III SA/Łd 56/16

Dnia 5 maja 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2017 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia 15 kwietnia 2015r., określającą Ax. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2013r. w kwocie 176 080 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. w dniach: 14.07.2014r., 18.08.2014r., 20.08.2014r., 25.08.2014r. w składzie podatkowym Ax. Sp. z o. o. w K. oraz w siedzibie Urzędu Celnego w P. w dniach: 17.07.2014r., 22.07.2014r., 30- 31.07.2014r., 01.08.2014r., 04-07.08.2014r., 11-14.08.2014r., 19.08.2014r., 21.08.2014r., 26- 27.08.2014r. przeprowadzili kontrolę obrachunkową w zakresie prowadzonej dokumentacji produkcyjnej oraz obrotu alkoholem etylowym skażonym, obrachunku obrotu alkoholem etylowym skażonym w magazynie, rozliczenia ubytków alkoholu etylowego skażonego w magazynie w stosunku do zatwierdzonych norm dopuszczalnych ubytków podczas magazynowania oraz zużycia alkoholu etylowego skażonego do produkcji kosmetyków. Kontrola obejmowała okres od 01.01.2013r. do 31.12.2013r. i zakończyła się sporządzeniem protokołu kontroli obrachunkowej z dnia 28 sierpnia 2014r. W toku przeprowadzonej kontroli w zakresie obrachunku obrotu alkoholem etylowym skażonym ustalono, że w magazynie Spółki w okresie od 01.01.2013r., do 31.12.2013r. przyjęto z przeznaczeniem do produkcji kosmetyków 3.820.473 kg alkoholu etylowego skażonego, w tym 4.739.453 L 100% vol. alkoholu etylowego, w tym: - 6% IPA+ 1g Bitrex (mieszanina alkoholu izopropylowego (propan-2-ol) i benzoesanu denatonium) - 1.273.713 kg, w tym 1.515.601 L 100 % vol. alkoholu etylowego, - Bitrex+TBA (roztwór benzoesanu denatonium w alkoholu tert-butylowym) - 2.546.760 kg, w tym 3.223.852 L 100 % vol. alkoholu etylowego. W kontrolowanym okresie stwierdzono rzeczywiste ubytki magazynowe alkoholu etylowego skażonego: 6% IPA+1g Bitrex w ilości -1.044 kg, oraz Bitrex + 0,13% TBA w ilości - 3.791 kg. Na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...] ustalającej Spółce normy dopuszczalnych ubytków magazynowych, dla alkoholu etylowego skażonego Bitrex + TBA - wyliczono dozwolone ubytki z tytułu magazynowania, które wyniosły w kontrolowanym okresie ogółem 1.976 kg. W okresie obrachunkowym ubytki rzeczywiste wyniosły 3.791 kg, a zatem stwierdzono przekroczenie dopuszczalnych norm ubytków w ilości 1.815 kg, co stanowi 2.298 L 100% vol. Z kolei normy dopuszczalne ubytków magazynowych, dla alkoholu etylowego skażonego 6% IPA + 1g Bitrex wyniosły w kontrolowanym okresie ogółem 986 kg. W okresie obrachunkowym ubytki rzeczywiste wyniosły 1.044 kg, a zatem stwierdzono przekroczenie dopuszczalnych norm ubytków w ilości 58 kg, co stanowi 69 L 100% vol. Łączna ilość niewłaściwie udokumentowanego zużycia alkoholu etylowego skażonego w 2013r., dla poszczególnych skażalników wyniosła: Bitrex + TBA - 906 kg, co stanowi 1147 L 100% vol. oraz 6% IPA + 1g Bitrex - 30 kg, co stanowi 36 L 100% vol. Postanowieniem z dnia 2 lutego 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2013r. Decyzją z dnia 15 kwietnia 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Ax. Spółce z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2013r., w łącznej kwocie 176 080 zł - w tym z tytułu ponadnormatywnych ubytków magazynowych alkoholu etylowego skażonego za okres: 01.01.2013r. - 31.12.2013r. w kwocie 117.403 zł oraz z tytułu użycia alkoholu etylowego skażonego w okresie: 01.01.2013r.-31.12.2013r., bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy w kwocie 58.677 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zarzucił naruszenie; 1) § 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 159/2010, póz. 1070 ze zm.) oraz § 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013r., w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013, póz. 212) - poprzez uznanie, że alkohol wykorzystany w laboratorium oraz dziale technicznym Spółki jako próbki do analiz oraz do niezbędnych prób produkcyjnych nie podlega zwolnieniu od akcyzy; 2) art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r., w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.1992.L.316.21) dalej: dyrektywy strukturalnej, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że alkohol skażony zużywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy; 3) art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz.UE.L.197.24) dalej: dyrektywa horyzontalna poprzez uznanie, iż Polska miała prawo objąć opodatkowaniem ponadnormatywne ubytki oraz zużycie alkoholu skażonego podatkiem akcyzowym; 4) art. 30 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r., o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3 poz. 11 ze zm) poprzez uznanie, że w Spółce doszło do powstania ubytków magazynowych alkoholu etylowego, podczas gdy były to straty powstałe w procesie produkcji wyrobów kosmetycznych; 5) art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r., w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. nr 160, poz. 1075 ze zm.) poprzez uznanie, że ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, prowadzona przez Spółkę Ax. zgodnie z przepisami i zgodnie z rzeczywistością jest niewystarczająca aby zastosować zwolnienie od akcyzy; 6) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; 7) art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych, tj. ewidencji zużycia alkoholu etylowego. W ocenie Spółki stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym ani w stanie prawnym sprawy, ponieważ alkohol skażony w łącznej ilości 936 kg został zużyty przez laboratorium oraz dział techniczny i podlegał zwolnieniu z podatku akcyzowego, albowiem Spółka dopełniła wszystkich warunków, zarówno formalnych jak i materialnych, uprawniających do skorzystania ze zwolnienia. Natomiast powstałe w roku 2013 straty alkoholu etylowego nie stanowią, jak stwierdził organ - ubytków magazynowych, ale są to straty powstałe w procesie produkcji wyrobów kosmetycznych i w efekcie powinny zostać rozliczone w ramach obowiązujących w Spółce 3% dopuszczalnych norm zużycia. Strona wskazała, że alkohol uznany przez organ za ponadnormatywne ubytki magazynowe został de facto przeznaczony do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Ponadto, niezależnie od tego, czy powstałe straty alkoholu etylowego są ubytkami magazynowymi, czy też stratami powstałymi w toku produkcji wyrobów kosmetycznych, to na gruncie regulacji unijnych, w ogóle nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nigdy nie zostały przeznaczone do konsumpcji. Zatem Spółka ma prawo zwolnić powstałe w 2013 r. straty alkoholu etylowego bezpośrednio na podstawie art. 27 ust. 1 pkt b dyrektywy strukturalnej, bądź na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 4 dyrektywy horyzontalnej. Niedopuszczalne jest bowiem ustanawianie jakichkolwiek warunków ingerujących w zakres opodatkowania przewidzianego przez prawo unijne, w tym ustanawianie norm dopuszczalnych ubytków magazynowych. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że obrachunku alkoholu etylowego w magazynie dokonano w oparciu o spisy z natury, dokumenty potwierdzające przyjęcie i wydanie z magazynu, księgi kontroli obrotu alkoholu do produkcji oraz księgi kontroli obrotu alkoholu etylowego i jego skażania za okres od 1.01.2013r. do 31.12.2013r. W kontrolowanym okresie stwierdzono rzeczywiste ubytki alkoholu etylowego skażonego: 1) 6% IPA+1gBitrx w ilości -1 044kg i 2) 2g Bitrex+0,13% TBA w ilości – 3 791 kg. Odnosząc się do kwestii rozliczenia ubytków alkoholu etylowego skażonego w magazynie w stosunku do zatwierdzonych norm dopuszczalnych ubytków podczas magazynowania organ wskazał, że zgodnie z pkt VIII załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2013r., poz. 166) ubytki magazynowe alkoholu etylowego, rozlicza się narastająco za okresy roczne. Organ podatkowy wskazał, że na wniosek Spółki, decyzją z dnia [...] Naczelnika Urzędu Celnego w P. ustalił normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego skażonego o kodzie CN 2207 20 00, powstających w czasie magazynowania, liczone w stosunku do masy tego alkoholu, w następującej wysokości: 1. przy przyjęciu do magazynu dokonanego sposobem wagowym, 0,05% od ilości określonej w dokumencie sprawdzenia i przyjęcia; 2. w czasie przechowywania - 0,0007% od sumy dziennych pozostałości alkoholu etylowego; podstawą obliczenia tej sumy są dzienne stany alkoholu etylowego wykazywane w ewidencji magazynowej; 3. przy wydawaniu spirytusu z magazynu, w przypadku przewodowego przemieszczania alkoholu etylowego wewnątrz jednostki gospodarczej - 0,025% od ilości wydanej, ustalonej w dziale odbierającym alkohol etylowy od ilości alkoholu wydanego w procesie produkcji produktów aktywnych, tj. do wyprodukowania wszystkich produktów aktywnych wynikającego ze stosowanych przez Spółkę w procesie produkcji produktów aktywnych norm technologicznych (recepturowych) oraz na cele technologiczne (mycie linii technologicznej). Spółka nie wykazywała sumy dziennych pozostałości w księgach kontroli obrotu i zużycia alkoholu etylowego skażonego wobec powyższego kontrolujący dokonali wyliczenia sumy dziennych pozostałości alkoholu etylowego skażonego za 2013 rok, które wykorzystano do ustalenia dozwolonych norm ubytków w czasie przechowywania. Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 20 lit b ustawy - ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Do napojów alkoholowych zgodnie z art. 92 ustawy zalicza się między innymi alkohol etylowy, w tym również skażony. Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a. W przypadku alkoholu etylowego skażonego Bitrex+TBA na podstawie ww. decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków magazynowych wyliczono dozwolone ubytki z tytułu magazynowania w ilości ogółem 1.976 kg. W okresie obrachunkowym ubytki rzeczywiste wyniosły 3.791 kg, a zatem stwierdzono przekroczenie dopuszczalnych norm ubytków w ilości 1.815 kg, co stanowi 2.298 L 100% vol. Do ustalenia litrów L 100% vol. zastosowano średni współczynnik przeliczeniowy z kg na litry 100 % vol. ustalony podczas kontroli obrachunkowej. W przypadku natomiast alkoholu etylowego skażonego 6% IPA+1g Bitrex dozwolone ubytki z tytułu magazynowania określono w ilości ogółem 986 kg. W okresie obrachunkowym ubytki rzeczywiste wyniosły 1.044 kg, a zatem stwierdzono przekroczenie dopuszczalnych norm ubytków w ilości 58 kg, co stanowi 69 L 100% vol. W odniesieniu do alkoholu etylowego skażonego przekazanego do laboratorium i działu technicznego organ podatkowy na podstawie ustaleń kontroli obrachunkowej stwierdził, że Spółka nie spełniła warunku określonego w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowego, albowiem prowadzona przez podmiot ewidencja wyrobów zwolnionych dokumentowała wyłącznie wydanie alkoholu do działu technicznego i laboratorium, a nie jego zużycie. W celu dokładnego wyjaśnienia sprawy organ podatkowy wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień. Pismem z dnia 19 sierpnia 2014r. (k nr 274) strona poinformowała, że przedstawiona przez nią w toku kontroli obrachunkowej dokumentacja potwierdzająca zużycie alkoholu etylowego częściowo skażonego do celów laboratoryjnych nie stanowi ewidencji akcyzowej, o której mowa na gruncie przepisów akcyzowych. Dokumentacja prowadzona jest jedynie dla potrzeb laboratorium wewnętrznego Spółki. Po zweryfikowaniu zapisów dokumentacji prowadzonej przez laboratorium, Spółka wskazał, że nie prezentuje ona wiarygodnych danych, które mogą stanowić rzetelny materiał dowodowy, który funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. mogliby uwzględnić w protokole przeprowadzonej kontroli obrachunkowej za okres od l stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r. Wniosła o wyłączenie z materiału dowodowego dokumentacji prowadzonej przez laboratorium Spółki, gdyż nie zawiera ona rzetelnych danych mających służyć do prawidłowego rozliczenia zużycia alkoholu etylowego częściowo skażonego w okresie od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r. Powyższe wyjaśnienia zdaniem organu potwierdziły, że Spółka nie posiada dokumentów, które potwierdziłyby faktyczne zużycie alkoholu etylowego skażonego w laboratorium Spółki. Art. 32 ustawy o podatku akcyzowym zawiera katalog zwolnień od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Dodatkowe zwolnienia od akcyzy, w tym wynikające z przepisów prawa Unii Europejskiej, zostały określone przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, póz. 1070 ze zm.) obowiązującym do dnia 28 lutego 2013r., i w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013r., w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013, póz. 212) obowiązującym od dnia 1 marca 2013r. Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23.08.2010r., i § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 8.02.2013r., zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane: - jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych; - do badań naukowych; - do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu. Zwolnienie o którym mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy (ust. 2 ww. przepisu). W myśl art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie od akcyzy wyrobów, wyrobów o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich dostarczania ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego oraz zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający. Zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych zwolnionych i sposób jej prowadzenia określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30.08.2010r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, póz. 1075 ze zm.) obowiązujące do 19.09.2013r., oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16.09.2013r., w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2013r., póz. 1108) obowiązujące od 20.09.2013r. W obu rozporządzeniach wskazano odpowiednio w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 4 ust. 1 pkt 1 lit. c, że ewidencja wyrobów zwolnionych powinna zawierać ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy. Ponadto jak wskazano w w § 4 ust. 2 pkt 3 i § 5 ust. 2 pkt 3 - wpisów do ewidencji dokonuje się niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych na cele uprawniające do zwolnienia. Spółka nie spełniła warunku określonego w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem prowadzona przez podmiot ewidencja dokumentowała wyłącznie wydanie alkoholu do działu technicznego i laboratorium, a nie jego zużycie. Wobec niewypełnienia warunków, o których mowa w odpowiednio w § 13 ust. 2 i § 9 ust. 2 ww. rozporządzeń w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w odniesieniu do alkoholu etylowego skażonego wydanego do działu technicznego oraz do laboratorium w łącznej ilości 936 kg nie ma zastosowania zwolnienie od akcyzy wynikające z ust. 1 ww. przepisu. Również dokumentu "Instrukcja wytwarzania produktu testowego" przedłożonego przez Spółkę - nie można uznać za dokument potwierdzający faktyczne wykorzystanie alkoholu na cele uprawniające do zwolnienia od podatku akcyzowego. W piśmie z dnia 12 maja 2014r. Spółka wyjaśniła że: "Instrukcja wytwarzania na produkty testowe jest przygotowywana wcześniej i nie jest dokumentem, który mówi w jakim konkretnym dniu taki bulk jest wytwarzany. Dokumentem potwierdzającym pobór alkoholu jest dokument WA." W ocenie organu Spółka nie udokumentowania faktycznego użycia alkoholu etylowego skażonego w odniesieniu do alkoholu etylowego skażonego wydanego do działu technicznego oraz laboratorium w łącznej ilości 936 kg, a dokument WA jest tylko dokumentem potwierdzającym pobór alkoholu z magazynu do laboratorium i działu technicznego. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w Ł. odwołując się do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lipca 2015r., sygn. akt III SA/Łd 459/15 w sprawie ze skargi Spółki Ax. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 06.03.2015r. w przedmiocie zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2010r. wskazał, że Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, iż przedstawione przez Spółkę w toku kontroli dokumenty WA, potwierdzające fakt wydania oznaczonej ilości alkoholu etylowego z magazynu oraz do laboratorium, czy też działu technicznego, nie mogą stanowić podstawy do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepis ten uzależnia bowiem zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego, który zużyty został w konkretnym, wskazanym przez ustawodawcę celu, tj. jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. Zatem alkohol przekazany do laboratorium lub działu technicznego bez wykazania i udokumentowania sposobu jego zużycia winien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sama bowiem czynność wydania alkoholu etylowego skażonego do laboratorium czy działu technicznego nie podlega zwolnieniu od akcyzy. Zwolnieniu podlega natomiast alkohol wykorzystany jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. Sąd zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, że z przepisów ustawy ani rozporządzenia bezpośrednio nie wynika obowiązek prowadzenia dodatkowej dokumentacji przez podmiot, który zamierza skorzystać ze zwolnienia od akcyzy napojów alkoholowych używanych jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. Nie oznacza to jednak, że podatnik korzystający z takiego zwolnienia nie jest zobligowany do wykazania w toku postępowania, iż faktyczne przeznaczył alkohol etylowy na cel wskazany w cytowanym wyżej przepisie rozporządzenia. Z kolei po rozpoznaniu skargi Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów nr [...] z dnia 23.10.2014r., w wyroku z dnia 29.04.2015r. sygn. akt III SA/Łd 155/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał wykładni § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013r. wskazując m.in., że: "nie spełnia warunków materialnych zwolnienia i nie podlega zwolnieniu z powyższego przepisu, np. użycie alkoholu etylowego do przygotowania odczynników, za pomocą których będą badane wyroby, użycie alkoholu etylowego jako rozpuszczalnika lub do mycia i odkażania sprzętu". Oznacza to iż, nie jest zwolniony od akcyzy cały alkohol zużywany przez spółkę do celów laboratoryjnych lub przez dział techniczny. W sytuacji zatem, kiedy strona wykorzystuje alkohol w laboratorium lub w dziale technicznym na cele, które nie mogą zostać objęte zwolnieniem, niezbędne jest prowadzenie dokumentacji zużycia tego alkoholu pozwalającej na ustalenie ilości alkoholu zużytego na cele zwolnione". W toku kontroli obrachunkowej wskazano, że alkohol etylowy skażony przekazywany do laboratorium i działu technicznego został wyłączony z rozliczenia rzeczywistego zużycia przedmiotowego alkoholu do produkcji produktów aktywnych, gdyż na podstawie udostępnionej dokumentacji kontrolujący stwierdzili, że Spółka dokumentowała wyłącznie wydanie przedmiotowego alkoholu do laboratorium i działu technicznego wystawiając dokumenty WA. Alkohol pobierany przez dział techniczny dokumentowano załączając kwit wagowy, a do części dokumentów WA dołączono instrukcję wytwarzania próbek. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki zawartymi w piśmie z dnia 12 maja 2014r., (k.267-268 akt) - "Instrukcja wytwarzania na produkty testowe jest przygotowywana wcześniej i nie jest dokumentem, który określa, w jakim konkretnym dniu taki bulk jest wytwarzany. W ocenie Spółki dokumentem potwierdzającym pobór alkoholu jest dokument WA." Zdaniem organu dokument "Instrukcja wytwarzania produktu testowego" również nie jest dokumentem potwierdzającym faktyczne wykorzystanie alkoholu na cele uprawniające do zwolnienia od podatku akcyzowego. Powyższe dotyczy również tzw. protokołów potwierdzających zużycie alkoholu do wyprodukowania każdej partii produktów testowych załączonych do zastrzeżeń do protokołu kontroli obrachunkowej. Przedstawione przez Spółkę protokoły potwierdzające zużycie alkoholu do wyprodukowania każdej partii produktów testowych różnią się od pobranych przez kontrolujących podczas kontroli obrachunkowej w dniu 10 kwietnia 2014r., dokumentów produkcyjnych - Wydanie alkoholu, Instrukcja wytwarzania na produkty testowe, zamieszczonym ręcznie sporządzonym oświadczeniu, że pobrana ilość w całości została zużyta do przygotowania próbek laboratoryjnych. W pobranych przez kontrolujących w dniu 10.04.2014r. dokumentach produkcyjnych, wśród których znajdowały się również dokumenty - Wydanie alkoholu, Instrukcja wytwarzania na produkty testowe (dokumenty te znajdują się w aktach kontroli), nie było oświadczenia o którym mowa powyżej. Jednak niezależnie od powyższego przedłożona dokumentacja nie potwierdza, że alkohol etylowy skażony został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. jest niezasadny. Odwołując się do cyt. powyżej wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 lipca 2015r. organ odwoławczy wskazał, że strona nie wykazała, ani nie udowodniła ilości alkoholu etylowego skażonego wykorzystanego na cele określone § 13 rozporządzenia, udokumentowała jedynie wydanie tego alkoholu m.in. na cele laboratoryjne - a to jest pojęcie szerokie, którego ustawodawca ani polski, ani UE nie wskazuje. § 13 rozporządzenia wyraźnie wskazuje, że zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. W taki sam sposób zredagowany jest art. 27 ust. 2a Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. Zwolnienia przewidziane w art. 27 ust. 2 dyrektywy 92/83 mają charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mogą je wprowadzić do krajowych porządków prawnych, lecz nie muszą tego robić. Zwolnienie obejmuje przy tym wszystkie alkohole objęte dyrektywą 92/83, a nie tylko alkohol etylowy. Państwa członkowskie mogą zwolnić produkty objęte mniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania tych zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od tych przepisów oraz ich omijania lub naruszania, gdy produkty te są używane: a) jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych lub do celów naukowych; b) do badań naukowych; c) do celów medycznych w szpitalach i aptekach; d) do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu; e) do produkcji komponentów, które nie są objęte podatkiem akcyzowym w myśl niniejszej dyrektywy. Za niezasadne Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał także zarzut naruszenia art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] naruszenie: - art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie niedopuszczalnej formalnej teorii dowodów; - art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że Spółka niewystarczająco dokumentuje zużycie alkoholu skażonego do celów zwolnionych; - art. 191 Ordynacji podatkowe poprzez przekroczenie grani zasady swobodnej oceny dowodów polegające na bezzasadnym odrzuceniu przedstawianych przez Spółkę dowodów potwierdzających zużycie alkoholu skażonego w laboratorium i dziale technicznym do celów zwolnionych; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych, tj. ewidencji zużycia alkoholu etylowego; - § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i § 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013r. poprzez uznanie, że alkohol wykorzystany w laboratorium oraz dziale technicznym Spółki jako próbki do analiz oraz do niezbędnych prób produkcyjnych nie podlega zwolnieniu od akcyzy; - art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy poprzez uznanie, że ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem prowadzona zgodnie z przepisami jest niewystarczająca aby zastosować zwolnienie od akcyzy; - art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że alkohol skażony zużywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy; - art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 4 nowej dyrektywy horyzontalnej, art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej - poprzez uznanie, iż Polska miała prawo objąć opodatkowaniem ponadnormatywne ubytki oraz zużycie alkoholu skażonego podatkiem akcyzowym; - art. 30 ust. 4 oraz art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez uznanie, że w Spółce doszło do powstania ubytków magazynowych alkoholu etylowego, podczas gdy były to straty powstałe w procesie produkcji wyrobów kosmetycznych; Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 15 kwietnia 2015r. i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W dniu 11 kwietnia 2016r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika strony skarżącej z dnia 5 kwietnia 2016r., w którym wniósł o włączenie do akt sprawy pisma Komisji Europejskiej z dnia 31 marca 2016r. zawierającego oficjalne stanowisko KE w zakresie przepisów ustawy o podatku akcyzowym regulujących instytucję norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Zdaniem KE przepisy ustawy są niezgodne z Dyrektywą 92/83/EWG, art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE i zasadą proporcjonalności. Powyższe pismo zostało stronie doręczone w związku ze złożoną w dniu 29 marca 2013r. skargą do KE zarejestrowaną pod sygn. EU/5576/13 dotyczącą naruszenia przez Polskę Dyrektywy 92/83/EWG. W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł, że stanowisko KE dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1.01.2016 r. a zaskarżona decyzja dotyczy stanu prawnego z 2013 r. Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2016 r., III SA/Łd 56/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, które to postępowanie podjął następnie postanowieniem z dnia 8 marca 2017 r., III SA/Łd 56/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 powołanej ustawy). W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270) - dalej: p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), jeżeli sąd stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) W niniejszej sprawie Sąd nie dostrzegł naruszeń przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 10 listopada 2015r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 15 kwietnia 2015r., określającą Ax. Spółce z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2013r. powstałe z tytułu stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów oraz zużycia niezgodnie z przeznaczeniem alkoholu etylowego skażonego w okresie od dnia 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r. w kwocie 176 080 zł. Podkreślić należy, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny, gdyż Spółka Ax. nie kwestionuje ustaleń i wyliczeń rachunkowych dokonanych przez organ podatkowy, lecz prezentuje odmienne stanowisko w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym podnosząc, że brak jest podstaw do uznania, aby w jej zakładzie doszło do powstania nadmiernych ubytków magazynowych alkoholu etylowego, ponieważ straty alkoholu miały charakter ubytków (strat) naturalnych, które podlegają zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz.UE.L.197 z 29.07.2009, str. 24 ze zm.) - dalej Nowa Dyrektywa Horyzontalna oraz poprzednio obowiązującego art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z dnia 23 marca 1992 r., str. 1 ze zm.) - dalej: Dyrektywa Horyzontalna. Zdaniem skarżącej, Spółka przedstawiła w toku postępowania materiały, z których wynika, że całość posiadanego alkoholu etylowego została zużyta do celów produkcji kosmetyków i nie była nigdy przeznaczona do konsumpcji (spożycia) przez ludzi, co oznacza, iż zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316 z 31.10.1992 r. str. 21 ze zm.) - dalej: Dyrektywa Strukturalna, alkohol ten nie może zostać opodatkowany. Ponadto, skarżąca wskazała, że alkohol skażony wykorzystany przez laboratorium oraz dział techniczny zakładu nie jest alkoholem zużytym niezgodnie z przeznaczeniem lecz podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego, gdyż Spółka dopełniła wszelkich warunków formalnych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, określonych w przepisach akcyzowych. Zdaniem Sądu, stanowisko prezentowane przez skarżącą Spółkę nie jest prawidłowe. W roku 2013 Ax. Sp. z o.o. była podmiotem prowadzącym skład podatkowy, który nabywał alkohol w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i procedura ta trwała do momentu jej zakończenia - w tym konkretnym przypadku do dnia zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym - zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 752). Spółka nabywała skażony alkohol etylowy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i w momencie wprowadzenia go do składu podatkowego powstawał obowiązek podatkowy. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wprowadzenie wyrobów do składu podatkowego. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 45 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Ponadto w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 45 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). W celu ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w niniejszym postępowaniu należy określić kiedy w odniesieniu do alkoholu etylowego nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkuje bowiem obowiązkiem zapłaty należnej akcyzy od określonej ilości alkoholu etylowego. W przypadku zużywania wyrobów akcyzowych, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym. Jednocześnie z chwilą zużycia w składzie podatkowym skażonego alkoholu etylowego do wyprodukowania wyrobu nieakcyzowego wygasało zobowiązanie podatkowe ciążące na wprowadzonym do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy alkoholu i zużytym do wyprodukowania wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Z kolei w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem powstania ubytków tych wyrobów (art. 42 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy, za ubytki wyrobów akcyzowych uznaje się wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Dla alkoholu etylowego który został użyty na cele nieobjęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, zastosowanie będzie miał art. 42 ust 1 pkt 5 cytowanej ustawy zgodnie z którym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ. W przypadku powstania nadmiernych ubytków, obowiązek podatkowy powstaje z dniem rozliczenia okresu, za który powinno zostać dokonane to rozliczenie. Ubytki magazynowe rozlicza się w okresach rocznych i przyjmuje się, że powstają one w miesiącu kiedy nastąpiło ich rozliczenie. W rezultacie również obowiązek podatkowy powstaje z dniem rozliczenia okresu, za który powinno zostać dokonane to rozliczenie, bowiem z dniem powstania ubytków następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wskazuje na to treść art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstanie z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowania akcyzą. Mając powyższe na uwadze, za prawidłowe należy uznać działanie organów podatkowych, które w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony podczas kontroli obrachunkowej przeprowadzonej w Spółce za okres od 01.01.2013r. do 31.12.2013r., określiły spółki zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów oraz zużycia niezgodnie z przeznaczeniem alkoholu etylowego skażonego za grudzień 2013r., a za dzień powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie przyjęły 31 grudnia 2013r. W odniesieniu do ubytków wyrobów akcyzowych, wskazać należy, że podlegają one opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Stanowi on, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy. Stosownie natomiast do treści art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy, za ubytki napojów alkoholowych uznaje się wszelkie straty tych wyrobów, które są objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie - niezależnie od przyczyny ich powstania. Do wyrobów alkoholowych zalicza się m.in. alkohol etylowy, w tym również skażony - art. 92 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 30 ust. 4 cytowanej ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a. Ostatni z cytowanych przepisów był podstawą do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. decyzji z dnia [...], nr [...] ustalającej w pkt II Spółce Ax. normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego skażonego o kodzie CN 2207 20 00 powstających w czasie magazynowania, liczonych w stosunku do masy alkoholu etylowego, oddzielnie dla każdego alkoholu etylowego skażonego określonym skażalnikiem. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne organ wyliczył nadmierne ubytki magazynowe alkoholu etylowego skażonego powstałe w roku 2013 zgodnie ze wskazaną powyżej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]. Dla alkoholu etylowego skażonego Bitrex + TBA - wyliczono dozwolone ubytki z tytułu magazynowania, które wyniosły w kontrolowanym okresie ogółem 1.976 kg. W okresie obrachunkowym ubytki rzeczywiste wyniosły 3.791 kg, a zatem stwierdzono przekroczenie dopuszczalnych norm ubytków w ilości 1.815 kg, co stanowi 2.298 L 100% vol. Z kolei normy dopuszczalne ubytków magazynowych, dla alkoholu etylowego skażonego 6% IPA + 1g Bitrex wyniosły w kontrolowanym okresie ogółem 986 kg. W okresie obrachunkowym ubytki rzeczywiste wyniosły 1.044 kg, a zatem stwierdzono przekroczenie dopuszczalnych norm ubytków w ilości 58 kg, co stanowi 69 L 100% vol. Łączna zatem ilość niewłaściwie udokumentowanego zużycia alkoholu etylowego skażonego dla poszczególnych skażalników wyniosła: Bitrex + TBA - 906 kg, co stanowi 1147 L 100% vol. oraz dla skażalnika 6% IPA + 1g Bitrex - 30 kg, co stanowi 36 L 100% vol. Podkreślić należy, że strona skarżąca w toku postępowania nie kwestionowała powyższych wyliczeń organu. W odwołaniu i w skardze do sądu Spółka podniosła, że w stosunku do w/w ubytków alkoholu nie zostały w sposób prawidłowy zastosowane regulacje prawa unijnego, co powoduje również naruszenie przez organ art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie strony skarżącej, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, podatek akcyzowy staje się wymagalny dopiero w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 4 tej dyrektywy, utrata wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie stanowi dopuszczenia do konsumpcji i nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem sądu nie można zgodzić się z zarzutem strony skarżącej w zakresie naruszenia art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym: "zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a.'' Nie ulega wątpliwości, że przepis ten odnosi się wprost do uprawnienia udzielonego państwom członkowskim w art. 14 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. Przepisy dyrektywy odsyłają bowiem do przepisów poszczególnych państw członkowskich, które są uprawnione do określenia zakresu ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalenia zasad określania norm dopuszczalnych ubytków i sposobu rozliczania powstałych ubytków. Zatem nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 14 ww. Dyrektywy, który stanowi, że uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni w ramach systemu zwieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde państwo otrzymało uprawnienie do ustalenia warunków, na których te zwolnienia zostają przyznane. Stosownie bowiem do art. 14 ust 3 Dyrektywy, podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1 jest pobierany na podstawie stawek stosownych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków. Jak wynika zatem z przepisów Dyrektywy Horyzontalnej zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów zharmonizowanych dotyczy ubytków przypisanych czynnikom losowym lub sile wyższej a także powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim zakresie, w jakim związane jest to z właściwościami danych wyrobów, w tym wypadku chodzi o tzw. ubytki naturalne. Sąd zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2011r. o sygn. akt III SA/Wa 2742/2010, że: "w prawie polskim zdecydowanie przyjmuje się obiektywne ujęcie siły wyższej, zgodnie z którym jest ona zdarzeniem zewnętrznym, którego nie da się przewidzieć, ani też - nawet w razie przewidzenia - nie da się zapobiec jego skutkom. Stan określany, jako siła wyższa powinien istnieć obiektywnie, a więc musi być widoczny i sprawdzalny dla nieuprzedzonego obserwatora. Nie dopuszcza się, aby miarodajna była wyłącznie ocena podmiotu powołującego się na siłę wyższą". Kwestia zdarzeń losowych z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym została zinterpretowana literaturze (s. 251, 256: Szymon Parulski "Akcyza" 2. Wydanie Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o.) jako np. pożar na terenie składu podatkowego, a siły wyższej jako np. powódź na obszarze, na którym znajduje się skład podatkowy. Argumentację strony w kwestii naruszenia art. 14 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 7 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej uznać należy zatem za bezzasadną. W odniesieniu do wysokości oraz sposobu określania wysokości ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, przepisy dyrektywy odsyłają bowiem do przepisów poszczególnych państw członkowskich, które są uprawnione do określenia zakresu ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalenia zasad określania norm dopuszczalnych ubytków i sposobu rozliczania powstałych ubytków. Stosownie do tych uregulowań, kwestie związane z opodatkowaniem ubytków uregulowano w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. Zaskarżoną do sądu decyzją opodatkowane zostały te ubytki w alkoholu, które przekroczyły dopuszczalne normy. Ubytki które przekraczają wielkości dopuszczalne nie mogą zostać uznane za naturalne i nie podlegają regulacjom art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE. W tej sytuacji należy uznać, że ponadnormatywne ubytki, zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 2 lit. a cytowanej dyrektywy zostały "dopuszczone do konsumpcji" co należy rozumieć jako: "opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami". W konsekwencji należy stwierdzić, że w tej sprawie nie występuje sprzeczność prawa unijnego z przepisami krajowymi, a organ podatkowy był zobligowany stosować obowiązujące prawo. Odnosząc się natomiast do zużycia alkoholu etylowego skażonego, który wydano z magazynu Spółki bez określenia celu jego wykorzystania lub ze wskazaniem przeznaczenia do laboratorium lub działu technicznego (tj. 936 kg) to podnieść należy, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 159, poz. 1070 ze zm.), zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. Zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy. Powyższy przepis obowiązywał do dnia 01.032013r. Analogiczną treść zawiera § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2013r., poz. 212 ze zm.) - obowiązującego od dnia 01.03.2013r. Na podstawie dokumentacji udostępnionej przez firmę Ax. w czasie kontroli obrachunkowej organ stwierdził, że wydanie alkoholu z magazynu do laboratorium i działu technicznego następowało wyłącznie na podstawie dokumentu WA. Dla potwierdzenia zużycia przedmiotowego alkoholu do celów wskazanych w cytowanym wyżej przepisie rozporządzenia, kontrolujący wezwali stronę do przedłożenia Instrukcji pracy w zakresie wykorzystania alkoholu etylowego skażonego do celów laboratoryjnych i pobieranego przez dział techniczny. W odpowiedzi Spółka poinformowała, że nie posiada wspomnianej instrukcji, gdyż nie jest zobligowana do jej prowadzenia. Jedynym zatem dokumentem potwierdzającym jednocześnie wydanie i zużycie przedmiotowego alkoholu jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych jest zapis na dokumencie WA. Sąd podziela stanowisko organu, iż przedstawione przez spółkę w toku kontroli dokumenty WA, potwierdzające fakt wydania oznaczonej ilości alkoholu etylowego do laboratorium, czy też działu technicznego, nie mogą stanowić podstawy do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w oparciu o cytowany wyżej przepis § 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 zarówno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jak również § 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepisy te uzależniają bowiem zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego, który zużyty został w konkretnym, wskazanym przez ustawodawcę celu, tj. jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. Zatem alkohol przekazany do laboratorium lub działu technicznego bez wykazania i udokumentowania sposobu jego zużycia winien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sama bowiem czynność wydania alkoholu etylowego skażonego do laboratorium czy działu technicznego nie podlega zwolnieniu od akcyzy. Zwolnieniu podlega natomiast alkohol wykorzystany jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. Z pism i wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania kontrolnego i podatkowego nie ulega natomiast wątpliwości, iż alkohol etylowy przekazywany do działu technicznego i laboratorium wykorzystywany był m.in. do mycia linii technologicznych oraz do mycia i odkażania sprzętu laboratoryjnego, a zużycie alkoholu w tym celu nie podlega zwolnieniu od podatku (por. wydawane w sprawach ze skargi Ax. wyroki WSA w Łodzi z dnia z dnia 14.07.2015r., sygn. akt III SA/Łd 459/15, z dnia 29.04.2015 o sygn. akt III SA/Łd 155/15, z dnia 14.11.2014r. o sygn. III SA/Łd 796/14, z dnia 28 marca 2013r. o sygn. III SA/Łd 1105/11 oraz wyrok NSA z dnia 01.04.2014r. o sygn. I GSK 1036/12 - dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodzić należy się przy tym ze stanowiskiem strony skarżącej, że z przepisów ustawy, ani rozporządzeń bezpośrednio nie wynika obowiązek prowadzenia dodatkowej dokumentacji przez podmiot, który zamierza skorzystać ze zwolnienia od akcyzy napojów alkoholowych używanych jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. Nie oznacza to jednak zdaniem sądu, że podatnik korzystający z takiego zwolnienia nie jest zobligowany do wykazania w toku postępowania, że faktyczne przeznaczył alkohol etylowy na cel wskazany w cytowanych powyżej przepisach rozporządzeń. Zasadnie zatem organ uznał w zaskarżonej decyzji, że łączna ilość alkoholu, zużytego przez spółkę bez wykazania, że został on wykorzystany w celach podlegających zwolnieniu od akcyzy, w roku 2013 dla poszczególnych skażalników wynosi: 1) 2g Bitrex + 0,13% TBA – 3 791 kg, co stanowi 2 298 L 100% vol, 2) 6% IPA + 1g Bitrex - 1 044 kg, co stanowi 69 L 100% vol. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z brzmieniem którego objęte akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie było niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Strona nie wykazała, ani nie udowodniła ilości alkoholu etylowego skażonego wykorzystanego na cele określone w § 13 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010r. (i odpowiednio § 9 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013r.), udokumentowała jedynie wydanie tego alkoholu m.in. na cele laboratoryjne - a to jest pojęcie szerokie, którego ustawodawca ani polski, ani UE nie wskazuje. Polski ustawodawca w § 13 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010r. (i odpowiednio w § 9 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013r.) wyraźnie wskazuje, że zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. W taki sam sposób zredagowany jest przepis art. 27 ust. 2a Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Zwolnienia przewidziane w art. 27 ust. 2 dyrektywy 92/83 mają charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mogą je wprowadzić do krajowych porządków prawnych, lecz nie muszą tego robić. Zwolnienie obejmuje przy tym wszystkie alkohole objęte dyrektywą 92/83, a nie tylko alkohol etylowy. Alkohol do analiz, prób produkcyjnych i celów naukowych - wspólną cechą rzeczonych zwolnień jest to, że obejmują one alkohol używany w celach prowadzenia badań i prób. Zgodnie bowiem z treścią art. 27 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, Państwa członkowskie mogą zwolnić produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania tych zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od tych przepisów oraz ich omijania lub naruszania, gdy produkty te są używane: a) jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych lub do celów naukowych; b) do badań naukowych; c) do celów medycznych w szpitalach i aptekach; d) do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu; e) do produkcji komponentów, które nie są objęte podatkiem akcyzowym w myśl niniejszej dyrektywy. Nie można w sprawie stwierdzić zatem naruszenia w art. 27 ust. 2 dyrektywy 92/83 bowiem zwolnienia przewidziane w art. 27 ust. 2 dyrektywy 92/83 mają charakter fakultatywny. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych - art. 27 ust. 1 lit b (Dz.U.UE L z dnia 31 października 1992 r.), Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów: gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Zdaniem sądu powyższy przepis nie został naruszony przez organ podatkowy w toku rozpoznania niniejszej sprawy. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt I GSK 1249/11 z dnia 26 marca 2013r. (LEX nr 1339543). "dane państwo, na terenie którego powinno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym, musi zwolnić określone produkty, ale na warunkach przez siebie ustalonych. Tym samym swoboda państwa ograniczona jest do możliwości określenia warunków takiego zwolnienia. Z tej możliwości skorzystał polski ustawodawca nie naruszając art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy. Powołana przez stronę Interpretacja indywidualna nr [...] z dnia 23 października 2014r., dotyczyła wykładni § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a nie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Jednak z uwagi na analogiczne brzmienie interpretowanego przepisu w wymienionych rozporządzeniach zwrócić trzeba uwagę, iż w wydanej interpretacji uznano stanowisko spółki za prawidłowe, jednak w uzasadnieniu wskazano, że: "nie spełnia warunków materialnych zwolnienia i nie podlega zwolnieniu z powyższego przepisu, np. użycie alkoholu etylowego do przygotowania odczynników, za pomocą których będą badane wyroby, użycie alkoholu etylowego jako rozpuszczalnika lub do mycia i odkażania sprzętu". Oznacza to iż, nie jest zwolniony od akcyzy cały alkohol zużywany przez spółkę do celów laboratoryjnych lub przez dział techniczny. Organ stwierdził w ww. interpretacji nr [...], że nie korzystają ze zwolnienia takie sytuacje, gdzie alkohol jest wykorzystywany do przygotowania substancji, za pomocą których wyrób jest badany, lub służy do mycia i odkażania sprzętu - strona 11. Natomiast jak wynika z tej interpretacji, na etapie wniosku spółka wyjaśniła (strona 2 interpretacji), że wykorzystanie alkoholu następuje w laboratorium również do mycia bądź odkażania szkła laboratoryjnego oraz sprzętu laboratoryjnego. W tej sytuacji zatem, kiedy strona wykorzystuje alkohol w laboratorium lub w dziale technicznym na cele, które nie mogą zostać objęte zwolnieniem, niezbędne jest prowadzenie dokumentacji zużycia tego alkoholu pozwalającej na ustalenie ilości alkoholu zużytego na cele zwolnione. Jednak Ax. Sp. z o.o. nie prowadziła w roku 2013 takiej dokumentacji, zatem nie można uznać alkoholu przekazanego do laboratorium i działu technicznego za wykorzystany na cele zwolnione od akcyzy. Należy również zaznaczyć, że Spółka uznała, iż uzasadnienie interpretacji nr [...] nie jest dla niej korzystne i dlatego wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w uzasadnieniu do powyższej interpretacji, jak również (co znane jest sądowi z urzędu) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na przedmiotową interpretację (sygn. akt III SA/Łd 155/15). Zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie: - § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego błędną interpretację, polegającą na uznaniu, że niektóre przypadki użycia alkoholu etylowego skażonego przez laboratorium i dział techniczny spółki, takie jak mycie i odkażanie sprzętu laboratoryjnego oraz inne przypadki, w których to nie alkohol etylowy jest badany, lecz służy do przygotowania substancji, za pomocą których wyrób jest badany, nie spełniają warunków materialnych zwolnienia od akcyzy wskazanych w rozporządzeniu; - art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w uzasadnieniu interpretacji, że niektóre przypadki użycia alkoholu etylowego skażonego przez laboratorium i dział techniczny spółki, nie spełniają warunków materialnych zwolnienia od akcyzy wskazanych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień, podczas gdy w sentencji interpretacji stanowisko spółki zostało uznane w pełni za prawidłowe; - art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska wnioskodawcy w zakresie traktowania dla celów akcyzy alkoholu etylowego skażonego wykorzystywanego przez laboratorium i dział techniczny w celu przygotowania substancji, za pomocą których badany jest jakiś wyrób lub do mycia i odkażania sprzętu. Prawomocnym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015r. w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 155/15 skarga spółki została oddalona. Nie można również zgodzić się z zarzutem, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych tj. ewidencji zużycia alkoholu etylowego, jak dodatkowo w uzasadnieniu skargi strona podnosi, że organ pomija treść tego przepisu- stwierdzając, że zgodnie, z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W toku postępowania organy podatkowe nie zakwestionowały ani rzetelności ksiąg tj. ich zgodności z prawdą (nie został podważony ani jeden zapis), ani nie stwierdziły ich wadliwości, czyli prowadzenia w sposób niezgodny z przepisami prawa. Zatem księgi te, w tym ewidencje spółki, stanowią dowód tego, co zostało w nich zapisane, tj. m.in. ilości alkoholu przekazanego przez Ax. do laboratorium i działu technicznego, jako zwolnionego od podatku. Postępowanie prowadzone przez organy w niniejszej sprawie dowodzi jednak, że podważają one możliwość skorzystania przez stronę ze zwolnienia od podatku akcyzowego wobec tej ilości wykazanego w księgach alkoholu etylowego, co do której spółka nie udokumentowała celu, w jakim został zużyty. Rzetelność ksiąg, czy też ich wadliwość nie była zatem przez organy kontrolowana. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z zawartą w nim zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki. Zasada ta ogranicza zakres oceny organu podatkowego jedynie do tych dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania dowodowego. Zatem, organ uprawniony jest do ustalenia prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Odnośnie pisma Komisji Europejskiej z dnia 31. 03. 2016r. i stanowiska w nim zawartego stwierdzić należy , iż stanowisko dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1.01.2016r. a zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2013r. Stanowisko KE nie dotyczy tej konkretnej sprawy i Sąd nie jest nim związany. Pozostałe interpretacje nie mają wpływu na legalność zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r., w kwocie 176 080 zł, powstałe z tytułu użycia alkoholu etylowego skażonego bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia jest prawidłowe. Tym samym wniesiona skarga, jako bezzasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. D.Cz.