III SA/Łd 579/13

Dnia 24 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), , Protokolant Sekretarz sądowy – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 roku sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, maj 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...] z dnia [...] roku 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. przyznaje adwokatowi P. S. prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w Ł. przy ul. P., kwotę 4428 (cztery tysiące czterysta dwadzieścia osiem) złotych, obejmującą podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącemu D. G. i nakazuje wypłacić powyższą kwotę adwokatowi P. S. z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...]nr [...] określił zobowiązanie podatkowe D. G. w podatku akcyzowym za miesiące: - styczeń 2007 r. wynikające z deklaracji [...]w kwocie 16201 zł. - luty 2007 r. wynikające z [...]w kwocie 28269 zł, - marzec 2007 r. wynikające z [...]w kwocie 27176 zł. - maj 2007 r. wynikające z [...]w kwocie 7728 zł., łącznie w kwocie 79374 zł. Strona odwołała się od tej decyzji, podnosząc że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie istnieje. W 2006 r. sprzedaż wyrobów akcyzowych dokonywana była w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czyli w trybie szczególnym. Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. organy egzekucyjne, określone w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne, w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania cywilnego, są podatnikami akcyzy od sprzedaży wyrobów akcyzowych dokonywanej w trybie egzekucji. Ten przepis w całości odpowiada stanowi faktycznemu w niniejszej sprawie. Artykuł ten wskazuje podmioty, które będąc płatnikami akcyzy, są obowiązane do obliczania i pobrania podatku akcyzowego oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z treścią tego przepisu płatnikiem akcyzy jest w niniejszej sprawie organ egzekucyjny – tj. Dyrektor Izby Celnej w Ł. Jego obowiązkiem było pobranie i odprowadzenie podatku akcyzowego od sprzedawanych w toku egzekucji towarów. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia 26 marca 2013 r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji, magazynowaniu i sprzedaży wina oraz napoi fermentowanych, produktów pośrednich oraz alkoholu w ramach udzielonych zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych i działalności jako zarejestrowany handlowiec. W 2007 r. D. G. złożył w urzędzie celnym deklaracje podatkowe między innymi za miesiące: styczeń, luty, marzec i maj 2007 r. Za ten okres złożył korekty deklaracji, w których określił podatek akcyzowy do zapłaty na łączną kwotę 79.734 zł. W deklaracjach tych wykazał ilość wydanych ze składu poza strukturą zawieszonego obrotu i sprzedanych wyrobów akcyzowych oraz ponadnormatywną stłuczkę. Nie dokonał jednak zapłaty akcyzy z ww. deklaracji podatkowych. Wobec tego Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. skierował wnioski egzekucyjne do Izby Celnej w Ł. celem przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie wyegzekwowano zadeklarowanych należności, jak i powstałych w trakcie prowadzonego postępowania wydatków i kosztów egzekucyjnych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. umorzył przedmiotowe postępowanie ze względu na brak majątku dłużnika. Zgodnie z art. 110 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji egzekucja z nieruchomości podatnika nie była prowadzona, gdyż takiego postępowania nie można prowadzić w związku ze złożoną deklaracją. W tym stanie rzeczy postanowieniem z dnia [...]Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął wobec D. G. postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, maj 2007 r. Następnie zaskarżoną decyzją z dnia [...]organ administracji I instancji określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za ww. miesiące. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że: podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w część podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. D. G. dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Ustawa ta ma zastosowanie w niniejszej sprawie zgodnie z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. Z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.). Ponadto wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. W myśl art. 5 ust. 1 tej ustawy akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Art. 6 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku: wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego ( art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy). Zgodnie z dyspozycja art. 11 ust. 1 podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy ( art. 18 ust. 1 ustawy). Podatnik obliczył należny podatek i złożył deklaracje. Nie zapłacił jednak w całości zadeklarowanych kwot podatku akcyzowego. Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. nieprawidłowo jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym ( produkcja). Jednakże obowiązek w niniejszej sprawie powstał w związku z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszonego poboru, a zatem należało jako podstawę przyjąć art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz art. 5 ust. 1 ustawy. Mimo powyższych uchybień zaskarżoną decyzję należało utrzymać w mocy, bowiem powołanie niewłaściwej podstawy prawnej nie wpływa na wynik rozstrzygnięcia. Tym bardziej, że organy podatkowe nie kreują nowego obowiązku tylko określają go w wysokości zadeklarowanej przez stronę. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał za błędne stanowisko strony zawarte w uzasadnieniu odwołania, dotyczące nieistnienia zobowiązania określonego w decyzji. Niewątpliwie Dyrektor Izby Celnej w Ł., z uwagi na wysokie zaległości z tytułu podatku akcyzowego zabezpieczył należące do zobowiązanego wyroby alkoholowe i inne wyroby akcyzowe znajdujące się w magazynie wyrobów gotowych w C. i G. Miało to miejsce w 2007 r. Dłużnik został poinformowany o możliwości zwolnienia przedmiotowych towarów spod zajęcia oraz ich sprzedaży we własnym zakresie, po łącznym spełnieniu warunków przedstawienia faktury sprzedaży oraz wpłaty uzyskanej ze sprzedaży na rachunek Izby Celnej w Ł. celem pokrycia istniejącego zadłużenia. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez organ egzekucyjny D. G. zaakceptował taki sposób sprzedaży. Dłużnik zatem w 2006 r. i 2007 r. dokonywał sprzedaży we własnym imieniu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. w sprawie nie ma zastosowania powołany przez stronę art. 12 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten wskazuje przypadek, w którym należny podatek akcyzowy z tytułu dokonanych czynności opodatkowanych jest rozliczany przez inny podmiot niż podatnik. W przypadku gdy w stosunku do podatnika podatku akcyzowego zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego została dokonana sprzedaż wyrobów akcyzowych będących własnością tego podatnika lub też znajdujących się w jego posiadaniu wbrew przepisom prawa, organy egzekucyjne w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne zgodnie z przepisami kodeksu postępowania cywilnego zobowiązani są do rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży. W takim przypadku występują oni w roli płatników podatku akcyzowego. Wyroby akcyzowe sprzedawane w 2007 r. stanowiły przedmiot zajęcia . Jednak ich sprzedaż nie odbywała się w trybie egzekucji administracyjnej. Dłużnik dokonywał samodzielnie tej sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Po jego stronie zaistniał więc obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży zajętych wyrobów akcyzowych. W ocenie organu odwoławczego D. G. samodzielnie, w ramach prowadzonej działalności dokonywał czynności opodatkowanych. Dysponował wyprodukowanymi w składzie podatkowym wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, wyprowadzał je poza procedurę zawieszonego poboru i sprzedawał. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził ponadto, że decyzje wydał w dniu[...], to jest po upływie terminu przedawnienia. Jednakże należności wynikające z deklaracji[...], [...], [...], [...]zostały zabezpieczone hipotecznie ( wniosek Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 19 grudnia 2012 r. wpłynął do sądu w dniu 24 grudnia 2012 r.) Zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. D. G. wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., żądając jej uchylenia. Zarzucił naruszenie art. 70, 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej po upływie 5 lat zobowiązanie podatkowe stało się przedawnione, a nie wystąpiła okoliczność przerywająca przedawnienie, o której byłby zawiadomiony. W tej sytuacji należało umorzyć postępowanie. Ponadto w 2007 r. sprzedaż wyrobów akcyzowych dokonywana była w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jest to szczególny rodzaj sprzedaży i odnoszą się do niego szczególne formy rozliczania i płacenia podatku akcyzowego. Skarżący powtórzył przestawioną w odwołaniu argumentację dotyczącą naruszenia przez organ dyspozycji art. 12 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. W jego ocenie obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku akcyzowego spoczywał na Dyrektorze Izby Celnej w Ł.. W tej sytuacji wydanie decyzji określającej nie powinno nastąpić. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę uznał sformułowane w niej zarzuty za błędne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 powołanej ustawy). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn.Dz.U.2012.270 ze zm.) – zwana dalej: " p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem przepisów prawa: art. 70 § 1, art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p. (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11) wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: – całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie – czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10). Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej. Sąd w tym składzie orzekającym podkreśla, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2673/11 – opubl. w http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12 ( opubl. w http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że analizowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 70 § 6 O.p. od 1 stycznia 2013 r. wprawdzie nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Przepis ten nie był wprawdzie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 O.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.). Mając zatem na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 uznać trzeba, iż zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przestawioną wyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do rozstrzygnięcia, iż nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony także zarzut skargi naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. Przepisy te zobowiązują do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym podejmowania niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu skargi dotyczącego konieczności zastosowania w sprawie art. 12 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Przyjął, że stanowiące przedmiot zajęcia wyroby akcyzowe sprzedawane były przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym po jego stronie zaistniał obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży tych wyrobów. Jednakże ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by dłużnik faktycznie był informowany o możliwości zwolnienia przedmiotowych towarów spod zajęcia oraz ich sprzedaży we własnym zakresie i zaakceptował taki sposób sprzedaży, a w konsekwencji na nim spoczął obowiązek w podatku akcyzowym. Skoro skarżący konsekwentnie utrzymuje, iż płatnikiem akcyzy jest organ egzekucyjny, to obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej było zgromadzenie przed wydaniem decyzji materiału dowodowego podważającego zasadność zgłoszonego zarzutu. Tymczasem w aktach sprawy brak takich dowodów, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano się jedynie na informacje przekazane przez organ egzekucyjny o zaakceptowaniu przez skarżącego proponowanego przez organ sposobu sprzedaży. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą uznając to za niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( tekst. jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 461). k.ż.