III SA/Łd 591/12

Dnia 24 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 roku sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca 2008 roku do lutego 2009 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r., [...] określającą E.S. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A." w O. zobowiązanie w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 1.542.227 zł z tytułu sprzedaży w okresie od 1 lipca 2008 r. do dnia 28 lutego 2009 r. oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki, w tym za lipiec 2008 – 297.731 zł; sierpień 2008r. – 274.040 zł; wrzesień 2008 r. – 279.344 zł; październik 2008 r. – 163.010 zł; listopad 2008r. – 98.124 zł; grudzień 2008 r. – 132.954 zł; styczeń 2009 r. – 213.928 zł; luty 2009 r. – 83.096 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny: W wyniku przeprowadzonej w dniach 29 października, 2-5, 8-10 oraz 15-16 listopada 2010 r. kontroli u E.S. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A." w O. ustalono, że w/w okresie od dnia 1 lipca 2008 r. do dnia 28 lutego 2009 r. dokonywała ona sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw. W powołanym okresie strona nabyła łącznie 919.552 litrów oleju opałowego przeznaczonego do celów grzewczych oraz 170.442 litry oleju napędowego. Dostawcami oleju spółki B. S.A. z G., C. Sp. z o.o. z P. oraz D. Sp. z o.o. z W.. W/w okresie strona sprzedała 872.300 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych. Sprzedaż była ewidencjonowana na podstawie faktur VAT oraz za pośrednictwem kasy rejestrującej. Strona oświadczyła, że nie może przedstawić oryginałów oświadczeń nabywców oleju napędowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze z uwagi na ich niekompletność. Ponadto w toku kontroli ustalono, że strona w w/w okresie nie przekazywała do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w okresie od 1 lipca 2008 r. do 28 lutego 2009 r. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił E.S. zobowiązanie w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 1.542.227 zł z tytułu sprzedaży w okresie od 1 lipca 2008 r. do 28 lutego 2009 r. oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki, w tym za lipiec 2008 – 297.731 zł; sierpień 2008r. – 274.040 zł; wrzesień 2008 r. – 279.344 zł; październik 2008 r. – 163.010 zł; listopad 2008r. – 98.124 zł; grudzień 2008 r. – 132.954 zł; styczeń 2009 r. – 213.928 zł; luty 2009 r. – 83.096 z W odwołaniu od powyższej decyzji E.S. zarzuciła naruszenie art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędne jego zastosowanie. W ocenie pełnomocnika skarżącej organ I instancji nie stwierdził, że sprzedany olej opałowy nie odpowiadał wymogom prawidłowego znakowania i barwienia , zużycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem, czy też jego sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Brak było zatem podstaw do zastosowania stawki akcyzy na oleje opałowe w wysokości 2000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w przedmiotowym okresie zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z ustawy z dnia 24 stycznia 2004 o podatku akcyzowym. Uzasadniając podniósł, że w myśl przepisów powołanej ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, jak również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem. Stawki akcyzy określa art. 65 ust. 1 ustawy. Natomiast przepis art. 65 ust. 1a ustawy stanowi, że w przypadku zużycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie ust. 2 powołanego przepisu zawiera delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do obniżenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. W wykonaniu powyższej delegacji rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego Minister Finansów obniżył stawki akcyzy wymienione w art. 65 ust. 1 oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Z treści powołanego rozporządzenia, jak również jego załączników wynika obowiązek sprzedawcy oleju opałowego w przypadku sprzedaży osobom prawnym , jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w poz. 2 lit. a załącznika do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT lub na odrębnym dokumencie załączonym do kopii faktury VAT. W przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej sprzedawca jest obowiązany do uzyskania oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. Oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej dane nabywcy, PESEL, NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych , jak również miejsce gdzie znajduje się urządzenia, datę i miejsce złożenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. W niniejszej sprawie we wskazanym okresie strona dokonała sprzedaży 919.552 litrów opału opałowego i oleju napędowego grzewczego. Zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak również w toku postępowania administracyjnego strona nie przedstawiła żadnych oświadczeń nabywców olejów. We wskazanym okresie strona nie przekazywała także Naczelnikowi Urzędu Celnego I w Ł. miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego wraz z ich kopiami. Z wyjaśnień składanych przez stronę w trakcie prowadzonej kontroli, jak również z oświadczenia strony złożonego w dniu 15 listopada 2010 r. wynika, że oświadczenia nabywców oleju opałowego nie zostały doręczone z powodu braku kompletności danych na oświadczeniach. Strona oświadczyła również, że nie posiada wymaganych prawem oświadczeń nabywców oleju opałowego, bowiem klienci nabywający olej zobowiązywali się do dostarczenia oświadczeń w dniu następnym po dniu sprzedaży, a następnie odmawiali jego złożenia. Natomiast co do niewywiązywania się z obowiązku przekazywania miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego strona powołała się na nieznajomość prawa. Tym samym w ocenie organu odwoławczego brak przedmiotowych zaświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Odnosząc się do podniesionego przez pełnomocnika skarżącej zarzutu naruszenia art. 65 ust. 1a organ odwoławczy wskazał, że § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. zawiera elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Brak złożenia stosownego oświadczenia powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego , ale oznacza także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia nabywanego oleju na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym koniecznym było zastosowanie stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik E.S. zarzucił naruszenie art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym polegające na zastosowaniu stawki podatku sankcyjnego, w sytuacji gdy w toczącym się postępowaniu kontrolnym ustalono, że oleje opałowe spełniały warunki określone w odrębnych przepisach, w szczególności w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia. Nie stwierdzono również użycia sprzedanych wyrobów niezgodnie z ich przeznaczeniem, jak również ich sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, co jest konieczne do zastosowania stawki podatku w wysokości 2000 zł za 1000 litrów. Uzasadniając pełnomocnik skarżącej wskazał, że organy celne stwierdziły jedynie brak stosownych zaświadczeń, a taka przesłanka nie jest wymieniona w przepisie powyższym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 ustawy). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.Dz.U.2012.270.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy o podatku akcyzowym). Stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe określona została w art. 65 ust. 1 tej ustawy. Natomiast przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy stanowi, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei w oparciu o delegację zawartą w art. 65 ust. 2 Minister Finansów wydał wspomniane już rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym (§ 4 ust. 1–2) zobowiązał sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy (osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych, zarówno prowadzących jak i nieprowadzących działalności gospodarczej) określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy kwestii, czy brak oświadczeń nabywców oleju opałowego, jak również niedopełnienie obowiązku przedkładania właściwemu organowi celnemu miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego skutkuje pozbawieniem uprawnienia do skorzystania z preferencyjnej stawki przy sprzedaży oleju opałowego. Wymogi związane ze sprzedażą oleju opałowego określa § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. W myśl tego przepisu podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit. a 1 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia (m.in. oleje opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1. osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2. osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ponadto zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie to winno zawierać co najmniej: - imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, - adres zamieszkania nabywcy, - określenie ilości nabywanego oleju opałowego, - określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wyżej, - wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, - datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Sąd w niniejszym składzie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej (por. wyrok NSA z 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10). W konsekwencji brak oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, jak również ich niekompletność wywołuje skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r. I FSK 390/07; z 19 marca 2008 r. I FSK 498/07; z 22 kwietnia 2008 r. I FSK 535/07 oraz z 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06). Podkreślić przy tym należy, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu – w zamierzeniu prawodawcy – miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, który sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe, gdyż stanowi instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także do innych celów niż opałowych. Brak takiego oświadczenia lub posiadanie jego o treści niezgodnej z warunkami wymaganymi przepisami § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie pozbawia sprzedawcy-podatnika możliwości zajmowania się dalszym obrotem wyrobami akcyzowymi, a jedynie skutkuje pozbawieniem podatnika-sprzedawcy przywileju w postaci preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Korzystanie z tego przywileju zależy wyłącznie od samego podatnika - sprzedawcy (wyr. WSA z 27 lipca 2011 r., I SA/Sz 5/11). Podzielić także należy pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 906/09, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Mając na względzie powyższe rozważania podzielić należy pogląd wyrażony przez organy podatkowe, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy obejmującym zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od 1 lipca 2008 r. do 28 lutego 2009 r. przesłanką skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego, od podmiotu nabywającego ten olej, oświadczenia w formie określonej w przepisach prawa. Oświadczenie by dawało nabywcy wskazane uprawnienie musi być kompletne – zawierać wszystkie dane, o których stanowi § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, ponadto dane te muszą być zgodne z prawdą. Brak staranności w tym zakresie skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe i w konsekwencji uprawnia organy celne do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. W konsekwencji, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej wykładni art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Organy podatkowe dokonały bowiem właściwej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego, jak również w sposób prawidłowy zastosowały je do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Wskazać również należy, że w dobrze pojętym interesie podatnika leży to, by we wszystkich wątpliwych przypadkach (np. gdy kupujący odmawia złożenia oświadczenia) bądź odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną, bądź dokonać sprzedaży według wyższej (niepreferencyjnej) stawki podatku, jak za oleje napędowe. To bowiem na podatniku ciąży ryzyko przyjęcia oświadczenia, które nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. Prowadzenie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na rzecz indywidualnych odbiorców jest równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku, szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. bg