III SA/Łd 581/13

Dnia 27 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędzia NSA Teresa Rutkowska Protokolant sekr. sąd. Dominika Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2013 roku sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2, pkt 4, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1 pkt 1, § 2 pkt 2, art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K.N. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. ciążące na Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w M., w kwocie 226.252,00 zł., odsetki za zwłokę w kwocie 57.449,00 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 14.034,30 zł oraz umarzającą prowadzone wobec J.K. postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w M.. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny: Spółka A. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów winiarskich. W złożonej deklaracji dla podatku akcyzowego za grudzień 2007 roku, zarejestrowanej pod nr [...], wykazała kwotę podatku w wysokości 226.252,00 zł. Pomimo upływu ustawowego terminu (25 stycznia 2008 r.) spółka nie dokonała wpłaty wykazanej w deklaracji kwoty podatku. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w Ł. jako organ egzekucyjny, wystawił tytuły wykonawcze. Przeprowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się bezskuteczne. Postanowieniem z dnia 10 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec K.N. oraz wobec J.K. w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka Zarządu Spółki z o.o. A.. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności K.N. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Spółki A. za grudzień 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz orzekł o umorzeniu postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku akcyzowym Spółki A. za grudzień 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec J.K.. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podniósł, że wobec K.N. spełniona została przesłanka pozytywna odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki jaką jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Organ wskazał, że K.N. pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Spółki A. w okresie będącym przedmiotem postępowania. W ocenie organu I instancji, strona nie udowodniła spełnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Według Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony zbyt późno. Winien być bowiem złożony najpóźniej w styczniu 2008 r., co wynika m.in. z treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia 17 stycznia 2008 r. odmawiającej zmiany decyzji rozkładającej na raty płatność zaległości w podatku akcyzowym za maj 2007 r. Oddalenie postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 8 sierpnia 2008 r. wniosku Spółki A. o ogłoszenie upadłości, obejmującej likwidację jej majątku, również potwierdziło bezskuteczność prowadzonej egzekucji. K.N. nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności podatkowych w znacznej części. Ponadto organ zauważył, że przeprowadzenie wskazanego przez stronę dowodu z dokumentacji finansowej spółki oraz z przesłuchania w charakterze świadków innych członków zarządu było zbędne z uwagi na fakt udowodnienia podniesionych okoliczności innymi dowodami. Odnośnie umorzenia postępowania prowadzonego w stosunku do prokurenta J.K. organ wskazał, iż przepisy regulujące odpowiedzialność solidarną członków zarządu za zobowiązania spółki, tj. art. 299 Kodeksu spółek handlowych i art. 116 Ordynacji podatkowej, nie zaliczają do podmiotów odpowiedzialnych prokurenta. Tym samym postępowanie prowadzone w stosunku do J.K., należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik K.N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe w sytuacji, gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości we właściwym terminie nastąpiło bez jego winy. W odwołaniu podniesiono również naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa oraz zaskarżono postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia 14 września 2012 r. o odmowie przeprowadzenia zgłaszanych przez stronę dowodów. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż K.N. pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania. W oparciu o pismo Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. XX Wydział KRS nr XX KRS [...] z dnia 13 stycznia 2010 r. oraz oświadczenie K.N. zawarte w protokole przesłuchania z dnia 19 maja 2010 r. ustalono, że K.N. został powołany na Prezesa Zarządu Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. A. nr 2 z dnia 19 kwietnia 2007 r., a odwołany uchwałą nr 2 z dnia 5 września 2008 r. Organ wskazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z majątku spółki. Z pisma Wydziału Egzekucji Izby Celnej w Ł. wynika, że wartość rynkowa zabudowań wraz z gruntami ww. spółki jest znacznie niższa niż wysokość obciążeń hipotecznych. Ponadto ustalono, że podmiot nie prowadzi już działalności gospodarczej i nie jest możliwe określenie zobowiązań posiadanych przez kontrahentów wobec spółki. Poza tym brak jest dostępu do ksiąg rachunkowych i nie ma możliwości wyegzekwowania należności z weksli przedsiębiorstwa. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia ruchomości znajdujących się w siedzibie spółki. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wystąpił z wnioskiem o przyłączenie do egzekucji z nieruchomości stanowiącej własność spółki, którą stanowi zabudowana działka składająca się z budynku magazynowego oraz wiaty magazynowej, a także nieruchomość gruntowa zabudowana z budynkiem administracyjno – produkcyjnym. Wartość rynkowa nieruchomości została oszacowana na kwotę 374.000zł. Powyższa nieruchomość obciążona jest hipoteką ustanowioną na rzecz kilku wierzycieli. Dyrektor Izby Celnej w Ł. jako wierzyciel należności ciążących na ww. spółce posiada wpis w księdze wieczystej dopiero na pozycji 21. Kwota wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie na rzecz pozostałych wierzycieli mających pierwszeństwo zaspokojenia przed Dyrektorem Izby Celnej w Ł. wynosi 1.927.457,37 zł. W trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić przedmiotowe zaległości podatkowe. Organ wyjaśnił, że z bezskutecznością egzekucji mamy do czynienia także w sytuacji, gdy jedynym majątkiem spółki jest nieruchomość obciążona ponad swoją wartość wierzytelnościami korzystającymi z pierwszeństwa zabezpieczenia, czy też wykazania prowadzenia bezskutecznej egzekucji przez innego wierzyciela spółki. Dotyczy to także sytuacji, w której sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Organ wskazał, że w uzasadnieniu postanowienia oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki A. z dnia 8 sierpnia 2008 r. Sąd Gospodarczy w Łodzi stwierdził, że egzekucja należności spółki jest wysoce wątpliwa, a wręcz beznadziejna, skoro pomimo kilkuletniego okresu od ich wymagalności i objęcia tytułami wykonawczymi nie dała ona dotychczas żadnego rezultatu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że organ jest obowiązany badać w każdej sprawie dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Wyjaśnił, że termin "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy rozumieć tak jak na gruncie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, a więc jako termin 2 tygodniowy od dnia, w którym podmiot nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku. W ocenie organu członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki. Z akt sprawy wynika, iż spółka nie złożyła do sądu rejestrowego sprawozdań finansowych za lata 2004-2008. Z przesłuchania K.N. wynika, że otrzymał on dokumenty finansowe spółki w marcu 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w styczniu 2008 r. Tymczasem z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś., XIV Wydziału Gospodarczego dla spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 8 sierpnia 2008 r. oddalającego wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości wynika, że dopiero w dniu 16 czerwca 2008 r. spółka wniosła o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. taki wniosek winien być złożony najpóźniej w styczniu 2008 r., bowiem decyzją z dnia 17 stycznia 2008 r. Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. odmówił spółce zmiany decyzji rozkładającej na raty płatność zaległości w podatku akcyzowym z powodu złej sytuacji finansowej spółki, a także 14 stycznia 2008 r. wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne i doręczono pierwsze tytuły wykonawcze. Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że sytuacja ekonomiczna spółki była zła i istniały podstawy do twierdzenia, że spółka traci zdolność regulowania swoich zobowiązań. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z końcem lutego 2008 r. spółka zaprzestała działalności z uwagi na brak banderol. W marcu 2008 r. bank wypowiedział umowy kredytowe, a w kwietniu 2008 r. rozwiązał zawartą z wnioskodawcą ugodę. Dodatkowo strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie należności podatkowych w znacznej części. Organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. To, że ocena materiału dowodowego przez organ różni się od dokonanej przez stronę nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że strona miała możliwość czynnego uczestnictwa w postępowaniu. Postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia 14 września 2012 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów z dokumentacji finansowej spółki jest prawidłowe z uwagi na dokonane już ustalenia za pomocą innych środków dowodowych. Należą do nich ustalenia poczynione w toku postępowania egzekucyjnego, a także postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł.- Ś. w Ł. z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt XIV GU 45/08. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik K.N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe A. Spółki z o.o., w sytuacji w której niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości we właściwym terminie nastąpiło bez jego winy. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 , art. 121 Ordynacji podatkowej, podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W ocenie pełnomocnika skarżącego w sprawie należało przeprowadzić dowody z dokumentacji finansowej spółki na okoliczność jej kondycji finansowej. Ustaleń tych nie dokonały organy podatkowe. Poza tym rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego w maju 2007 r. nie stanowi podstawy do przyjęcia, że nie istniały podstawy do ogłoszenia upadłości we wskazanym okresie. Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który zbadałby stan finansowy spółki oraz podał okres, w którym nastąpiło niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Skarżący podkreślił, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło, gdy tylko powziął wiadomość o pogarszającym się stanie finansowym przedsiębiorstwa. Zdaniem pełnomocnika skarżącego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.- Ś. z dnia 8 sierpnia 2008 r. nie można jednoznacznie wskazać okresu właściwego do złożenia wniosku. Skarżącemu nie można przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość, gdyż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można jednoznacznie określić terminu, w którym należało taki wniosek zgłosić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej O.p. W myśl art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Zgodnie z art. 116 § 1 powołanej ustawy - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ustawy). W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Stosownie zaś do treści art. 108 § 2 pkt 1 lit a) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego wskazać należy, że członkowie zarządu spółek mających osobowość prawną odpowiadają solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu tej spółki. Dodatkową przesłanką odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji przeciw spółce. Dopiero po odpowiednim orzeczeniu organu podatkowego dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu. Osoba ta może się zwolnić od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że albo we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie (niewszczęcie) nastąpiło nie z jego winy. Jeżeli zgłoszenie nie nastąpiło, wyłączający odpowiedzialność brak winy oceniany jest indywidualnie w odniesieniu do każdego z członków zarządu (Andrzej Huchla, Komentarz do art.116 ustawy - Ordynacja podatkowa). Niniejsza sprawa dotyczy odpowiedzialności podatkowej Prezesa Zarządu A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. – K.N. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. K.N. został zaś powołany na Prezesa Zarządu Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z .o.o. A. nr 2 z dnia 19 kwietnia 2007 r., a odwołany uchwałą nr 2 z dnia 5 września 2008 r. Podstawową kwestią przy obciążeniu osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, na podstawie art. 116 § 1 i § 2 o.p., jest więc jednoznaczne ustalenie, czy w danym okresie osoba ta pełniła funkcję członka zarządu oraz czy egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Organ podatkowy zobowiązany jest wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie wykazana została zarówno pierwsza, jak i druga z powyższych przesłanek. Poza sporem pozostaje fakt, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. K.N. był Prezesem Zarządu A. Spółki z o.o. z siedzibą w M.. Skarżący został bowiem powołany na Prezesa Zarządu Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. A. nr 2 z dnia 19 kwietnia 2007 r., a odwołany uchwałą nr 2 z dnia 5 września 2008 r. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznaje, że o bezskuteczności egzekucji nie przesądza jej formalne zakończenie postanowieniem o umorzeniu postępowania. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się bowiem na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Pogląd ten koresponduje z aktualną linią orzeczniczą, wskazać tu należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08; opubl. w ONSAiWSA 2009/2/19). Z uwagi na treść art. 269 p.p.s.a., stanowiącego o mocy wiążącej uchwał abstrakcyjnych, Sąd związany jest stanowiskiem wyrażonym w powyższej uchwale. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że spółka A. nie dysponowała majątkiem pozwalającym na zaspokojenie roszczeń organów podatkowych. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w znajdujących się w aktach dokumentach. Przede wszystkim powyższa okoliczność znajduje potwierdzenie w piśmie Wydziału Egzekucji Izby Celnej z dnia 4 czerwca 2009 r. Z powyższego pisma wynika, że brak jest możliwości określenia zobowiązań jakie posiadają kontrahenci wobec spółki. Nie ma dostępu do ksiąg rachunkowych. W dniu 1 września 2008 r. udziały w spółce stały się własnością R.A., który został Prezesem Spółki, a z którym nie ma żadnego kontaktu. Nie stawia się na wezwania sądu w sprawie ujawnienia majątku, również poborcom skarbowym nie udało się go zastać, co uzasadnienia przypuszczenie, że transakcja była fikcyjna. Wydział Egzekucyjny ustalił także, że nieskuteczna będzie egzekucja z weksli złożonych przez spółkę jako zabezpieczenie zobowiązań podatkowych. Poręczycielem weksli jest prokurent J.K., który nie osiąga żadnych dochodów od kilku lat (nie rozliczał się z urzędem skarbowym i nie był ubezpieczony w ZUS). Posiada kilka samochodów, ale stanowią one współwłasność banków i w związku z tym nie można ich skutecznie skierować do egzekucji. Do lutego 2008 r., posiadał również część nieruchomości w S., ale ją zbył za około 80.000,00 zł. Ponadto Wydział Egzekucyjny poinformował, że wartość rynkowa zabudowań Spółki wraz z gruntami została wyceniona na 374.000,00 zł. Natomiast obciążenia hipoteczne wynoszą: na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. – 1.252.526,00 zł (na dzień 27 stycznia 2009 r.), na rzecz Urzędu Skarbowego – 631.277,80 zł, na rzecz ZUS – 91.254,73 zł, na rzecz wierzycieli prywatnych – ok. 95.000,00 zł, na rzecz banku Millenium – 1.360.000,00 zł. W przypadku sprzedaży nieruchomości kolejność zaspokojenia wierzycieli będzie uzależniona od kolejności dokonanych wpisów. W związku z tym, pierwszeństwo będzie przysługiwało bankowi, który udzielił spółce kredytu pod zabezpieczenie hipoteczne. Zabezpieczenie kredytu obejmuje również ruchomości Spółki A.. Z pisma z dnia 14 kwietnia 2010 r. Referatu ds. Wierzycielskich Izby Celnej w Ł. wynika, że w dniu 16 maja 2008 r. w toku prowadzonego wobec A. Spółki z o.o. w M. postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia ruchomości znajdujących się w siedzibie spółki. Zajęcia dokonał też Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Sk., wobec czego nastąpił zbieg egzekucji sądowej z administracyjną. Postanowieniem z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt I Co 767/08 Sąd Rejonowy przyznał łączne prowadzenie egzekucji Komornikowi Sądowemu. Ponadto w dniu 13 stycznia 2009 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. dokonał opisu i oszacowania nieruchomości będących własnością spółki. W dniu 13 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wystąpił z wnioskiem o przyłączenie do egzekucji z nieruchomości należącej do ww. spółki. Dyrektor Izby Celnej w Ł. jako wierzyciel należności ciążących na spółce posiada wpis w księdze wieczystej dopiero na 21 pozycji, zaś kwota należności mających pierwszeństwo zaspokojenia przed organem celnym wynosi 1.927.457,37 zł., przy szacunkowej wartości przedmiotowej nieruchomości: 374.00,00zł. O bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki A. dowodzi również postanowienie z dnia 8 sierpnia 2008 r., wydane przez Sąd Rejonowy dla Ł.- Ś. w Ł., Sąd Gospodarczy, XIV Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych, który w sprawie o sygn. akt XIV GU 45/08 oddalił wniosek z dnia 16 czerwca 2008 r. złożony przez dłużnika – A. Spółkę z o.o. w M., o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku, z uwagi na brak wystarczającego majątku wnioskodawcy do pokrycia kosztów postępowania sądowego. W treści uzasadnienia postanowienia Sąd wskazał, iż postępowanie upadłościowe ma zmierzać w swych założeniach do częściowego choćby zaspokojenia wierzycieli. Celem tego postępowania nie może być natomiast likwidacja majątku dłużnika dla samej likwidacji. Zdaniem Sądu Gospodarczego, A. Sp. z o.o. nie udowodniła, ażeby dysponowała na dzień wydania rozstrzygnięcia Sądu wystarczającym majątkiem umożliwiającym pokrycie z niego koniecznych wydatków postępowania. W ocenie Sądu Gospodarczego, Spółka nie miała żadnych środków finansowych pozwalających na uruchomienie postępowania upadłościowego. Zabudowana nieruchomość w M., stanowiąca siedzibę Spółki, obciążona jest prawami hipotecznymi osób trzecich w wysokości kwot głównych, znacząco przekraczających ustaloną jej wartość. Z kolei środki pochodzące ze sprzedaży maszyn i urządzeń wykorzystywanych przez Spółkę do produkcji alkoholi są skutecznie przewłaszczone na bank finansujący, tj. Bank Millenium S.A. Sąd Gospodarczy podniósł również, iż w odniesieniu do zapasów wina owocowego, Spółka nie udowodniła, a nawet nie podjęła próby uprawdopodobnienia tezy o rzeczywistej zbywalności tego produktu. W szczególności nie wykazała jednoznacznie, że termin przydatności do spożycia wina nie upłynął jeszcze, a również Spółka nie utraciła uprawnień do obrotu alkoholem i wprowadzenia go do obrotu handlowego. Jak wynika z ustalonego przez Sąd Gospodarczy stanu faktycznego, trudna sytuacja finansowa Sp. z o.o. A. w głównej mierze została spowodowana niekorzystnymi zmianami w branży, zachodzącymi od 2004 r. Z końcem lutego 2008 r. Spółka zaprzestała swojej podstawowej działalności. Dodatkowo bank finansujący w/w Spółkę wypowiedział umowy kredytowe i finansujące jego bieżącą działalność, stawiając w stan wymagalności swoje wierzytelności względem Spółki przekraczające 1 mln. zł. Dane bilansowe na koniec maja 2008 r. wskazują, że aktywa Spółki zamykają się kwotą 2.456.896.00 zł, przy zobowiązaniach wynoszących 5.553.379.00 zł. Działalność Spółki przyniosła na ten dzień stratę wynosząca 127.530.60 zł. Obciążenia hipoteczne nieruchomości wchodzącej w skład majątku Spółki przekraczają jej wartość i wynoszą 2.400.00.00 zł. Posiadane przez Spółkę maszyny i urządzenia, stanowiące głównie linię do produkcji wina są w całości przewłaszczone na rzecz banku finansującego Spółkę, tj. Bank Millenium S.A. W ocenie Sądu Gospodarczego "przekonanie o niemożności pokrycia kosztów postępowania upadłościowego, nie mówiąc już o zaspokojeniu uzasadnionych żądań wierzycieli upadłościowych, wobec rozmiaru zabezpieczeń ustanowionych na majątku dłużnika i niemożności zbycia pozostałego majątku, skutkować musi oddaleniem wniosku o ogłoszenie upadłości (...)". Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ww. okoliczności potwierdzają prawidłowość stanowiska organu podatkowego o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, mającego na celu ściągnięcie zaległości podatkowych. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki występują szczególne zasady rozkładu ciężaru dowodowego. Jak zaznaczono wyżej, organ obowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast na osobie trzeciej spoczywa ciężar udowodnienia istnienia którejkolwiek z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. Skarżący nie wykazał przesłanek, które zwalniałyby go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki A.. W pierwszej kolejności nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części. W piśmie z dnia 25 lutego 2010 r. pełnomocnik skarżącego wskazał co prawda na mienie Spółki A. w postaci nieruchomości położonej w M. przy ul. A. 2 wraz z ruchomościami stanowiącymi wyposażenie zakładu, jak wynika jednak ze znajdujących się w aktach sprawy pism Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 04.06.2009 r., 14.04.2010 r. i 26.05.2010 r., organ posiadał już wcześniej wiedzę o wskazanej przez stronę nieruchomości i znajdujących się w niej ruchomościach. W wyniku prowadzonej egzekucji wobec tej nieruchomości nie udało się wyegzekwować przedmiotowej należności podatkowej. Skarżący nie wykazał także, iż we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczął postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może więc wchodzić w rachubę jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być on dopełniony (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09). Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl art. 11 ust. 1 powołanej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Zła sytuacja finansowa podmiotu sama w sobie nie stanowi przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jak wynika z przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Wobec powyższego nie wystarczy stwierdzić, że sytuacja finansowa podmiotu jest zła, czy stracił płynność finansową. Konieczne jest wskazanie, w którym momencie spółka stała się niewypłacalna, w tym znaczeniu, o jakim mowa w powołanych wyżej przepisach, a mianowicie określenie, kiedy zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, ewentualnie kiedy wysokość zobowiązań przekroczyła wartość jej majątku. W niniejszej sprawie organy podatkowe prezentują stanowisko, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Spółki istniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości, już w styczniu 2008 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym pisma Sądu Rejonowego dla Ł.– Ś. w Ł., Sądu Gospodarczego XX Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 7 sierpnia 2012 r. organy podatkowe ustaliły, że Spółka A. nie złożyła do sądu rejestrowego sprawozdań finansowych za lata 2004 – 2008. Po stwierdzeniu faktu braku sprawozdań Sąd Gospodarczy wezwał w dniu 27 sierpnia 2009 r. zarząd do złożenia dokumentów finansowych za ww. okres oraz powiadomił Prokuraturę Rejonową w Sk.. Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sk. z dnia 8 sierpnia 2012 r. wynika, że pomimo wezwań kierowanych do spółki do złożenia stosownych sprawozdań finansowych, sprawozdania te nie zostały złożone. W uzasadnieniu cytowanego wyżej postanowienia z dnia 8 sierpnia 2008 r. Sądu Rejonowego dla Ł.- Ś. w Ł., Sąd Gospodarczy XIV Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych, oddalające wniosek A. Spółki z o.o. w M. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku, wskazał, że w dniu 16 czerwca 2008 r. Spółka wniosła o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku. Z wniosku dłużnika wynika, że z końcem lutego 2008 r. spółka zaprzestała swojej podstawowej działalności z uwagi na brak banderol. Bank finansujący dłużnika wypowiedział umowy kredytowe i finansujące jego bieżącą działalność i pomimo jego wezwań finansowania tego nie wznowił, stawiając w marcu 2008 r. w stan wymagalności swoje wierzytelności względem spółki, przekraczające 1 mln zł. Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika ponadto, czego skarżący nie kwestionuje, że decyzją z dnia 17 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. odmówił spółce zmiany decyzji z dnia 22 sierpnia 2007 r. rozkładającej na raty płatność zaległości w podatku akcyzowym z powodu złej sytuacji finansowej spółki. Ponadto w dniu 14 stycznia 2008 r. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej spółki i w tym dniu nastąpiło doręczenie pierwszych tytułów wykonawczych. Z akt zgromadzonych w sprawie wynika także, iż w dniu 8 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem nr [...] w związku z istniejącymi zaległościami podatkowymi w podatku akcyzowym wszczął z urzędu wobec Spółki A. postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a pismem z dnia 17 stycznia 2008 r. Spółka została wezwana do zapłacenia wszystkich kwot zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych. Z uwagi na to, że w wyznaczonym terminie nie zostały one uregulowane w dniu 29 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. cofnął Spółce A. zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki A. już w styczniu 2008 r. Tymczasem wniosek taki został zgłoszony dopiero w czerwcu 2008 r., a postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2008 r. Sąd Rejonowy dla Ł.- Ś. w Ł., Sąd Gospodarczy XIV Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych oddalił wniosek dłużnika, uznając, że sytuacja finansowa dłużnika stwarza przekonanie o niemożności pokrycia kosztów postępowania upadłościowego, nie mówiąc już o zaspokojeniu uzasadnionych żądań wierzycieli upadłościowych, wobec rozmiaru zabezpieczeń ustanowionych na majątku dłużnika i niemożności zbycia pozostałego majątku. W wyroku z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 701/09, LEX nr 594171, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. "Właściwym czasem" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, bowiem właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki (por. wyrok SN z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II UK 171/10, LEX nr 786388). Określenie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinno być więc ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. W wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt III AUa 1082/12, LEX nr 1316206, Sąd Apelacyjny w Łodzi wskazał, że wykładni pojęcia "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o upadłość nie należy dokonywać, opierając się tylko na podstawach i terminach złożenia wniosku określonych w prawie upadłościowym, ale także z uwzględnieniem celu, jakiemu służyć ma uregulowanie zawarte w art. 116 § 1 o.p. Celem tym jest ochrona należności publicznoprawnych. Jeżeli zarząd spółki złoży wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza również, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Jeżeli natomiast wniosek jest zgłoszony wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na część należności publicznoprawnych, to także i z tego względu nie może być mowy o złożeniu wniosku w czasie właściwym. W niniejszej sprawie okoliczności wskazują, że taki wniosek powinien być zgłoszony w styczniu 2008 r. Złożenie wniosku dopiero w czerwcu 2008 r. spowodowało, że majątek spółki nie wystarczy na pokrycie nawet części należności publicznoprawnych. Analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów przemawia za uznaniem stanowiska organów, że zbędne było przeprowadzenie dowodów, o które wnioskował pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 18 lipca 2012 r., tj. dowodu z dokumentacji finansowej spółki, w szczególności z treści bilansów oraz ewidencji środków trwałych i aktywów posiadanych przez spółkę w latach 2005 – 2007 na okoliczność kondycji finansowej spółki oraz dowodu z przesłuchania w charakterze świadka innych członków zarządu Spółki A., które pełniły swoje funkcje do 2008 r., na okoliczność kondycji finansowej Spółki w poszczególnych latach. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że dopiero ww. dowody mogłyby prawidłowo przedstawić sytuację majątkową i finansową Spółki A.. Zarzut ten jest też o tyle chybiony, że z akt sprawy wynika, iż niemożliwy był dostęp do ksiąg rachunkowych Spółki, a Spółka nie składała sprawozdań za lata 2005 – 2008. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia postanowienia Sądu z dnia 8 sierpnia 2008 r., nawet tymczasowy nadzorca sądowy miał trudności w dotarciu do dokumentów źródłowych, gdyż nie znajdowały się w siedzibie spółki, ani nie posiadał ich prezes zarządu, z którym nadzorca kontaktował się. Prokurent J.K. – poręczyciel weksli udostępnił dokumenty tylko częściowo. Skarżący zaś oświadczył, co wynika z protokołu przesłuchania strony z dnia 19 maja 2010 r., że nie posiada żadnych dokumentów firmy A.. Zobowiązał się dostarczyć protokół zdawczo - odbiorczy oraz regulamin organizacyjny obowiązujący w spółce. Ponadto skarżący oświadczył, że dopiero w marcu 2008 r. zainteresował się dokumentacją finansową spółki, gdyż sprawami urzędowymi, bankowymi i finansami firmy zajmował się J.K.. Skarżący oświadczył także, że obejmując prezesurę na podstawie danych bilansu za 2006 rok stwierdził, że spółka nie jest w złej kondycji finansowej, a problemy zaczęły się w grudniu 2007 r., z uwagi na kłopoty ze ściągnięciem należności od nabywców, w tym głównego dłużnika firmy B., która była głównym odbiorcą produkowanego wina. Odnosząc się do ww. argumentów wskazać należy, że Prezes Zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację finansową spółki z wyjątkową starannością, tak aby mieć możliwość zorientowania się, że jest ona niewypłacalna, i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a nie ograniczać swoje zadania tylko do spraw pracowników i produkcji. Wobec powyższego, zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut skargi dotyczący braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym terminie. Wobec tak dokonanych ustaleń stwierdzić należy, że organ nie naruszył prawa. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości, iż skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym A. Spółki z o.o. z siedzibą w M. za grudzień 2007 r. W czasie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu istniały podstawy do zgłoszenia w styczniu 2008 r. wniosku o ogłoszenia upadłości A. Spółki z o.o. z siedzibą w M. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia dyspozycji art. 122, art. 188, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 121 i art. 191 O.p. Materiał dowodowy został zebrany w sprawie w sposób prawidłowy, jest kompletny, a jego ocena nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. D.Cz.