III SA/Łd 574/18

Dnia 13 listopada 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędzia WSA Ewa Alberciak Protokolant sekretarz sądowy Blanka Kuźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 roku sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji o nałożeniu kary pieniężnej w związku z niewykonaniem obowiązku zaktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu przewozu towaru uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania D. D. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w związku z niewykonaniem obowiązku uzupełnienia zgłoszenia, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), dalej O.p., art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708), uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W sprawie ustalono następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniu [...] r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno –Skarbowego w Ł. przeprowadzili kontrolę środka transportu, tj. pojazdu samochodowego o nr rej. [...] oraz naczepy o nr rej. [...] przewożącego towar objęty systemem monitorowania SENT pod zgłoszeniem o nr [...]. W wyniku podjętych czynności kontrolnych stwierdzono rozbieżności pomiędzy danymi dotyczącymi adresu miejsca dostarczenia towaru zawartymi w samochodowym liście przewozowym nr [...], tj. jako miejsce rozładunku przewożonego towaru wskazano: [...] O., ul. A 29, a danymi zgłoszonymi w systemie SENT, gdzie jako miejsce dostarczenia towaru wskazano: [...] K., ul. B 30a. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z niewykonaniem przez przewoźnika – D. D., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A D. D., obowiązku niezwłocznego zaktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu przewozu do rejestru zgłoszeń SENT w zakresie danych adresowych miejsca dostarczenia towaru. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. działając na podstawie art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, nałożył na D. D. karę pieniężną w wysokości 5 000 zł. za niewykonanie obowiązku uzupełnienia zgłoszenia SENT. Od powyższej decyzji D. D. złożył odwołanie w którym zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. -art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na wymierzeniu przez organ kary pieniężnej w związku z niewykonaniem obowiązku uzupełnienia zgłoszenia w przypadku gdy błąd danych zawarty w zgłoszeniu polegał wyłącznie na oznaczeniu, że miejscem dostarczenia towaru jest ul. B 30A, [...] K., podczas gdy w rzeczywistości adres ten był adresem załadunku towaru, a powyższe dane zostały wprowadzone w sposób nieprawidłowy na skutek oczywistej omyłki, ewentualnie w przypadku uznania ww. zarzutu za bezzasadny wskazał na naruszenie: - art. 8 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów polegające na niezastosowaniu ww. przepisu w niniejszej sprawie, podczas gdy zastosowanie tego przepisu przez organ musiałoby doprowadzić do wniosku, że dane zawarte w zgłoszeniu zostały zaktualizowane w sposób niezwłoczny w zakresie danych adresowych miejsca dostarczenia towaru, - art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów polegające na nałożeniu kary pieniężnej w związku z niewykonaniem obowiązku uzupełnienia zgłoszenia, w sytuacji gdy dane w nim zawarte zostały zaktualizowane w sposób niezwłoczny w zakresie danych adresowych miejsca dostarczenia towaru. D. D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu reguluje ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Stosownie do treści art. 5 ust. 4 powołanej ustawy, w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w art. 5 ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o: 1) dane przewoźnika obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 3) numery rejestracyjne środka transportu; 4) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru; 5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru; 6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. póz. 1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane; 7) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju; 8) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnik są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia. W myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5 000 zł. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. W myśl art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 powołanej ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Stosownie do treści art. 26 ust. 1 i 5 ustawy, karę pieniężną, o której mowa w art. 21 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 i 2 oraz art. 24 ust. 1, nakłada się w drodze decyzji. W zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że spółka B S.A., zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, jako podmiot wysyłający przed rozpoczęciem przewozu towaru przesłała w dniu [...] r. o godzinie 12:58 do rejestru zgłoszenie SENT. Otrzymany numer referencyjny SENT [...] przekazała przewoźnikowi. W zgłoszeniu powiadomiła, że miejsce dostarczenia towaru jest zgodne z polem "odbiorca" w samochodowym liście przewozowym. W samochodowym liście przewozowym nr [...] w polu "odbiorca" wskazano Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe C Sp. z o.o., ul. A 29, [...] O.. Ten sam adres wskazano również w zleceniu transportowym nr [...]. Przewoźnik, działając na podstawie art. 5 ust. 4 ustawy, w dniu [...] r. o godzinie 12:34 uzupełnił zgłoszenie SENT [...] i wskazał miejsce dostarczenia towaru: K., ul. B 30A. Z formularza przewozu towarów rejestrowanego przez funkcjonariusza podczas kontroli na drodze (nr zgłoszenia przewozu: SENT [...]) wynika, że w zgłoszeniu miejsce dostarczenia towaru, tj. - ul. B 30A, [...] K. było niezgodne z faktycznym miejscem dostarczenia określonym w samochodowym liście przewozowym nr [...]. G. D., kierowca realizujący przewóz towarów zeznał, że odebrał samochodowy list przewozowy nr [...], na którym widniał nr SENT [...]. Uznał, że wszystko jest w porządku i rozpoczął przewóz. O rozbieżności w zakresie miejsca dostarczenia towaru pomiędzy listem przewozowym a zgłoszeniem SENT zorientował się dopiero podczas kontroli realizowanej przez funkcjonariuszy. Z powyższego wynika w sposób jednoznaczny, że przewoźnik nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku niezwłocznego dokonania aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu SENT [...], o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, tj. w zakresie wskazania prawidłowego miejsca dostarczenia towaru. W związku z powyższym w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy przewoźnik – D. D., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. D. D. podlega każe pieniężnej w wysokości 10 000 zł. za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W zaskarżonej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 5.000,00 zł. w związku z niewykonaniem obowiązku uzupełnienia zgłoszenia SENT [...], wynikającego z art. 5 ust. 4 ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nieprawidłowo dokonał oceny stanu faktycznego sprawy. Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało bowiem uzupełnione przez przewoźnika, wskazano miejsce dostarczenia towaru - ul. B 30A, [...] K.. Przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu miał wiedzę w zakresie faktycznego miejsca dostarczenia towaru - ul. A 29,[...] O., a co za tym idzie w myśl art. 8 ust. 1 ustawy zobowiązany był do dokonania niezwłocznej aktualizacji zgłoszenia SENT[...]. Organ odwoławczy stwierdził, że w art. 233 § 2 O.p. przewidziano wyjątkową możliwość kasacyjnego (a więc niemerytorycznego) załatwienia sprawy przez organ odwoławczy wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie z art. 234 O.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Ww. przepisie ustawodawca wprowadził zasadę reformationis in peius. Istota wspomnianego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się, przy czym pojęcie "na niekorzyść strony", należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. W związku z powyższym biorąc pod uwagę brzmienie art. 233 § 2 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. skorzystał z uprawnień kasacyjnych i uchylił decyzję w całości i przekazał sprawę do rozpatrzenia wskazując, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. winien ponownie ocenić zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonać interpretacji obowiązujących przepisów prawnych zawartych w ustawie, tj. w szczególności wskazać prawidłową podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej, a w dalszej kolejności uwzględnić stanowisko zawarte w odwołaniu a następnie zbadać możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w kontekście uzasadnionego ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy w zw. z art. 121 § 1 O.p. wskazując, że błąd danych zawartych w zgłoszeniu polegał wyłącznie na oznaczeniu, że miejscem dostarczenia towaru jest: ul. B 30A, [...] K., podczas gdy w rzeczywistości adres ten był adresem załadunku towaru, a powyższe dane zostały wprowadzone w sposób nieprawidłowy na skutek oczywistej omyłki. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej organ odwoławczy przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie umorzenie postępowania w sprawie po uchyleniu zaskarżonej decyzji; - art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przekazanie sprawy organowi l instancji do ponownego rozpatrzenia, mimo że nie zaistniały ku temu żadne podstawy; - art. 234 O.p. poprzez jego niezastosowanie i doprowadzenie do stanu, w którym sytuacja skarżącego na skutek orzeczenia organu odwoławczego uległa pogorszeniu względem sytuacji przed wniesieniem odwołania, co jest sprzeczne z zasadą reformationis in peius. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ odwoławczy stosownie do treści art. 233 § 2 O.p. ma prawo wydać orzeczenie kasatoryjne tylko w wypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W niniejszej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły, ponieważ organ l instancji wydał swoją decyzję w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. Oceniając zebrane w sprawie dowody organ l instancji zasadnie nie dopatrzył się naruszenia przez skarżącego art. 8 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i z tego powodu uznał brak podstaw do wymierzenia kary, o której mowa w art. 24 ust. 1 ustawy. W toku postępowania nie doszło do sytuacji, w której zaistniałby przesłanka nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub części. Wręcz przeciwnie, organ pierwszej instancji takie postępowanie przeprowadził w całości i braków w powyższym zakresie nie stwierdził organ drugiej Instancji, nie wskazał również dodatkowych (jakichkolwiek) czynności dowodowych, które organ pierwszej instancji miałby przeprowadzić. Uchylenie zatem decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ze wskazaniem, że organ pierwszej instancji winien nałożyć na skarżącego karę surowszą, ale na innej podstawie prawnej, jest nieuzasadnione. W sytuacji, gdy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w ramach postępowania w pierwszej instancji administracyjnej, to organ decydując się na uchylenie decyzji winien był jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. umorzyć postępowanie w sprawie. Zaniechanie to czyni zaskarżaną decyzję wadliwą. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy sugeruje, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zastosować należy inną podstawę prawną, wskutek czego na skarżącego powinna zostać nałożona surowsza kara. Wskazówki poczynione przez organ odwoławczy naruszają zasadę wyrażoną w art. 234 O.p., decyzja jest tylko pozornie korzystna dla skarżącego, gdyż w rzeczywistości prowadzi do pogorszenia jego sytuacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 powołanej ustawy). Zakres kontroli sprawowanej przez sądy wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej p.p.s.a. Zgodnie z tą regulacją sądy rozpoznając skargi nie są związane ich zarzutami, podstawą prawną ani formułowanymi przez strony wnioskami. Sądy te rozpoznają sprawy w granicach danej sprawy biorąc z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa w zakresie określonym w art. 145 § 1 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona do Sądu decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przytoczonego unormowania wynika jednoznacznie, że wyłączną przyczyną wydania decyzji powołującej się na art. 233 § 2 O.p. może być potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie całości lub znacznej części postępowania dowodowego. Ocena sprawy w tym przedmiocie powinna zostać uzasadniona zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. W obszarze podstaw i uzasadnień możności stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się natomiast wypowiadanie się co do kwestii dotyczących zastosowania właściwej normy prawa materialnego. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie ( v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08 – Lex nr 508329). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylając decyzję organu I instancji w całości i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia nie wskazał na potrzebę ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Stwierdził natomiast, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego dokonał nieprawidłowej oceny stanu faktycznego. Organ ten nałożył bowiem na stronę karę pieniężną w wysokości 5.000 zł. w związku z niewykonaniem obowiązku uzupełnienia zgłoszenia wynikającego z art. 5 ust. 4 ustawy o SENT. Tymczasem, zdaniem organu odwoławczego, należało na stronę nałożyć karę 10.000 zł., gdyż jej działanie naruszało inną normę ustawową, to jest art. 8 ust. 1 ustawy o SENT. Przepis ten zobowiązuje przewoźnika do aktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu. Organ odwoławczy wypowiedział się zatem w kwestii dotyczącej zastosowania właściwej według niego normy prawa materialnego. Stwierdzić należy, iż decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Wskazania organu odwoławczego, co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ ten nie może przesądzać treści przyszłego rozstrzygnięcia ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. P.K.