III SA/Łd 585/11

Dnia 14 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie: Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia WSA Ewa Alberciak Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2011 roku sprawy ze skargi W. W. i A. Z. prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą A W. A. Z. spółka cywilna na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego postanawia: umorzyć postępowanie sądowoadministracyjne. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., w skrócie K.p.a.) w związku z art. 17 § 1, art. 18 oraz art. 33 pkt 3, pkt 6 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., w skrócie u.p.e.a.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- P. z dnia [...] Nr [...] o odmowie uwzględnienia W. W. oraz A. Z. zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] Nr [...]. Organ odwoławczy ustalił, iż decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A spółce cywilnej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od lipca do grudnia 2005r. oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 730.904,00 zł w związku z wystawieniem faktury Nr [...] z dnia [...], z uwzględnieniem wystawionej do niej faktury korygującej Nr [...] z dnia [...]. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie, w oparciu o ww. decyzję, w dniu [...] wystawił tytuł wykonawczy Nr [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. w wysokości 729.115,50 zł. Powyższy tytuł wykonawczy został doręczony na adres spółki w dniu 9 grudnia 2010r., natomiast w dniu 14 grudnia 2010r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości wskazanych w sporządzonych na tę okoliczność protokołach zajęcia i odbioru ruchomości. Pismem z dnia 15 grudnia 2010r. zatytułowanym "Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego" W. W. zarzucił po pierwsze naruszenie art. 33 pkt 3 i pkt 5 u.p.e.a. przez to, że określono obowiązek niezgodnie z nieprawomocną decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, a ponadto przez to, że w dniu wystawienia, a następnie doręczenia tytułu wykonawczego egzekucja była niedopuszczalna. Po drugie naruszenie art. 33 pkt. 9 u.p.e.a. ponieważ tytuł wykonawczy [...] został wystawiony niezgodnie z treścią art. 27 par. 1 u.p.e.a. w związku z art. 54 par. 1 Ordynacji podatkowa. Na tej podstawie strona wniosła o uchylenie tytułu wykonawczego [...] oraz uchylenie dokonanego na jego podstawie zajęcia. W uzasadnieniu zgłoszonych zarzutów podniesiono, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] na skutek jej zaskarżenia jest orzeczeniem nieprawomocnym, w związku z czym, stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej, nie podlega wykonaniu. Zarzucono również rażące naruszenie przepisów poprzez wydanie postanowienia z dnia [...] w przedmiocie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo niezaistnienia przesłanek warunkujących możliwość zastosowania tej instytucji. Strona podkreśliła także, iż z tytułu wykonawczego [...] z dnia [...] wynika, że podstawę prawną należności stanowi powołana wyżej decyzja z dnia [...]. Decyzja ta natomiast nic nie wspomina o obowiązku zapłaty odsetek, które w tytule wykonawczym zostały określone na kwotę 448.735,60 zł. Tytuł wykonawczy [...] wystawiony więc został niezgodnie z wymogami wskazanymi w art. 27 par. 1 u.p.e.a. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wydał, na podstawie art. 123 K.p.a. oraz art. 34 § 1 i § 5 w zw. z art. 33 pkt 3, 6 i 10 u.p.e.a., postanowienie Nr [...], którym odmówił uwzględnienia zarzutów: określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Na powyższe rozstrzygnięcie W. W. złożył zażalenie, w którym zarzucono wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ustawy Ordynacja podatkowa i przepisów zawartych w K.p.a., z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W uzasadnieniu zażalenia strona wskazała, iż z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nie wynika, aby powstały nadpłaty podlegające zwrotowi i odpowiadające definicji "nadpłaty" wskazanej w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym strona postawiła zarzut naruszenia art. 33 pkt 3, 5 u.p.e.a. Strona zarzuciła ponadto, iż tytuł wykonawczy [...] z dnia [...] w poz. 38 zawiera wskazanie kwoty odsetek wyliczonych niezgodnie z art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uwzględnienie zażalenia i uchylenie zaskarżonego postanowienia, a w konsekwencji - o uwzględnienie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, po rozpoznaniu ww. zażalenia, organ odwoławczy powołał się na treść art. 33 oraz art. 34 u.p.e.a., a następnie odnosząc do zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] organ odwoławczy uznał, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, bowiem w niniejszej sprawie, ww. decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc m.in. za listopad 2005r. w wysokości 32.677,00 zł i za grudzień 2005r. w wysokości 5.476,00 zł oraz określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 730.904,00 zł w związku z wystawieniem faktury Nr [...] dnia [...], z uwzględnieniem wystawionej do niej faktury korygującej Nr [...] z dnia [...]. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, iż według deklaracji VAT-7 zobowiązanie podatkowe za listopad 2005r. wynosiło 539,00 zł, za grudzień 2005 r. 1.334,00 zł, natomiast według ustaleń kontroli, zobowiązania za ww. okresy wynosiły 0 zł. W związku z powyższym wskazano, iż zawyżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2005r. wynosi 539 zł, natomiast za grudzień 2005 r. 1.334,00 zł. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2005r. z dnia 23 grudnia 2005r. w kwocie 539,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. w następujący sposób: 518,50 zł na należność główną oraz 20,50 zł na odsetki za zwłokę. Natomiast postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. dokonał zaliczenia nadpłaty w powyższym podatku za grudzień 2005r. z dnia 25 stycznia 2006r. w kwocie 1.334,00 zł na poczet ww. zaległości w następujący sposób: 1.270,00 zł na należność główną oraz 64 zł na odsetki za zwłokę. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, iż w następstwie dokonania powyższych zaliczeń, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. uległo zmniejszeniu do kwoty 729.115,50 zł, która objęta została wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. tytułem wykonawczym z dnia [...] Nr [...]. Odnosząc się natomiast do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej organ odwoławczy podkreślił, iż co do zasady prowadzenie egzekucji w oparciu o decyzję nieostateczną jest niedopuszczalne. Wyjątek od tej zasady wprowadzony został w art. 239a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nieostateczność decyzji nie jest zatem równoznaczna z brakiem jej wymagalności, w sytuacji gdy nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził ponadto, że w analizowanej sprawie, decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił m.in. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. w kwocie 730.904,00 zł. Termin płatności ww. zobowiązania upłynął w dniu 25 sierpnia 2005r. Z uwagi na jego nieuregulowanie w powyższym terminie, zobowiązanie to stało się zaległością podatkową, od której - stosownie do wskazanych regulacji prawnych - nalicza się odsetki za zwłokę. W związku z powyższym, nie można zgodzić się z zarzutem nie spełnienia przez tytuł wykonawczy z dnia [...] Nr [...] wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z uwagi na wskazanie w nim kwoty odsetek za zwłokę naliczonych od objętej nim zaległości. Brak jest również podstaw do uwzględnienia stanowiska Spółki, iż wskazana w ww. tytule wykonawczym kwota odsetek za zwłokę została wyliczona niezgodnie z art. 54 par. 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie uwzględnia okresów wyłączonych z mocy prawa z okresu odsetkowego. Postępowanie kontrolne względem A s.c. zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...], tj. w okresie obowiązywania art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu wyłączającym możliwość stosowania do tego postępowania art. 54 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 5 marca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej, brak było podstaw do zastosowania art. 54 Ordynacji podatkowej. Zauważono, iż zarówno przed wszczęciem przedmiotowego postępowania kontrolnego, jak i po dniu 1 lipca 2010r., w analizowanej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające nienaliczanie odsetek za zwłokę. Dlatego w ocenie organu odwoławczego nie zasługiwał zatem na uwzględnienie zarzut nie spełnienia przez tytuł wykonawczy z dnia [...] Nr [...] wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., z uwagi na nie wskazanie w nim przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od objętej nim zaległości. Następnie organ II instancji ustosunkował się do zarzutu wydania zaskarżonego postanowienia z dnia [...] Nr [...] z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego. Zgodnie zatem z obowiązującym prawem, w postępowaniu egzekucyjnym w odniesieniu do pełnomocnictwa ma zastosowanie zasada wyrażona w art. 32 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, w myśl której strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie natomiast do art. 33 § 3 ww. ustawy, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z uwagi na brzmienie ww. regulacji prawnej bezspornym jest, że pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest obowiązany przedłożyć do akt konkretnej sprawy dokument, z którego wynika upoważnienie do działania w cudzym imieniu oraz zakres tego upoważnienia. Z uwagi na fakt, iż znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo z dnia 11 września 2007r. udzielone przez A s.c. adwokat H. O., nie obejmowało postępowania egzekucyjnego, organ odwoławczy uznał zatem zarzut pominięcia pełnomocnika w postępowaniu za bezzasadny. Na ostateczne postanowienie organu II instancji skargę do sądu administracyjnego wniósł W. W., żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł zarzut bezpodstawnego uwzględnienia w tytule egzekucyjnym kwoty odsetek oraz zarzut pominięcia pełnomocnika strony w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżący wskazał, że pełnomocnictwo zostało złożone w organie egzekucyjnym wraz z zarzutami w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego [...] z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi. W odpowiedzi na zarzuty dotyczące naliczenia odsetek organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, natomiast w stosunku do zarzutu pominięcia pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym organ odwoławczy stwierdził, iż pełnomocnictwo, o którym mowa w skardze zostało złożone w odrębnym postępowaniu, dotyczącym innego tytułu wykonawczego. Nie można zatem uznać w ocenie organu II instancji, że strona była reprezentowana przez pełnomocnika na podstawie pełnomocnictwa złożonego w innej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał natomiast, że decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję z dnia [...] Nr [...], stanowiącą podstawę wystawienia tytułu egzekucyjnego Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. postanowieniem z dnia [...] nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola działalności organów administracyjnych, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń, co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Jednakże Sąd, aby móc dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego w sposób, o którym wyżej mowa, powinien w pierwszej kolejności zbadać, czy postępowanie sądowoadministracyjne nie stało się bezprzedmiotowe. O bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego można mówić m.in. wtedy, gdy w toku postępowania, a przed wydaniem wyroku przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia, a więc gdy brak jest faktycznych i prawnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz pod red. T. Woś, LexisNexis, Warszawa 2011r., str. 739). W przypadku zaistnienia bezprzedmiotowości, o której wyżej mowa Sąd, w myśl art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., zobligowany jest wydać postanowienie o umorzeniu postępowania. W związku z powyższym należało ustalić, czy w związku z wydaniem decyzji z dnia [...] nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję z dnia [...] nr [...], stanowiącą podstawę wystawienia tytułu egzekucyjnego nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, a także wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.–P., doszło w niniejszej sprawie do bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego. Powyższa kwestia była wielokrotnie przedmiotem analizy orzeczeń sądów administracyjnych. Analiza to prowadziła jednak, do różnych wniosków, co spowodowało rozbieżność linii orzeczniczej w tej materii. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2010r., w sprawie o sygn. akt I FSK 360/09 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). W wyroku tym Sąd zajął ostatecznie stanowisko, zgodnie z którym uchylenie decyzji, na podstawie której został wystawiony tytuł wykonawczy, uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2000r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., w skrócie u.p.e.a.). Umorzenie postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a. co do zasady powoduje uchylenie czynności egzekucyjnych. Oznacza to, że rozstrzygnięcia proceduralne organu egzekucyjnego nie wywołują w obrocie prawnym żadnych skutków prawnych. Należy zatem stanąć na stanowisku, że umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje bezprzedmiotowość oceny legalności postanowienia o odmowie uwzględnienia zarzutów w tym postępowaniu egzekucyjnym (por. postanowienia: WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1419/09; WSA w Łodzi z dnia 16 października 2008r., sygn. akt III SA/Łd 39/08; WSA w Lublinie z dnia 15 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Lu 384/06 - wszystkie dostępne w CBOSA). W tym stanie rzeczy, wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego na skutek wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, będącej podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego Sąd, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 orzekł, jak w sentencji. j.m. ----------------------- 5