III SA/Łd 557/16

Dnia 10 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Protokolant pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 roku sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz K. R. kwotę 5117 ( pięć tysięcy sto siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i 9, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 3, ust. 1, art. 89 ust. 14, art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania K R prowadzącego działalność gospodarcza pod firmą P.P.U.H. "[...]" K R od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia[...] r. nr [...], określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009r. w kwocie 65.257,00 zł, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r. w kwocie 56 947,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie sprawy: W siedzibie przedsiębiorcy K R przeprowadzono kontrolę za okres od 1 stycznia 2009r. do 30 czerwca 2009r. W firmie "[...]" analizując zużycia i obrót paliwami opałowymi oraz wywiązywanie się z obowiązków nałożonych na sprzedawcę olejów opałowych, a także prawidłowość ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Kontrola została zakończona protokołem kontroli nr [...] z dnia 7 października 2011 r. W toku kontroli ustalono, że za miesiąc kwiecień 2009r. Strona zestawienie miesięczne oświadczeń pobieranych od nabywców oleju opałowego, które zgodnie z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym winna była przekazywać do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży złożyła po terminie – 28 maja 2009 r. Ponadto nie ujęto w nim oświadczenia M R, a także w przypadku dwóch oświadczeń nie podano kodu w adresie miejsca urządzenia grzewczego. Naczelnik Urzędu Celnego w P postanowieniem z dnia 1 lutego 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009r. Po przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji decyzją z dnia [...]. określił K R zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009r. w kwocie 65 257,00 zł. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, że powyższe zobowiązanie określono stronie w związku z nie złożeniem w ustawowym terminie Naczelnikowi Urzędu Celnego w P miesięcznego zestawienia oświadczeń za ww. miesiąc, o którym mowa w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. W odwołaniu skarżący zarzucił: A. Naruszenie prawa materialnego. 1. art. 5, art. 8 ust 2 pkt 3. art. 10 w związku z art. 89 ust 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego, 2. art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 i ust. 15 tejże ustawy, nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń o których mowa w art. 89 ust 5 i 6 ww. ustawy, skutkuje koniecznością zastosowania wobec skarżącej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust 4 pkt 1 tejże ustawy, 3. art. 2 ust 3, art. 21 ust. 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (DZ.U. UE L. 03.283.51 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie ,że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym , nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych, art. 31 Konstytucji Rzeczpospolitej, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności, B. Naruszenie prawa procesowego. 1. art. 120 art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do skorzystania z zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, z powodu opóźnienia w przekazaniu naczelnikowi urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego- odzwierciedlającego stan faktyczny, 2. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o orzeczenie co do istoty - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł zawiesił wszczęte ww. odwołaniem postępowanie odwoławcze do czasu udzielenie odpowiedzi przez Trybunał Konstytucyjny na pytanie skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011 r. w sprawie sygn. I SA/Wr 1184/11, oraz pytanie skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011 r., w sprawie sygn. akt I SA/Bk 99/11. Natomiast w dniu 11 kwietnia 2011 r. organ podjął zawieszone postępowanie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł uchylił powyższą decyzję i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w kwocie 56.947,00 zł. Z uzasadnienia wynika, że w kwietniu 2009r. skarżący dokonał sprzedaży 35816 litrów oleju napędowego grzewczego. Sprzedaż udokumentowana była fakturami VAT i paragonami, a ponadto przy sprzedaży oleju opałowego odbierane była oświadczenia od nabywców o jego przeznaczeniu. Niemniej za miesiąc kwiecień 2009r. strona nie złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w P miesięcznego zestawienia oświadczeń pobieranych od nabywców oleju opałowego we właściwym terminie, wskazanym w art.89 ust.14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r., o podatku akcyzowym. Zestawienie takie za miesiąc kwiecień 2009r. zastało złożone dopiero w dniu 28 maja 2009r. Ponadto nie ujęto w nim oświadczenia M R, a także w przypadku dwóch oświadczeń nie podano kodu w adresie miejsca urządzenia grzewczego. Ilość oleju opałowego sprzedanego w kwietniu 2009r. stanowi podstawę opodatkowania w rozpatrywanej sprawie. Powodem dla którego skarżącemu określono zobowiązanie w podatku akcyzowym było naruszenie art. 89 ust. 14 i 15 ustawy o podatku akcyzowym, ustalono bowiem, że podatnik nie sporządził w ustawowym terminie miesięcznych zestawień nabywców oleju opałowego i nie przesłał ich do organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej analizując niniejszą sprawę doszedł do wniosku, iż organ podatkowy prawidłowo zinterpretował przepisy prawa i określił, że podatnik winien zapłacić podatek akcyzowy za miesiąc kwiecień 2009r. Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art. 89 ust. 14, art. 5, art. 8 ust 2 pkt 3, art. 10 w związku z art. 89 ust. 16 i dokonania błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym organ wskazał, że składane przez nabywców oleju opałowego oświadczenia mają materialnoprawny charakter. Oczywiste jest również i to, że zestawienia miesięczne określone w art. 89 ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym są dokumentami o charakterze formalnoprawnym, wtórnymi w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców i sporządzanymi przez sprzedawcę, na ich podstawie. Ustawodawca jednak, mając na uwadze dyspozycję art. 89 ust. 16 ww. ustawy, wskazał wprost, że naruszenie zarówno warunków materialnoprawnych jak i technicznoprawnych skutkuje utratą preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Ustawodawca zrównał zatem warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, co znalazło swój prawny wyraz w treści art. 89 ust. 16. Zatem mimo, że podatnik spełnił inne warunki uprawniające do sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawka podatku akcyzowego - odebrał oświadczenie nabywcy oleju opałowego, to nie złożenie w terminie zestawienia oświadczeń powoduje, że sprzedawca oleju opałowego staje się podatnikiem podatku akcyzowego. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te właśnie, preferowane, cele. Oprócz obowiązku zgromadzenia i przechowywania ww. oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Tym samym ustawodawca w sposób uprawniony zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego; wyraził to zresztą wprost w dyspozycji art. 89 ust. 16 u.p.a. W ocenie Dyrektora Izby Celnej niesporne jest, że strona skarżąca uchybiła obowiązkowi terminowego przekazania oświadczeń, co musiało skutkować utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Organ zaznaczył, że art.89 u.p.a. nie reguluje problematyki momentu powstania obowiązku podatkowego, ale jedynie kwestię stawek stosowanych w określonych stanach wymienionych w przepisach ustawy regulujących kwestię obowiązku podatkowego. W przypadku strony skarżącej obowiązek podatkowy powstał w miesiącu, którego dotyczy sporne zestawienie oświadczeń. W tym bowiem miesiącu nastąpiły czynności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. spełniające jednocześnie przesłanki stosowania art. 10 ust. 3 u.p.a. Tym samym uprawnione było stosowanie stawki wskazanej w art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie wprowadzenia warunkowej preferencji podatkowej nie jest instytucją nieznaną prawu podatkowemu. Również w przypadku art. 89 ust. 16 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje dla podatnika w momencie dokonania czynności wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym, natomiast warunkowo ustawodawca przyznaje dla sprzedawcy oleju opałowego prawo do posługiwania się stawką 232 zł. Ponieważ podatek o tej wartości jest już zawarty w cenie nabycia oleju przez sprzedawcę, dalsza sprzedaż jest już dla niego podatkowo neutralna. Skoro jednak nie dotrzymał warunków opodatkowania oleju opałowego narzuconych przez ustawodawcę, winien uiścić podatek wg stawki 1822 zł, ale z tytułu sprzedaży oleju w danym miesiącu (to jest stan opodatkowany), a nie z tytułu niezłożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto, że w dniu 11 lutego 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok sygn. akt P 24/12 w którym wskazał, iż art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, póz. 626, Nr 120, póz. 690, Nr 171, póz. 1016, Nr 205, póz. 1208, Nr 232, póz. 1378 i Nr 291, póz. 1707, z 2012 r. póz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. póz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt l tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Wobec powyższego za niezasadny należy uznać również zarzut Podatnika dotyczący naruszenia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju wyłącznie do celów opałowych jest niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym - informującym organy podatkowe o dokonaniu sprzedaży oraz nabywcy takiego oleju, a także miejscu i sposobie jego planowanego użycia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis który był podstawą do określenia zobowiązania w niniejszej sprawie został, jak już wskazano uznany za zgodny z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny, zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte z uwzględnieniem ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego trudno zatem uznać że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 120 czy art. 121 o.p. Dokonana przez organ ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest w swej treści logiczna, uwzględnia wzajemne powiązania elementów stanu faktycznego, poddaje analizie wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, zatem korzysta ona w pełni z ochrony wynikającej z suwerennej zasady swobodnej oceny dowodów w ramach regulacji art. 191 o.p. Wbrew zatem zarzutom organ prawidłowo wywiódł i wskazał dlaczego należy określić zobowiązanie w niniejszej sprawie Wyniki tej oceny zostały w sposób obszerny przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Nie budzi wątpliwości organu odwoławczego, że podatnik nie dopełnił jednego z ustawowych warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W odniesieniu do rozliczenia podatku za kwiecień 2009 r., podatnik nie złożył w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego o zamiarze przeznaczenia tego oleju na cele grzewcze. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zestawienie zostało złożone 28 maja 2009 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. Okoliczność ta skutkowała utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. W ocenie organu, wszelkie przepisy dotyczące ulg, zwolnień i preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można, jak chce skarżący określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne pominąć. Wobec czego nie można przyjąć argumentacji, że opóźnienie w przekazaniu miesięcznego zestawienia oświadczeń nie może być powodem zastosowania wyższej stawki akcyzy. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Zdaniem organ odwoławczego przepisy ustawy zastosowane w niniejszej sprawie nie są też niezgodne unormowaniami Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Przekonanie strony, że nieterminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców może być konwalidowane poprzez możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych na podstawie innych dokumentów, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Również twierdzenie o możliwości odstąpienia od ścisłej interpretacji tekstu prawa podatkowego nie jest uzasadnione z uwagi na zarówno brzmienie przepisu kwestionowanego przez stronę, jak i orzeczenie że przepis ten jest zgodny z Konstytucją. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organ podatkowy zasadnie odmówił podatnikowi prawa do obniżonej stawki akcyzy w odniesieniu do sprzedanego oleju opałowego w kwietniu 2009r. Niemniej mając na uwadze stan faktyczny i prawny Dyrektor Izby Celnej w Ł uznał, że określone przez organ I instancji zobowiązanie za kwiecień 2009r. wymaga skorygowania na korzyść podatnika. W ocenie organu odwoławczego materiał zgromadzony w sprawie świadczy, iż podatnik w kwietniu 2009r. sprzedał olej opałowy w ilości 35816 litrów i zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego w związku z tą sprzedażą. W stosunku do tej ilości oleju opałowego nie można zastosować obniżonej stawki podatku akcyzowego do wysokości 232,00 zł. za 1000 litrów wyrobu. Z zasady podatek o wartości 232,00 zł za 1000 litrów wyrobu jest już zawarty w cenie nabycia oleju przez sprzedawcę, dalsza sprzedaż jest już dla niego podatkowo neutralna. Skoro jednak skarżący nie dotrzymał warunków opodatkowania oleju opałowego narzuconych przez ustawodawcę, winien uiścić podatek wg stawki 1822 zł, z jednoczesnym odliczeniem podatku zawartego w cenie oleju (232 zł). Przy określeniu zobowiązania organ I instancji zastosowano stawkę określoną w z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 1822 zł/1000 litrów. Określając zobowiązanie Naczelnik Urzędu Celnego w P nie obniżył jednak zobowiązania o podatek zapłacony przy pierwszej sprzedaży oleju opałowego. Natomiast z akt sprawy wynika, że skarżący w kwietniu 2009 r. kupował olej opałowy od jednego przedsiębiorcy -C paliwa Sp. z o. o. w G. Każdorazowo do faktury sprzedaży dołączone było świadectwo jakości oleju. Zatem podatnik kupował olej opałowy od wiarogodnej firmy, będącej pod nadzorem organów podatkowych. Dodatkowo z urzędu Dyrektorowi Izby Celnej w Ł wiadomo, że w innych postępowaniach prowadzonych wobec skarżącego przy określaniu zobowiązania podatkowego organ obniżał zobowiązanie o podatek zawarty w cenie nabytego oleju - np. zobowiązanie dotyczące określenia zobowiązania za miesiąc styczeń 2009r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł organ I instancji określając zobowiązanie w mniejszej sprawie błędnie nie odliczył podatku akcyzowego zapłaconego przy pierwszej sprzedaży oleju. Organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego nie stwierdza potrzeby przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów w znacznej części i materiałów w sprawie. Organ odwoławczy mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa nie znalazł również podstaw do uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania, o co wnioskowała strona. Niemniej organ odwoławczy uznał, iż należy uchylić przedmiotową decyzję i określić podatek akcyzowy w innej wysokości. Zatem podatnik zobowiązany został do zapłaty podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2009r. w kwocie 56947,00zł. Przy określeniu zobowiązania zastosowano stawkę określoną w z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 1822 zł/1000 litrów, jednocześnie mając na uwadze, że w cenie zakupionego oleju opałowego ujęto obniżoną kwotę podatku akcyzowego właściwą dla danego wyrobu organ odwoławczy przyjął do określenia zobowiązania kwotę 1590zł/1000 litrów, stanowiącą różnicę pomiędzy stawką 1822zł /1000 l, a zapłaconą akcyzą przy zakupie przedmiotowego oleju w wysokości 232zł/1000 l oleju opałowego. W skardze z dnia 19 maja 2014 r. K R zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: - art. 13 § 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 7 § 1 o.p. poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, że podmiot wobec którego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest podatnikiem podatku akcyzowego; - art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 5 o.p. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego; - art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 i ust 15 tejże ustawy, nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust 5 i 6 w/w ustawy, wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w dacie wstecznej w stosunku do daty przesłania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. - art. 2 ust 3, art. 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy p.a. w przypadku spełnienia wszystkich warunków w dacie sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych. 2. Naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej interpretacji art. 89 ust. 16 ustawy p.a. przy jednoczesnym pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 5, art. 8 ust 2 pkt. 3, art. 10 ust. 1, art. 10 ust 8 i art. 10 ust 9 tejże ustawy, a także interpretacji językowej art. 5 o.p. regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego, a także przy pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 89 ust. 14 ustawy p.a.; - art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego; - art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12, mimo, iż Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym wyroku nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji niewystąpienia obowiązku podatkowego, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Ł na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w decyzji. Postanowieniem z dnia 6 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, na zgodny wniosek stron, zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. Wobec wydania w dniu 2 czerwca 2016 r. wyroku sygn. C-418/14 przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pełnomocnik skarżącego wniósł w dniu 23 czerwca 2016 r. o podjęcie zawieszonego postępowania. W dniu 15 lipca 2016 r. podjęto zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga K R jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – określanej dalej jako p.p.s.a.) stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze ww. kryteria kontroli sądowej, stwierdzić należy, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł z dnia [...] r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia [...] r. i określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r. w kwocie 56 947,00 zł zasługuje na uwzględnienie. Podstawą uchylenia przez organ odwoławczy decyzji I instancji i określenie zobowiązania w podatku akcyzowym było nieuwzględnienie przez organ I instancji kwoty podatku akcyzowego zapłaconego przy pierwszej sprzedaży oleju. Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do oceny możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 752) w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wskazanego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, czyli sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Stan faktyczny, na którego tle ta ocena prawna ma być dokonana, jest bezsporny. Skarżący nie złożył w terminie takiego zestawienia oświadczeń nabywców za kwiecień 2009 r., złożył je w dniu 28 maja 2009 r. Dysponował natomiast oświadczeniami nabywców oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Ponadto organy stwierdziły, że skarżący w zestawieniu nie uwzględnił oświadczenia M R, a także w przypadku dwóch oświadczeń nie podano kodu w adresie miejsca urządzenia grzewczego. Organy podatkowe uznały, że zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym niespełnienie warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń, o jakim mowa w art. 89 ust. 14 tej ustawy, powoduje konieczność zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1, czyli stawki w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów, i taką stawkę zastosowały. Przechodząc do oceny zgodności z prawem przedstawionego stanowiska wskazać należy, że zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2009r., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Z kolei ten ostatni przepis stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do (...), użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także (...), stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów (...). Organy podatkowe uznały, że zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym niespełnienie warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń, o jakim mowa w art. 89 ust. 14 tej ustawy, powoduje konieczność zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1, czyli stawki w wysokości stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, i taką stawkę zastosowały. Powołały się przy tym na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, zgodnie z którym Art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Zacytowane tu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zawiera ocenę zgodności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w powiązaniu z jej art. 89 ust. 14 i art. 89 ust. 1 pkt 4, z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Jest to zatem ocena zgodności przepisów ustawy z Konstytucją. Trzeba jednak mieć na uwadze to, że konieczna jest również wykładnia art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy w kontekście prawa unijnego. Należy bowiem pamiętać, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takimi są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Artykuł 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. L 283 z 31.10.2003 – dalej powoływana jako dyrektywa energetyczna) stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Zagadnienie zgodności przepisów prawa krajowego, nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców i konsekwencji niedopełnienia tego obowiązku z dyrektywą energetyczną, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14 Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Trybunał stwierdził niezgodność normy prawa krajowego (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) z prawem wspólnotowym z powodu naruszenia przez przepis krajowy celu dyrektywy energetycznej, a jest nim opodatkowanie produktów energetycznych zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywy unijne, co do zasady, nie podlegają bezpośredniemu stosowaniu. O ich bezpośrednim stosowaniu może być mowa wówczas, gdy nie zostały one terminowo lub należycie transponowane do porządku krajowego, a jej konkretne postanowienia nadają się do takiego zastosowania (z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 4/14). Z sytuacją taką mamy do czynienia w niniejszym przypadku. Przepisy prawa krajowego nienależycie transponują zasadę dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, ponieważ wysokość stawki podatku akcyzowego uzależniają od spełnienia warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń nabywców oleju, a nie od jego rzeczywistego wykorzystania. Podatnik może zatem powołać się na przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym tego typu wyroby energetyczne podlegają opodatkowaniu zgodnie z wykorzystaniem. Z tej przyczyny, w ocenie Sądu, dla oceny zastosowania podstawowej stawki podatku (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych. W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogu określonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy w oderwaniu od faktycznego wykorzystania wyrobów akcyzowych. Ponownie rozpoznając sprawę określenia wobec skarżącego wysokości podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r. organ uwzględni stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku TSUE, że regulacja art. 89 ust. 16 ustawy narusza ogólną systematykę jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności, a zatem jest sprzeczna z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu. Uwzględni również to, że – zdaniem Trybunału - w kwestii możliwości zastosowana preferencyjnej stawki podatkowej decydującym kryterium jest faktyczne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. Dokona zatem ponownej oceny materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń odebranych przez skarżącego od nabywców oleju, pod kątem, czy pozwalają one na ustalenie fatycznego wykorzystania wyrobu akcyzowego. Dokona także wykładni krajowych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem celu, dla jakiego obowiązek składania oświadczeń nabywców oleju opałowego i zestawień takich oświadczeń składanych przez podatników podatku akcyzowego został wprowadzony do ustawy o podatku akcyzowym. Organ winien uwzględnić, iż wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom. Pogląd taki został zaprezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; z 30 marca 2016 r. I GSK 1500/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni, pozostaje fakt, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., "Mon. Prawa Celnego i Pod." 2015, Nr 1, s. 11). Tym samym, przy ponownym rozpoznaniu organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., o sygn. akt C-418/14 oraz ocenę faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności to, że stwierdzone uchybienia w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie mogą być uznane za samodzielną podstawę do obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym w wyższej wysokości. Podobnie z wadami oświadczeń – jeżeli przeznaczenie oleju do celów opałowych nie budzi wątpliwości, stwierdzone uchybienia w oświadczeniach, nie mogą stanowić podstawy obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym w wyższej wysokości. Należy jednak przy tym podkreślić, że wyrok TSUE nie zmienia ogólnej zasady, że obowiązek wykazania spełnienia przesłanek skorzystania z preferencji podatkowych - rozumianych jako wykazanie sposobu faktycznego zużycia - spoczywa na podatniku, który zamierza z nich skorzystać. Za zasadne uznał zatem Sąd zarzuty naruszenia art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do błędnego zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. i określenie podatku akcyzowego wg stawek przewidzianych w art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.a., choć, co również wymaga podkreślenia, organy podatkowe orzekały w sprawie przed wydaniem przez TSUE omawianego tu orzeczenia C-418/14, a zatem nie mogły go uwzględnić. Nie mniej jednak Sąd, wydając wyrok już po opublikowaniu orzeczenia TSUE, obowiązany był wziąć je pod uwagę. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu decyzji I i II instancji. O kosztach postępowania, na które złożyły się wpis od skargi (1500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (3600 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. k.p.