III SA/Łd 548/11

Dnia 10 sierpnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2011 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A. Spółki jawnej z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę. Decyzją z [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpoznaniu odwołania A Spółki Jawnej w B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...], Nr [...] uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia ww. spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i czerwiec 2005 r. i określił zobowiązanie w tym podatku za wskazane wyżej miesiące tj. za styczeń 2005 r. w kwocie 4.634 zł, za luty 2005 r. w kwocie 7.699 zł, za marzec 2005 r. w kwocie 7.232 zł i za czerwiec 2005 r. w kwocie 7.492 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części dotyczącej określenia stronie zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2005 r. w kwocie 23.691 zł i za maj 2005 r. w kwocie 5.283 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał m.in. na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art.13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 18, art. 19 ust. 2–3, art. 62 ust. 1 pkt 2, art. 64 oraz art. 65 ust. 1–1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), a także § 3 ust. 3, § 4 ust. 1–2 i 4–5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. W okresie od 10 września do 20 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. przeprowadził kontrolę podatkową w A Spółka Jawna w B. Zakresem kontroli objęto sprawdzenie prawidłowości podstaw opodatkowania i dokonywanych wpłat podatku akcyzowego oraz korzystania ze zwolnień od podatku akcyzowego w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2005 r. W kontrolowanym okresie przedmiotem działalności spółki był obrót detaliczny i hurtowy paliwami. Podatnik dokonywał m.in. obrotu olejem opałowym z obniżoną stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Sprzedaż tego oleju była prowadzona w punkcie dystrybucyjnym przy składzie podatkowym w B., ul. B. W wyniku kontroli stwierdzono, że podatnik nie posiadał oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w odniesieniu do 6320 litrów oleju opałowego, natomiast wymogów formalnych nie spełniały 53 oświadczenia złożone przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, dotyczące 23.798 litrów oleju opałowego oraz 601 oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne, dotyczących 195.873 litrów oleju opałowego. W związku z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do czerwca 2005 r. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wymienione miesiące 2005 r. tj. za styczeń w kwocie 4.752 zł, za luty w kwocie 7.852 zł, za marzec w kwocie 7.291 zł, za kwiecień w kwocie 23.691 zł, za maj w kwocie 5.283 zł oraz za czerwiec w kwocie 13.156 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w kontrolowanym okresie zakupił według faktur 428.013 litrów, a sprzedał 425.455 litrów oleju opałowego (ilość wykazana w oświadczeniach). Spółka dokumentowała sprzedaż fakturami oraz paragonami fiskalnymi. W kontrolowanym okresie dokonała 777 transakcji sprzedaży oleju opałowego, w tym 609 dotyczyło sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a 168 transakcji – sprzedaży dla podmiotów gospodarczych. Po przeprowadzeniu szeregu czynności dowodowych organ podatkowy stwierdził, że 223 oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, które dotyczą 49.674 litrów oleju opałowego, nie spełniały wymogów określonych w obowiązujących przepisach. Oświadczenia m.in. nie zawierały danych pozwalających na identyfikację nabywcy (185 szt. oświadczeń), czy też nie zawierały podpisu nabywcy (7 szt.). W odniesieniu do 29 oświadczeń świadkowie nie potwierdzili ich wystawienia, ewentualnie – dokonania zakupu oleju opałowego. Pozostałe oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, organ pierwszej instancji uznał za prawidłowe, mimo że praktycznie każde z nich miało pewne braki. Odnosząc się do oświadczeń wystawionych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą organ pierwszej instancji ustalił, że do 12 z nich nie załączono faktur, jedno nie posiadało podpisu, a w jednym przypadku oświadczenie zostało podpisane po około roku od daty powstania obowiązku podatkowego. Zakwestionowane oświadczenia dotyczyły 2.859 litrów oleju opałowego. Pozostałe oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego podmiotom gospodarczym, po weryfikacji organ podatkowy uznał za prawidłowe. Organ pierwszej instancji podkreślił, że przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i podjął wszelkie możliwe kroki w celu weryfikacji danych zawartych w przedstawionych przez podatnika oświadczeniach. Przesłuchał m.in. szereg świadków, a na adresy wskazane w kwestionowanych dokumentach wysłał stosowne wezwania, przy czym w wielu przypadkach poczta zwróciła korespondencję z adnotacjami "nie ma takiego adresu", czy "adresat nieznany". Weryfikacji danych dokonywali również funkcjonariusze policji w ramach sprawy [...]. Postanowieniem z [...], dopuszczono jako dowód w niniejszym postępowaniu materiały zgromadzone w ww. postępowaniu karnym, tj. protokoły przesłuchań świadków, w tym protokół przesłuchania J. S. z 19 lutego 2009 r., a także notatki służbowe funkcjonariuszy Policji. Ponadto organ pierwszej instancji weryfikował dane zawarte w oświadczeniach, m.in. w oparciu o informacje uzyskane z Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki Terenowego Banku Danych w Ł., Urzędu Skarbowego w P. oraz Urzędu Skarbowego w B. Zdaniem organu pierwszej instancji, jeżeli podatnik, prowadzący sprzedaż oleju opałowego, nie uzyskał od nabywcy oświadczenia lub oświadczenie to zostało złożone przez osobę, której tożsamości nie można potwierdzić, traci on prawo do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W takim przypadku należy uznać, że olej opałowy nie jest sprzedawany na cele grzewcze i podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Organ wskazał, że podmiot sprzedający olej opałowy nie może bezkrytycznie przyjmować danych podawanych przez nabywcę. Tylko uzyskanie wiarygodnego oświadczenia złożonego na fakturze lub dołączenie go do kopii faktury lub paragonu pozwala na skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. Oświadczenia nieodpowiadające rzeczywistości pozbawiają sprzedawcę prawa do stosowania preferencyjnej stawki. Do opodatkowania przyjęto sprzedaż oleju opałowego wynikającą z oświadczeń zawierających niekompletne i niewiarygodne dane nabywców, których pozytywnie nie zweryfikowano i na podstawie m.in. art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., a także § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nałożono obowiązek podatkowy we właściwej wysokości. W odwołaniu od ww. decyzji podatnik wskazał na naruszenie § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. W ocenie podatnika, organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego niemające wpływu na możliwość identyfikacji tychże nabywców, są tożsame z brakiem oświadczeń, a także, że niepotwierdzenie danych adresowych nabywców, jest tożsame z brakiem oświadczeń i użyciem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Podatnik podkreślił, że nie miał prawnej możliwości dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców. Zdaniem strony, organ podatkowy niezasadnie pominął kwestię odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe oraz złożenia oświadczenia zawierającego niekompletne bądź nieprawdziwe dane. Ponadto w odwołaniu podniesiono szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 121 § 1 art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W ocenie podatnika, organ pierwszej instancji bezzasadnie poprzestał na uznaniu jako wiarygodne dowodów z zeznań świadków – osób wskazanych w oświadczeniach jako nabywcy, a zeznania te ocenił w sposób wybiórczy i nieodzwierciedlający ich rzeczywistego sensu oraz odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Odnosząc się do uzasadnienia kwestionowanej decyzji, podatnik wskazał, że jest ono wewnętrznie sprzeczne. W konsekwencji storna wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i czerwiec 2005 r. i samodzielnie określił zobowiązanie za te miesiące oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałej części tj. dotyczącej określenia stronie zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień i maj 2005 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w świetle przepisów prawa oraz aktualnego orzecznictwa, oświadczenie to jedyny dokument, który potwierdza, że olej opałowy został sprzedany rzeczywiście do celów opałowych. Ustawodawca dając podatnikowi prawo do skorzystania z niższej stawki podatku, nałożył jednocześnie na niego pewne obowiązki, których niespełnienie skutkuje utratą tego prawa. Posiadanie prawidłowego oświadczenia stanowiło warunek stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Organ podkreślił, że uzyskanie stosownego oświadczenia nie było wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie mógł być dopełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń. Dokonując ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy generalnie podzielił ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Celnego. Jedynie w przypadku dwóch kontrahentów podatnika (Z. B. i B. R.) uznał odebrane od nich zeznania za dowodzące, że nabyli od podatnika olej opałowy na cele grzewcze. Odnosząc się do zeznań Z. B. wskazano, że potwierdził on zakup oleju opałowego oraz to, że osobiście podpisał każde z oświadczeń. W swoich zeznaniach przyznał jednak, że dokonywał jego dalszej odsprzedaży, mimo że zobowiązał się ww. wymienionych oświadczeniach do przeznaczenia zakupionego oleju na cele grzewcze. Skoro zatem to Z. B. naruszył warunki zastosowania zwolnienia, zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie było w tej sytuacji podstawy do opodatkowania spółki. Odnosząc się natomiast do zeznań B. R. oraz członków jej rodziny organ odwoławczy uznał, że wynika z nich nie tylko to, że to sama B. R. dokonała zakupu i podpisała oświadczenie, ale także, że wykorzystała olej do celów grzewczych. W związku z tym organ odwoławczy odstąpił od opodatkowania sprzedanego jej oleju, mimo że złożone przez nią oświadczenie nie zawierało numeru NIP i miejsca wystawienia. W pozostałych przypadkach organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji oświadczenia o zakupie oleju opałowego na cele opałowe posiadały braki formalne, które nie pozwalały na ich uwzględnienie. Skoro zaś podatnik nie spełnił wymogów wynikających z w § 4 ust. 1–2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie mógł tym samym skorzystać z preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej, uwzględniając zmienione ustalenia co do oświadczeń złożonych przez Z. B. i B. R., skorygował wysokość zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i czerwiec 2005 r., a w pozostałym zakresie, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej podatnik złożył skargę do sądu administracyjnego. Podniósł w niej zarzuty: 1. naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: - § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niepotwierdzenie danych adresowych nabywców, jest tożsame z niezłożeniem oświadczeń i użyciem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, - § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ww. rozporządzenia oraz art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę. 2. naruszenia przepisów postępowania tj.: - art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku TK z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. K.22/2005, mimo że jedyna obiektywna interpretacja 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków, - art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 o.p., poprzez uznanie jako jedynie wiarygodnych dowodów zeznań świadków - osób wskazanych na oświadczeniach jako nabywcy, - art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 o.p., poprzez przywoływanie w uzasadnieniu decyzji fragmentów zeznań świadków, które nie odzwierciedlają znaczenia całych zeznań, - art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie wynikającym z wniosków z 3 sierpnia i z 4 października 2010 r. - art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie uzasadnienia prawnego i faktycznego. Powołując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszej instancji w całości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że sprzedawca oleju opałowego nie ma wpływu na prawdziwość treści zawartej w oświadczeniu nabywcy oleju. Sprzedawca działając w dobrej wierze i dokonując sprzedaży osobie, która podawała się za nabywcę i wpisywała adres zamieszkania zgodny z adresem dostawy oleju opałowego, lecz inny niż adres zameldowania, nie mógł przypuszczać, że zostanie wprowadzony w błąd. Pozostawienie nabywcy swobody w zakresie prawdziwości zawieranych danych w oświadczeniu, stwarza nieograniczoną możliwość nadużyć nabywców. W zakresie zarzutów dotyczących sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego strona skarżąca zakwestionowała odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków. Wniosek strony dotyczył m.in. przesłuchania świadków, którzy zeznawali już raz w toku postępowania karnego tj. zdaniem strony w szczególnych warunkach. Ponadto strona zakwestionowała rzetelność oceny zgromadzonych dowodów m.in. zeznań S. S., J. U., B. M. oraz M. B. W ocenie strony organy podatkowe ograniczyły się w ocenie owych zeznań tylko do tych elementów, które mogły potencjalnie świadczyć na niekorzyść strony, a pominęły interpretację korzystną dla podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 ustawy). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej stanowiły powołane na wstępie uzasadnienia przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 825 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy o podatku akcyzowym). Stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe określona została w art. 65 ust. 1 tej ustawy. Z kolei w oparciu o delegację zawartą w art. 65 ust. 2 Minister Finansów wydał wspomniane już rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w którym (§ 4 ust. 1–2) zobowiązał sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy (osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych, zarówno prowadzące jak i nieprowadzących działalności gospodarczej) określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia wskazano, że jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia tj. 1180 zł od 1000 litrów wyrobu. Z kolei na podstawie § 4 ust. 5 rozporządzenia, przepis § 3 ust. 3 dotyczący wyższej stawki akcyzy stosuje się również w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy kwestii, czy oświadczenia nabywców oleju opałowego, które nie zwierają wszystkich wymaganych przepisami danych lub też zawierają dane, których rzetelności nie można zweryfikować, uprawniają do skorzystania z preferencyjnej stawki przy sprzedaży oleju opałowego. Wymogi związane ze sprzedażą oleju opałowego określa § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. W myśl tego przepisu podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit. 1 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia (m.in. oleje opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1. osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2. osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ponadto zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie to winno zawierać co najmniej: - imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, - adres zamieszkania nabywcy, - określenie ilości nabywanego oleju opałowego, - określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wyżej, - wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, - datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Sąd w niniejszym składzie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej (por. wyrok NSA z 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10). W konsekwencji braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r. I FSK 390/07; z 19 marca 2008 r. I FSK 498/07; z 22 kwietnia 2008 r. I FSK 535/07 oraz z 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06). Podkreślić przy tym należy, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu – w zamierzeniu prawodawcy – miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, który sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe, gdyż stanowi instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także do innych celów niż opałowych. Brak takiego oświadczenia lub posiadanie jego o treści niezgodnej z warunkami wymaganymi przepisami § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie pozbawia sprzedawcy-podatnika możliwości zajmowania się dalszym obrotem wyrobami akcyzowymi, a jedynie skutkuje pozbawieniem podatnika-sprzedawcy przywileju w postaci preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Korzystanie z tego przywileju zależy wyłącznie od samego podatnika - sprzedawcy (wyr. WSA z 27 lipca 2011 r., I SA/Sz 5/11). Podzielić także należy pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 906/09, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Mając na względzie powyższe rozważania podzielić należy pogląd wyrażany przez organy podatkowe, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy obejmującym zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i czerwiec 2005 r. przesłanką skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego, od podmiotu nabywającego ten olej, oświadczenia w formie określonej w przepisach prawa. Oświadczenie by dawało nabywcy wskazane uprawnienie musi być kompletne – zawierać wszystkie dane, o których stanowi § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, ponadto dane te muszą być zgodne z prawdą. Brak staranności w tym zakresie skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe i w konsekwencji uprawnia organy celne do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. W konsekwencji, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej interpretacji § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Organy podatkowe dokonały bowiem właściwej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego, jak również w sposób prawidłowy zastosowały je do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do kwestii możliwości dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę, należy wskazać, że w dobrze pojętym interesie podatnika leży to, by we wszystkich wątpliwych przypadkach (np. gdy kupujący odmawia okazania dowodu tożsamości) bądź odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną, bądź dokonać sprzedaży według wyższej (niepreferencyjnej) stawki podatku, jak za oleje napędowe. To bowiem na podatniku ciąży ryzyko przyjęcia oświadczenia, które nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. Prowadzenie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na rzecz indywidualnych odbiorców jest równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku, szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., I GSK 865/09). Przechodząc do kwestii prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, strona skarżąca w swoich zarzutach koncentruje się przede wszystkim na kwestiach niekompletności zebranego materiału dowodowego oraz wadliwej jego oceny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 o.p., w kontekście odmowy przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie wynikającym z wniosków z 3 sierpnia i z 4 października 2010 r. należy wskazać, że Ordynacja podatkowa w istotnym stopniu ogranicza obowiązek bezpośredniego przeprowadzania dowodów w konkretnym postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady "pośredniości" jest art. 181 o.p. zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście, do owych materiałów należą zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych zebrane zarówno w toku postępowania przygotowawczego jak i sądowego. Dowody te, dokładnie na takich samych zasadach, jak zeznania świadków złożone w toku postępowania podatkowego, podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd, gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do jego uzupełnienia nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony, w razie złożenia takiego wniosku - oczywiście wniosek taki uwzględnić, w szczególności ponownie przesłuchać osoby, które w toku postępowania karnego były już przesłuchane. Jeśli natomiast osoby takie składały wyjaśnienia albo zeznania w tym postępowaniu i ich treść jest wystarczająca do odtworzenia stanu faktycznego wniosek taki winien być oddalony na podstawie art. 188 o.p. jako sprzeczny z zasadą wyrażoną w art. 125 § 1 o.p. W tym właśnie kontekście należy ocenić zarzut odmowy bezpośredniego przeprowadzenia szeregu wnioskowanych dowodów. Skoro bowiem organy uznały, a zebrany materiał dowodowy uprawniał je do takiego wniosku, że ustalenia faktyczne są kompletne i wystarczające to nie miały obowiązku przeprowadzania ponownie (tym razem bezpośrednio) dowodów, które, jako pochodzące z innych postępowań wykorzystały w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie. Powyższe uwagi dotyczą wniosków pełnomocnika podatnika o przesłuchanie świadków, przesłuchanych już wcześniej w toku postępowania karnego nr [...]. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że we wniosku z 3 sierpnia 2010 r. strona nie wskazała na żadne istotne okoliczności mające wpływ na wartość dowodową tych zeznań, tj. takich okoliczności, które mogły skłaniać do poszukiwania konfrontacji świadka z innymi świadkami, czy nowymi i istotnymi faktami. Za całkowicie bezpodstawny wypada zatem uznać argument co do rzekomego negatywnego wpływu reżimu prawnego (postępowanie karne) w jakim odebrano owe zeznania. Przeciwnie, wydaje się że to przesłuchanie w toku postępowania karnego i związana z nim ewentualna odpowiedzialność za składanie fałszywych zeznań, bardziej skłania świadków do mówienia prawdy. Niezależnie jednak od zakresu odpowiedzialności prawnej świadków, reżim prawny, w którym odebrano zeznania nie może mieć – co już podnoszono – żadnego wpływu na wiarygodność złożonych zeznań. Co do zasady nie ma znaczenia także i to, że strona nie miała możliwości zadawania pytań świadkom (przynajmniej większości z nich) przesłuchanym w innym postępowaniu. Jak wskazano wyżej, przepisy Ordynacji podatkowej nie hołdują zasadzie bezpośredniości i sytuacja jaka zaistniała w niniejszej sprawie – co oczywiste – nie należy do wyjątków. Samo zatem wskazanie na brak możliwości zadawania pytań bez wskazania istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, które miałby zostać poruszone w ponowionych zeznaniach, nie jest wystarczającym powodem ponowienia wspomnianych środków dowodowych. Okoliczności takich nie stanowiła – na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej – powołana we wniosku z 4 października 2010 r. konieczność potwierdzenia czy olej opałowy w ilości wskazanej w oświadczeniach, został zakupiony przez domowników osób, które złożyły te oświadczenia. Po pierwsze ustalenie, że olej nie został zakupiony przez osoby wystawiające oświadczenia, ale przez domowników tych osób, już samo w sobie eliminuje rzetelność oświadczeń. Po drugie zaś, organy podatkowe słusznie zauważyły, że osoby, które złożyły owe oświadczenia zostały już przesłuchane w toku postępowania karnego, a ich zeznania zostały włączone do akt sprawy. W szczególności, świadkowie ci w przeważającej mierze potwierdzili, że pod wskazanymi adresami nigdy nie znajdowały się urządzenia grzewcze wymienione w oświadczeniach. Ponadto w aktach sprawy znajdują się inne jeszcze dowody (informacje od stosownych organów prowadzących ewidencje ludności), z których wynika, że dane osób wskazanych w oświadczeniach były fikcyjne. Niezasadny okazał się również zarzut wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca spółka kwestionuje ocenę zeznań świadków dokonaną przez organy podatkowe i w związku z tym wskazuje na naruszenie art. 120 i art.121 § 1, art. 187, art. 191 o.p. Z zebranych zeznań wynika, że część świadków w sposób jednoznaczny odrzuciła możliwość złożenia oświadczeń zawierających ich dane osobowe oraz podpisy. Tak zatem przesłuchana w charakterze świadka A. C. potwierdziła wprawdzie, że dane zawarte w oświadczeniu (imię, nazwisko, adres zamieszkania, nr PESEL) są prawidłowe jednak stanowczo odrzuciła autentyczność podpisu umieszczonego na oświadczeniu. Zeznała nadto, że w rzeczywistości posiada inne urządzenie grzewcze, niż wskazane w oświadczeniu. Ponadto w sposób logiczny i przekonujący wykazała, że nie mogła dokonać zakupów wynikających z okazanych jej oświadczeń. Wskazała, że zbiornik jej urządzenia grzewczego posiada pojemność 2000 litrów, rocznie zużywa około 3.000 litrów oleju, nie było zatem niemożliwe, zakupiła 30 marca 2005 r. 1560 litrów, a następnie 2 czerwca 2005 r. kolejne 1570 litrów. Podobne zeznania złożył A. W., który przyznał, że część zawartych w nich danych jest prawidłowa (prócz m.in. nr PESEL), jednak odrzucił możliwość wypełnienia okazanych mu oświadczeń. Z kolei świadek E. S. potwierdził zgodność niektórych danych z rzeczywistością (imię, nazwisko, adres zamieszkania, nr NIP oraz nr PESEL), jednak odrzucił autentyczność podpisu oraz tego, że sam wypełnił przedstawione mu oświadczenie. Dodał ponadto, że nigdy nie dokonywał zakupu oleju opałowego i nie posiada urządzenia grzewczego zasilanego olejem opałowym. Kolejny świadek J. S. odmawiając potwierdzenia danych zawartych w okazanych mu oświadczeniach dodał nadto, że nie posiada urządzenia grzewczego opalanego olejem opałowym, posiądą natomiast kuchnię opalaną węglem bądź drewnem. Kolejny świadek R. S., potwierdził wprawdzie, że okazane mu oświadczenie zostało przez niego w części wypełnione, jednak nigdy nie posiadał urządzenia grzewczego opalanego olejem opałowym. Na wiarę zasługiwały także zeznania M. B., która po okazaniu jej oświadczeń wystawionych na nazwisko jej ojca A. B., zmarłego 28 listopada 2005 r., oświadczyła, że wszystkie zostały wypełnione przez nieznaną jej osobę, a w każdy razie nie zostały wypełnione i podpisane przez jej ojca, który posługiwał się odmiennym, charakterystycznym podpisem. Ponadto zeznała, że w miejscowości Poręby, gdzie znajdowała się działka, na której znajdował się parterowy dom, nie posiadali pieca olejowego – dom był ogrzewany za pomocą pieca opalanego drewnem. Nieco odmienna sytuacja zaistniała przy ocenie oświadczeń wystawionych na nazwisko T. K. Ww. świadek zeznał, że nie wypełnił w żadnym zakresie okazanych mu oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych, wskazał natomiast podpisy złożone pod ww. oświadczeniami nie należą do niego, podpisy te nie zostały również złożone przez żadnego z domowników. Nie kupował też olej dla innych osób, np. znajomych, a także nie upoważniał innych osób do zakupu olej w jego imieniu. Zeznania te w mającym znaczenie dla sprawy zakresie potwierdził B. M., który zeznał, że dokonał zakupu oleju opałowego w imieniu i posługując się danymi T. K. Skoro bowiem oświadczenia podpisane przez T. K., nie były w rzeczywistości jego oświadczeniami, nie mogą mogły zostać uznane za rzetelne i wypełniające wymogi wynikające z treści rozporządzenia Ministra Finansów. Podobna sytuacja zaistniała w przypadku oświadczenia wystawionego na J. U. Sam wystawca przesłuchany w charakterze świadka stanowczo zaprzeczył by wypełniał jakiekolwiek oświadczenia o zakupie oleju, a nawet, że posiadał w tym czasie urządzenie grzewcze opalane olejem opałowym. Z kolei świadek S. S. przyznał, że to on był nabywcą oleju opałowego, czym skutecznie podważy rzetelność analizowanego oświadczenia. W kontekście tych ostatnich zeznań należy zwrócić uwagę, że nawet gdyby okazało się, że J. U. grzecznościowo dokonał zakupu oleju i wystawił ww. oświadczenie to i tak nie mogło ono zostać uznane za rzetelne, skoro nie posiadał on – co świadkowie zgodnie zeznali – odpowiedniego urządzenia grzewczego. Nierzetelność oświadczenia potwierdził również A. K., który oświadczył, że dokonał zakupu dla kolegi i dodał, że sam nie posiada urządzenia grzewczego i nigdy nie kupował oleju opałowego dla własnych potrzeb. Wśród zebranych w sprawie zeznań świadków pojawiły się wreszcie takie, w których świadkowie przyznawali, że dokonali zakupu oleju opałowego u podatnika jednak nie potwierdzili treści podpisanych przez nich oświadczeń. Świadek B. W. potwierdził wprawdzie, że wypełnił przedłożone mu oświadczenie nabywcy oleju opałowego, ale jednocześnie przekonująco uzasadnił dlaczego nie mogło ono dotyczyć umieszczonej w nim ilości oleju (300 litrów). Wskazał bowiem, że nie posiadał pojemników, które mogłyby pomieścić taką ilość oleju. Świadek R. S. potwierdził jeden zakup oleju opałowego i wykluczył pozostałe dwa oświadczenia okazane mu podczas przesłuchania, które nie zawierały jego podpisu. Ponadto jedno z nich zawierało nr PESEL, który nie należał do świadka. Z kolei, przesłuchany w charakterze świadka J. C., zeznał że nie jest pewien co do wystawienia oświadczenia z 29 stycznia 2005 r. na ilość 800 litrów, gdyż zakupił 850 litów oleju opałowego 28 stycznia 2005 r. Zeznał, że ilość oleju opałowego oraz dzień zakupu są inne niż na okazanym oświadczeniu. Nie potwierdził również złożenia przez siebie podpisu pod oświadczeniem. Podobnie świadek M. M. potwierdził zakup oleju opałowego w dwóch przypadkach, zaznaczając, że posiada faktury VAT potwierdzające te zakupy, jednak nie potwierdził złożenia oświadczenia z 22 marca 2005 r. dotyczącego 600 litrów oleju. Sąd podziela w całości ocenę wszystkich zakwestionowanych przez Dyrektora Izby Celnej oświadczeń, co do których możliwe było ustalenie danych osobowych wystawców, a których wystawienia lub treści nie potwierdzili przesłuchani świadkowie. Zebrane zeznania – wbrew stanowisku strony skarżącej – skutecznie potwierdzały niemożliwość ich wystawienia przez podpisane pod nimi osoby. Zeznania te były spójne i logiczne, a nadto zostały złożone przez osoby, które nie były zainteresowane w sprawie. Trudno zdaniem sądu doszukać się powodów, dla których przesłuchani świadkowie mieliby wypierać się zakupów, na których potwierdzenie wystawiano sporne oświadczenia. Wobec tego, że dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest w swej treści logiczna, uwzględnia wzajemne powiązania elementów stanu faktycznego, bazuje na doświadczeniu życiowym, poddaje analizie wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, jest wszechstronna, to korzysta ona w pełni z ochrony wynikającej z suwerennej zasady swobodnej oceny dowodów przyznanej organom w ramach regulacji art. 191 o.p. Wbrew zawartym w skardze zarzutom organy podatkowe prawidłowo wywiodły i wskazały dlaczego zakwestionowano te, a nie inne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Wyniki tej oceny zostały w sposób obszerny przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które – wbrew zarzutom zawartym w skardze - zbudowano w sposób odpowiadający dyspozycji art. 210 § 4 o.p. Skoro zaś materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 194 § 1 i 3 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a nadto organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 o.p., organy podatkowe w niniejszej sprawie nie dopuściły się naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Za chybiony sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 o.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Bezpodstawny jest także zarzut sprzeczności zaskarżonej decyzji z art. 120 o.p., bowiem organy podatkowe w niniejszej sprawie działały na podstawie przepisów prawa, które powołały na wstępie decyzji zarówno, jeśli chodzi o decyzję II, jak i I - instancyjną, a także wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Z powyższych względów sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, orzekł jak w sentencji. j.m.