są m.in. oleje opałowe i gaz, określone w załączniku nr 2. Ramowy charakter ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., skutkował funkcjonowaniem systemu akcyzowego opartego w głównej mierze na przepisach podustawowych, jednak przyjęta forma legislacyjna nie daje podstaw do stwierdzenia, iż zastosowane przepisy prawa materialnego nie są zgodne z Konstytucją RP. Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym to przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, a dopiero w dalszej kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji RP w którym postanowiono, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Zdaniem Sądu, uregulowanie zawarte w dyspozycji § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie czyni tę regulację zgodną z przepisami art. 217, art. 82 i art. 84 Konstytucji RP, bowiem w rozpoznawanej sprawie to ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a nie akt rangi podustawowej, zawiera wszystkie elementy wskazane w przytoczonych przepisach ustawy zasadniczej. W przedmiotowym rozporządzeniu ustawodawca wskazał jedynie szczegółowe warunki, jakie muszą spełniać podmioty w celu stosowania zwolnienia wprowadzonego ustawą o podatku akcyzowym; określono również zakres ustawowego zwolnienia od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, nie przekraczając dyspozycji art. 25 ust. 5 u.p.a. W wyroku z dnia 1 września 1998 r., sygn. U 1/98 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze m. in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. W konsekwencji w wyroku z 7 września 2010 r. sygn. P 94/08 Trybunał Konstytucyjny, dokonując oceny zgodności z Konstytucją aktów wykonawczych z 2007 r. w sprawie podatku akcyzowego, potwierdził legislacyjną prawidłowość regulacji. Mając na uwadze treść przepisów, o jakich mowa powyżej, brak również uzasadnionych przyczyn dla stwierdzenia nieprawidłowości dokonanej implementacji przepisów UE, w tym Dyrektywy Rady UE 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE.L. 1992.76.1 z 23 marca 1992 r., tzw. dyrektywa horyzontalna). Z mocy art. 249 zd. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dyrektywa ta wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Przepis art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym definiuje jako wyroby akcyzowe zharmonizowane paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Zakres wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wskazany przez polskiego ustawodawcę nie był w pełni zharmonizowany. W okresie przejściowym wyłączono z tej regulacji energię elektryczną, węgiel i koks, zaś w odniesieniu do szeregu wyrobów ropopochodnych dokonano zaliczenia do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, mimo że zgodnie z przepisami dyrektywy energetycznej mogą być uznawane za wyroby akcyzowe jedynie w sytuacji, gdy są one wykorzystywane lub przeznaczane do celów napędowych i opałowych (por. "Akcyza. Komentarz" Szymon Parulski, Zakamycze 2005). Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie spór nie dotyczy szczególnego reżimu dotyczącego produkcji i przetwarzania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Nie jest również okolicznością kwestionowaną przez stronę skarżącą przypisanie spornego towaru do kodu CN 2710, mimo wstępnej kwalifikacji jako towaru o kodzie CN 3403. Ustalenie w tym zakresie nastąpiło na podstawie odpowiedzi niemieckiego przedsiębiorcy B GmbH, co zostało uwzględnione w prezentowanej przez podatnika argumentacji odwołania. Ocena dokonana w tym zakresie przez organy podatkowe jest prawidłowa, zgodna z zebranym materiałem dowodowym dotyczącym chemicznego składu produktu o handlowej nazwie [...]. Kwestią istotną w sprawie jest ocena, czy zasadnie dowodzi strona skarżąca niemożność opodatkowania podatkiem akcyzowym wskutek wyłączenia towaru spod działania dyrektywy energetycznej. Spółka utożsamia wyłączenie określonego towaru spod zakresu działania dyrektywy energetycznej na podstawie jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i tiret drugie w przypadku, gdy towar ten nie będzie przeznaczony jako paliwo napędowe lub paliwo do ogrzewania, z obligatoryjnym zwolnieniem takiego towaru spod opodatkowania podatkiem akcyzowym. Posługiwanie się jako tożsamymi sformułowaniami "wyłączenie" i "zwolnienie" nie jest prawidłowe. Podkreślić należy, że uregulowania prawne zawarte w dyrektywie energetycznej są odmienne niż zawarte w poprzednio obowiązującej Dyrektywie Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992r. Rozwiązania prawne przyjęte w obu tych dyrektywach wobec produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania różnią się w zasadniczy sposób, na co zwrócił uwagę ETS w powołanym przez strony wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. Bardzo istotny jest art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, który wskazuje, że przepisów tej dyrektywy nie stosuje się do wyżej wymienionych produktów, w sytuacji gdy dany produkt jest przeznaczony do innych celów niż napędowe lub opałowe. Takie uregulowanie dyrektywy energetycznej jest odmienne od postanowień dyrektywy strukturalnej 92/83, która wskazywała, że wszystkie paliwa i oleje wykorzystywane do celów innych niż opałowe i grzewcze były obligatoryjnie zwolnione z akcyzy. Nawiązując w tym wyroku do swojego wcześniejszego rozstrzygnięcia z dnia 25 września 2003 r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Włochom (pkt 22 i 23 uzasadnienia), wydanego w oparciu o przepisy wspomnianej wyżej Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. Trybunał w pkt 36 i 37 uzasadnienia wyroku stwierdził, że "w odróżnieniu od art. 8 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/81, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia od podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, artykuł 14 dyrektywy 2003/96, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina o produktach energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze. Podobnie ani art. 15, ani art. 16 tej ostatniej dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (...) chociaż oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są zakresem dyrektywy 92/81, gdyż produkty te, jak orzekł Trybunał w pkt 30 i 33 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Włochom, podlegały obowiązkowemu zwolnieniu od ujednoliconego podatku akcyzowego, zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu dyrektywy 2003/96 było dokonanie zmiany tej regulacji poprzez wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu stosowania tej ostatniej dyrektywy." W konkluzji swoich rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, Trybunał w pkt 43-45 uzasadnienia powyższego wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. stwierdził, iż " nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 (dyrektywy horyzontalnej), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze." Wyłączenie na podstawie art. 4 ust. 2 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze, spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego i w tym sensie opodatkowanie sprowadzonego przez Spółkę towaru na podstawie przepisów u.p.a. i przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy nie jest niesprzeczne z prawem wspólnotowym. Podzielając w pełni powyższy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, Sąd stoi na stanowisku, że fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza w świetle powyższego wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania. Przeciwnie, przy opodatkowaniu tych towarów państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej, m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W wymienionym wyroku ETS wypowiedział się co do kwestii opodatkowania towarów nie podlegających dyrektywie energetycznej w aspekcie przepisów włoskich ustanawiających dla tego rodzaju towarów specjalny podatek konsumpcyjny. Wprawdzie w rozwiązaniach przyjętych w Polsce nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, to jednak dokonano na gruncie przepisów u.p.a. podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane, a więc takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania, itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają, co jak należy przyjąć jest rozwiązaniem dopuszczalnym w świetle prawa wspólnotowego. Podatek akcyzowy w tym ujęciu jest zatem podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym, m.in. dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne, niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został zakwalifikowany na gruncie przepisów u.p.a. do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowaniem, przemieszczaniem, itd., co jak podkreślono na wstępie nie nastąpiło w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. Nie oznacza to jednak automatycznie, iż sporny towar nie może w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stanowczo należy wskazać, że instytucja składu podatkowego, zarejestrowanego i niezarejestrowanego handlowca, jak i związane z tym procedury mają zastosowanie wyłącznie do wyrobów akcyzowych uznanych przez polskiego ustawodawcę za zharmonizowane. Zdaniem Sądu akcyzowymi wyrobami zharmonizowanymi są wyłącznie takie wyroby energetyczne, które odpowiadają zakresowi przedmiotowemu paliw silnikowych i olejów opałowych określonemu w art. 62 ustawy o podatku akcyzowym, które są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Definicja art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się wyłącznie do paliw silnikowych i olejów opałowych, zatem zgodnie z zasadami wykładni wewnętrznej w ramach ustawy z 23 stycznia 2004 r. wyznacza sposób interpretacji art. 62 tej ustawy. Wydane na podstawie art. 65 ust. 2, art. 69 ust. 5, art. 70 ust. 5, art. 71 ust. 5, art. 72 ust. 5, art. 73 ust. 7 i art. 75 ust. 3 ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) dotyczące zarówno stawek od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jak niezharmonizowanych uwzględnia w tabeli stawek akcyzy również oleje smarowe oznaczone kodem początkowym CN 2710. W tym zakresie Sąd podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wyrażony w wyroku z dnia 19 września 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 553/09 wywodzony z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2009 r. (I FSK 2057/08), że produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, co nie oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zatem zgodne z prawem wspólnotowym były przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. W pozostałym zakresie rozważania dotyczące wydanego na podstawie art. 24 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie mogą być odniesione do stanu faktycznego niniejszej sprawy, albowiem odsprzedaż nastąpiła odmiennie niż w sprawie rozpoznawanej na rzecz kontrahenta krajowego. Analiza wymogów warunkujących zwolnienie i ewentualnego wpływu uregulowań krajowych w kontekście dodatkowych formalności utrudniających swobodę obrotu nie może być odniesiona analogicznie do transakcji z kontrahentem z kraju nie będącego członkiem Wspólnoty Europejskiej, nie objętego gwarancjami obowiązującymi w związku z handlem między jednostkami z państw członkowskich. Pogląd, że na gruncie obowiązującego prawa krajowego (uprzednio ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. wyżej powołanej, następnie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.)) oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie stanowią wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, lecz zgodnie z dyrektywą energetyczną mogą być opodatkowane jako wyroby niezharmonizowane, z zachowaniem warunków niezwiększenia formalności w obrocie między państwami członkowskimi wspólnoty, jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt I GSK 1029/09, wyrok WSA w Krakowie z 25 lutego 2010 r. III SA/Kr 1136/09, wyrok WSA w Poznaniu z 4 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Po 941/09, wyrok WSA w Łodzi z 29 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 135/10, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Go 205/10, wyrok WSA w Warszawie z 24 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 590/10). Na podstawie delegacji zawartej w art. 24 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. zostało wydane w dniu 26 kwietnia 2004 r. przez Ministra Finansów rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz.U. Nr 72, poz. 500 z 2006 r. ze zm.). Wniosek strony skarżącej, że jeżeli dla pewnej grupy wyrobów wskazanych w ust.1 nie zostały wprowadzone w rozporządzeniu wykonawczym warunki zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego, to wyroby te korzystają ze zwolnienia wynikającego z art.24 ust.1 ustawy bez żadnych warunków, nie przystaje do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Organ prawidłowo wskazuje, że w przepisie tym ustawodawca posługuje się pojęciem zużycia, a nie przeznaczenia towaru, zatem reguły wykładni językowej nie pozwalają na przyjęcie trybu bezwarunkowego. Strona dowodzi, że zapis dotyczący warunków zwolnienia od akcyzy zawartej w § 13 ust. 2 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. nie odnosi się do wyrobów oznaczonych kodem CN 27 10 19 81. Należy zauważyć, że oleje oznaczone kodem CN 27 10 19 71 do 27 10 19 99 zostały wymienione w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. W treści tego przepisu zawarto warunek "przeznaczenia do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe", zatem w istocie warunek tożsamy z określonym w § 13 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia. Podzielając pogląd strony skarżącej, że w sprawie nie miał zastosowania przepis § 13 ust. 2 i § 13 ust. 2d powołanego rozporządzenia, Sąd nie przychyla się do stanowiska, że bezwarunkowo zwolniona od akcyzy była sprzedaż towarów oznaczonych kodem CN 27 10 1971 do 21 10 19 99. Organ II instancji trafnie wskazał, że przedłożony dokument zawierający oświadczenie firmy Euro-Oil mającej siedzibę w Federacji Rosyjskiej nosi datę wcześniejszą niż data odsprzedaży nabytych w Niemczech towarów rosyjskiemu kontrahentowi. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r., jak trafnie wskazał organ I instancji i podkreślił organ II instancji w odpowiedzi na skargę, nie dotyczą transakcji zawieranych z przedsiębiorstwami mającymi siedzibę w państwach nie będących członkami Unii Europejskiej. W odniesieniu do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na podstawie art. 77 ust. 4 ustawy z 23 stycznia 2004 r. Minister Finansów wydał w dniu 9 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz.U. Nr 74, poz. 673), natomiast na podstawie art. 60 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. – wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. Nr 74, poz. 674). Niezależnie od zaprezentowanego przez Sąd odmiennego stanowiska i przyjęcia, że sporny towar nie stanowił wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, rozważenia dotyczące zasad zwrotu akcyzy w związku z eksportem towaru wykraczają poza zakres kognicji w niniejszej sprawie. Marginalnie Sąd zauważa, że pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie I SA/Sz 553/09 został wyrażony w sprawie, której stan faktyczny był odmienny. Sąd nie podziela stanowiska wywodzonego z porównania warunków zwolnienia od akcyzy dla sprzedaży krajowej oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego w kontekście art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega odpowiednio: sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, jak również ich nabycie wewnątrzwspólnotowe. Mając na uwadze zapis art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do cytowanej ustawy. W poz. 5 przedmiotowego załącznika ujęto, posługując się generalną nazwą tej grupy wyrobów, produkty rafinacji ropy naftowej, którym przypisywany jest symbol PKWiU 23.20 oraz kod CN 2710. Z kolei w art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca zdefiniował, między innymi, pojęcie paliw silnikowych. W rezultacie, paliwa silnikowe znajdują się wśród wyrobów wymienionych w poz. 1-12 załącznika nr 2 do tej ustawy. W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym paliwa silnikowe opodatkowane są według stawki podstawowej 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie należy zauważyć, że Minister Finansów, korzystając z delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), na mocy którego obniżona została przywołana wyżej stawka opodatkowania podatkiem akcyzowym paliw silnikowych. W rezultacie, na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 cytowanego rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowo przedmiotowych produktów przez Spółkę, obniżeniu uległy między innymi stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju (załącznik nr 1 do rozporządzenia), jak i dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (załącznik nr 2 do rozporządzenia), przewidziano stawkę podatku akcyzowego na poziomie 1.180 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W rezultacie stwierdzić należy, że ustawodawca przewidział zarówno identyczne wyjściowe stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym paliw silnikowych sprzedawanych w kraju, jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak również dokonał obniżki tych stawek na przedmiotowe wyroby akcyzowe na identycznym poziomie w stosunku do stawki podstawowej. Sąd uznał za prawidłowe postępowanie organu określające skarżącej wysokość podatku akcyzowego w związku z przedmiotowym wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych (por. wyrok WSA w Szczecinie z 11 sierpnia 2010 r. sygn. I SA/Sz 430/10). Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.