III SA/Łd 593/16

Dnia 30 września 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , , Protokolant specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2016 roku sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych oddala skargę. . III SA/Łd 593/16 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia A Spółce z o.o. Spółce Komandytowej z siedzibą w Ł. kosztów egzekucyjnych w wysokości 3 067 zł. Uzasadniając to postanowienie wskazał, że w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił w stosunku do skarżącej spółki tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący swym zakresem zaległość spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., który to tytuł przekazał następnie do realizacji właściwemu organowi egzekucyjnemu. Zawiadomieniem z dnia 18 marca 2013r. zaś dokonał zajęcia prawa majątkowego spółki stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone bankowi w dniu 25 marca 2013r., a zobowiązanej spółce w dniu 8 kwietnia 2013r. wraz z odpisem tytułu wykonawczego z dnia [...] Z uwagi na skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 3 067 zł. W piśmie z dnia 9 kwietnia 2014r. zatytułowanym zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, skarżąca spółka wniosła między innymi o umorzenie powstałych kosztów egzekucyjnych. Uzasadniając wniosek w tym zakresie wskazała, iż wystawienie tytułu wykonawczego w dniu 15 marca 2013r. było bezprawne i nieuzasadnione, bowiem w dniu 1 marca 2013r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o rozłożenie spłaty zaległości objętej tym tytułem na raty. Wniosek ten został rozpatrzony pozytywnie i decyzją z dnia 29 marca 2013r. spłata zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. została rozłożona na 6 rat. Ponadto ze złożonego pisma wynika, że spółka w postępowaniu sądowych dochodzi wypłaty należnego jej wynagrodzenia w kwocie około 200 000 zł. Wniesione przez spółkę zarzuty na prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne zostały rozpatrzone ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], który uznał zarzuty skarżącej za nieuzasadnione. Natomiast wniosek o umorzenie powstałych kosztów egzekucyjnych Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] rozpoznał negatywnie, argumentując brakiem przesłanek określonych w art. 64e § 2 u.p.e.a. W wyniku rozpatrzenia zażalenia spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 23 października 2013r. uchylił postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na niepełny materiał dowodowy sprawy oraz niewłaściwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia organu I instancji. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w dniu 21 kwietnia 2015r. skarżąca uiściła koszty egzekucyjne w wysokości 3 067 zł, a po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] odmówił spółce umorzenia kosztów egzekucyjnych, wskazując, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 64e § 2 u.p.e.a., które umożliwiłyby udzielenie skarżącej wnioskowanej ulgi. Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w którym zarzuciła naruszenie art. 64 § 1 i § 2 w zw. z art. 64 i art. 64b u.p.e.a. oraz art. 124 § 2 K.p.a. Rozpoznając to zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi powołał przepis art. 64c § 1 u.p.a. i wskazał, iż koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego. Organ egzekucyjny może natomiast w myśl art. 64 e § 1 u.p.e.a. umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Okoliczności uzasadniające umorzenie kosztów egzekucyjnych zostały wyszczególnione w art. 64e § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli: 1) stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej; 2) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny; 3) ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Podkreślenia w ocenie organu odwoławczego wymaga także, że każda z tych przesłanek może zaistnieć samodzielnie i być podstawą do umorzenia kosztów egzekucyjnych. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 64e § 3 u.p.e.a., koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnych mogą być umorzone w przypadkach określonych w § 2 pkt 1, jeżeli obciążenie wierzyciela obowiązkiem uiszczenia tych kosztów byłoby gospodarczo nieuzasadnione. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustawodawca w tych przepisach sformułował zamknięty katalog przesłanek umożliwiających umorzenie kosztów egzekucyjnych, nie dając organowi egzekucyjnemu możliwości ich umorzenia w innych przypadkach. Umorzenie to ma charakter fakultatywny, na co wyraźnie wskazuje użycie w art. 64e § 1 u.p.e.a. sformułowania "może". W związku z tym organ egzekucyjny działa uznaniowo i ta uznaniowość dotyczy zarówno oceny występowania samych przesłanek, jak i podjęcia decyzji o zastosowaniu instytucji umorzenia kosztów egzekucyjnych. Ponadto podniósł, iż odmowa umorzenia kosztów egzekucyjnych nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca. Umorzenie należności organu egzekucyjnego z tytułu poniesionych kosztów egzekucyjnych może nastąpić jedynie w wyjątkowych przypadkach, gdy występuje rzeczywista niemożność uregulowania należnych kosztów egzekucyjnych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż nie wystąpiła żadna z przesłanek, o których mowa w art. 64e § 2 u.p.e.a. W stosunku do zobowiązanej nie stwierdzono nieściągalności dochodzonego obowiązku, jak również skarżąca nie wykazała, iż nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej. Wręcz przeciwnie należne koszty egzekucyjne w wysokości 3 067 zł zostały przez spółkę uregulowane w dniu 21 kwietnia 2015r. Ponadto jak wynika z twierdzeń spółki posiada ona wierzytelność w wysokości około 200 000 zł, której zapłaty dochodzi na drodze postępowania sądowego. W sprawie nie wystąpiła także przesłanka ważnego interesu publicznego, której skarżąca dopatruje się w kontekście złamania zasady zaufania do organów państwa, poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego, pomimo wcześniejszego złożenia wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie ulgowe jest odrębnym, niezależnym od postępowania egzekucyjnego. Tym samym skoro wydanie decyzji ratalnej nastąpiło po wszczęciu postępowania egzekucyjnego to fakt udzielenia spółce ulgi w tym zakresie pozostawał bez wpływu na naliczenie kosztów egzekucyjnych. Ponadto w interesie publicznym leży dążenie organów państwa do sprawiedliwego traktowania wszystkich obywateli, co oznacza także sprawiedliwość w ponoszeniu obciążeń publicznoprawnych. Natomiast uwzględnienie wniosku skarżącej stanowiłoby zdaniem organu nieuzasadnione uprzywilejowanie spółki w stosunku do pozostałych dłużników, jak również bezpowrotną rezygnację z wpływu środków do budżetu państwa. Ponadto w ocenie organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiła również obawa, iż ściągnięcie jedynie kosztów egzekucyjnych spowoduje powstanie niewspółmiernych wydatków egzekucyjnych. W skardze na to postanowienie pełnomocnik spółki A zarzucił naruszenie: - art. 64e § 1 i § 2 w zw. z art. 64 i art. 64b u.p.e.a. poprzez odmowę umorzenia kosztów egzekucyjnych pomimo, iż istniały wskazane w ustawie przesłanki przemawiające za uwzględnieniem wniosku, w tym w szczególności przesłanka ważnego interesu publicznego, która to odmowa nastąpiła w sposób dowolny z przekroczeniem granic uznania administracyjnego; - art. 124 § 2 w zw. z art. 140 i art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia z naruszeniem zasad określonych procedurą administracyjną. Z powyższych względów pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2016r. spółka, powołując się na wyrok TK z dnia 28 czerwca 2016r., SK 31/14, stwierdziła, że stanowisko TK jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez spółkę i czyni skargę oczywiście uzasadnioną. W toku rozprawy sądowej pełnomocnik skarżącej spółki poparł skargę. Oświadczył nadto, iż w jego ocenie, przedmiotowe koszty postępowania egzekucyjnego winny zostać skorygowane poprzez ich umorzenie w części, z uwagi na zaniechanie legislacyjne w zakresie określenia górnej granicy kosztów egzekucyjnych, do którego to zaniechania odniósł się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016r., SK 31/14. W tym pełnomocnik skarżącej upatruje interesu publicznego uzasadniającego umorzenie tych kosztów choćby w części. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, oświadczając, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż organ egzekucyjny nie stosował przepisów art. 64 § 1 i § 6 u.p.s.a. Częściowe umorzenie powstałych kosztów egzekucyjnych można byłoby zaś rozważać w sytuacji, kiedy skarżąca spółka uregulowałaby zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług przed datą rozpatrzenia wniosku o wydanie decyzji ratalnej. Samo złożenie wniosku o rozłożenie zobowiązania na raty nie wstrzymuje możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W przeciwnym razie, nawet gołosłowny wniosek ratalny skutkowałby wstrzymaniem egzekucji i stanowiłby prosty sposób opóźnienia wyegzekwowania obowiązku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016r. poz. 718), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienie Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, wydane rozstrzygnięcie nie narusza bowiem przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2014r. poz. 1619 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., w sposób wpływający na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. mogłoby stanowić przesłankę do jego uchylenia. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest zaistnienie przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych powstałych w związku ze wszczętym i prowadzonym wobec spółki A Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w Ł. postępowaniem egzekucyjnym, na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...] obejmującego zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. Podstawę prawną umorzenia kosztów egzekucyjnych stanowi art. 64e § 1 i § 2 u.p.e.a. Stosownie do tego przepisu organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne; koszty egzekucyjne mogą być przy tym umorzone, jeżeli: 1) stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej; 2) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny; 3) ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Uregulowana w tym przepisie instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych została oparta na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje użyty w powołanym przepisie zwrot "może", oraz na enumeratywnym katalogu przesłanek umorzenia. Przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych mogą być przy tym stosowane alternatywnie. Uznanie administracyjne oznacza z kolei, że stwierdzenie przez organ egzekucyjny w sprawie istnienia określonych przesłanek może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia uwzględniającego wniosek strony. Inaczej mówiąc odmowa umorzenia tych kosztów nie narusza prawa zarówno wówczas, gdy wystąpią przesłanki do ich umorzenia jak i wtedy, gdy nie mają one miejsca. Konstrukcja uznania administracyjnego nie może jednak oznaczać pełnej dowolności w tym zakresie organu egzekucyjnego. Decydujące znaczenie ma bowiem to czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy stwierdzono istnienie przesłanek umorzenia. Możliwość negatywnego rozstrzygnięcia w takiej sytuacji dla zobowiązanego nakłada na organ egzekucyjny obowiązek szczególnie starannego uzasadnienia rozstrzygnięcia. Co istotne sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organy egzekucyjne rozpatrując wniosek w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych, przeprowadziły to postępowanie z poszanowaniem zasad procedury administracyjnej k.p.a., odpowiednio stosowanych w u.p.e.a. na mocy art. 18 u.p.e.a. Kontrola ta jest zatem ograniczona, co oznacza, że sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie to stanowi wyłączną kompetencję organu administracji, a sąd nie może ingerować w celowość i racjonalność zastosowania lub nie ulgi w spłacie tych kosztów. Sąd nie może oceniać słuszności czy sprawiedliwości rozstrzygnięcia organu i z tego względu orzec o zasadności skargi. Obowiązany jest natomiast ocenić, czy wydane postanowienia poprzedzone zostały prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tzn. czy organ egzekucyjny w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i przeanalizował wszystkie okoliczności mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia o uwzględnieniu lub odmowie uwzględnienia wniosku. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy w sposób prawidłowy zastosowały tak ukształtowaną instytucję umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego obowiązku uiszczenia ciążącego na skarżącej spółce podatku VAT za grudzień 2007r. Spółka – wnosząc w piśmie z dnia 9 kwietnia 2013r. o umorzenie tych kosztów – zakwestionowała zgodność z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji obowiązku w VAT za grudzień 2007r., zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki, a w konsekwencji zasadność naliczenia kosztów egzekucyjnych. W ocenie skarżącej spółki za umorzeniem powstałych kosztów egzekucyjnych przemawia ważny interes publiczny, rozumiany jako respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, polegający na działaniu w zaufaniu do organów państwa. Spółka podniosła wszak, iż wnioskiem z dnia 1 marca 2013r., a więc przed wystawieniem tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o rozłożenie na raty spłaty zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. W wyniku wstępnej oceny przedłożonych dokumentów, dokonanej przez organ skarbowy, skarżąca pozostawała w przekonaniu, co do pozytywnego rozpatrzenia jej wniosku, co potwierdziła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [....] orzekająca o rozłożeniu spłaty tej należności na 6 rat. Tym samym zdaniem spółki wszczęcie w dniu 15 marca 2013r. postępowania egzekucyjnego było bezpodstawne, nieuzasadnione i dokonane z naruszeniem zasady działania do organów państwa w zaufaniu. Zastosowany przez organ środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącej został uchylony, a jedynymi czynnościami organu egzekucyjnego było wysłanie zawiadomień o zastosowaniu tego środka. Ponadto organ miał informacje co do sytuacji finansowej spółki, z której wynikało, że nie wyzbywa się ona majątku. Nie zachodziło także niebezpieczeństwo przedawnienia zaległości podatkowej. Tę argumentację spółka powtórzyła w zażaleniu z dnia 9 marca 2016r., w którym dodatkowo podniosła, iż zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego nie było szczególnie uciążliwe i absorbujące organ egzekucyjny, rachunek bankowy wskazała sama spółka. W skardze do sądu administracyjnego spółka powieliła dotychczasową argumentację wniosku o umorzenie i zażalenia. Z powyższego wynikają dwie zasadnicze podnoszone przez spółkę okoliczności faktyczne. Po pierwsze, spółka ważnego interesu publicznego upatruje w działaniach organów państwa, w stosunku do których działała w zaufaniu co do tego, iż nie podejmą one czynności celem wszczęcia i prowadzenia egzekucji obowiązku w sytuacji złożenia wniosku o rozłożenie na raty zaległości. Brak wymagalności tego obowiązku spółka wiąże zatem z jego rozłożeniem na raty; złożeniem wniosku o rozłożenie zaległości na raty niezwłocznie po otrzymaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania w tym podatku; oraz ze wstępną pozytywną oceną wniosku spółki o rozłożenia zaległości na raty. Po drugie, spółka kwestionuje obciążenie jej kosztami postępowania egzekucyjnego, gdyż organ nie podejmował żadnych absorbujących i rodzących koszty egzekucyjne czynności poza zajęciem rachunku bankowego. Tak sformułowane argumenty mające uzasadniać zdaniem spółki umorzenie kosztów egzekucyjnych w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie mieszczą się w pojęciu ważnego interesu publicznego, skutkującego umorzeniem spółce tych kosztów. Przede wszystkim wskazać trzeba, że wbrew przekonaniu spółki w dacie wszczęcia i zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego egzekwowany obowiązek był wymagalny, co oznacza, iż spółka nie została bezpodstawnie obciążana kosztami postępowania egzekucyjnego zobowiązania w VAT za grudzień 2007r. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że prowadzone wobec skarżącej spółki, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] postępowanie egzekucyjne, wszczęte zostało w okresie pomiędzy złożeniem przez spółkę w dniu 1 marca 2013r. wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., a wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] decyzji z dnia [...] uwzględniającej złożony wniosek. Tym samym, w ocenie Sądu wszczęcie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego było dopuszczalne, a powstałe w jego toku koszty egzekucyjne należne. Oceniając podnoszony przez spółkę brak wymagalności obowiązku w związku z jego rozłożeniem na raty wskazać trzeba zależność pomiędzy złożeniem wniosku o przyznanie ulg na podstawie art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej O.p., a dopuszczalnością wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej objętego tym wnioskiem obowiązku w trybie u.p.e.a. W tym zakresie podnieść należy, że zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowany został pogląd, zgodnie z którym przepis ten nie pozostawia organowi wyboru, nakładając na niego prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek w nim wskazanych. Przy czym, z uwagi na brak ustawowej definicji "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku", przyjmuje się, na podstawie całokształtu przepisów u.p.e.a., że organ egzekucyjny przystępuje do czynności mających na celu przymusowe wykonanie obowiązku w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania. Na gruncie administracyjnego postępowania egzekucyjnego obowiązuje zatem zasada obligatoryjnego podejmowania egzekucji, a skutkiem podjętych przez wierzyciela "czynności" jest zasadniczo powstanie obowiązku wszczęcia przez organ egzekucyjny postępowania i przystąpienia do egzekucji (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2016r., I SA/Sz 1069/15; wyrok NSA z dnia 18 października 2011r., II FSK 797/10, www.cbois.nbsa.gov.pl). Wystąpienie przez zobowiązanego z wnioskiem o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, w kontekście oceny istnienia przesłanki wszczęcia postępowania egzekucyjnego - "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku", nie niweczy zatem stanu, w którym zobowiązanie pozostaje niewykonane. Stwierdzenia tego nie podważa pozytywna ocena zachowania podatnika, który wyraża chęć spłaty ciążącego na nim zobowiązania, jednakże z uwagi na zaistniałe okoliczności wnioskuje o przyznanie ulgi płatniczej, poprzez rozłożenie spłaty należności na raty. Samo złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania nie stanowi zatem przesłanki odstąpienia od podjęcia przez wierzyciela działań, o których mowa w art. 6 § 1 u.p.e.a., jak również nie wpływa na dopuszczalność wszczętego wcześniej postępowania egzekucyjnego. Nie stanowi także podstawy do zawieszenia toczącego się postępowania egzekucyjnego. Dopiero wydanie pozytywnej decyzji w przedmiocie przyznania ulgi może skutecznie rzutować na dopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz jego kontynuowanie. W myśl bowiem art. 67b § 1, art. 207 i art. 212 zd. I O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a po spełnieniu określonych w tym przepisie ustawowych przesłanek; przy czym orzeka on w drodze decyzji; zaś decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia. Z przepisów tych wynika zatem jednoznacznie, że dla zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego konieczne jest wydanie i doręczenie decyzji adresatowi, co z kolei oznacza, iż aby strona skutecznie mogła powołać się na okoliczność niewymagalności egzekwowanego obowiązku do obrotu prawnego musi zostać wprowadzona uwzględniająca wniosek decyzja. Konieczna jest zatem konkretyzacja normy prawnej w sytuacji faktycznej wnioskodawcy, a skutki tej konkretyzacji następują dopiero w momencie wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji. Zważywszy na uznaniowy charakter ulg podatkowych oraz niedookreślone przesłanki ich zastosowania, oceniane każdorazowo w okolicznościach faktycznych sprawy, wnioskodawca nie może bowiem mieć pewności pozytywnego rozpoznania wniosku, nawet jeśli zaistnieją w sprawie przesłanki zastosowania ulgi, gdyż organ zawsze może dokonać wyboru przeciwnego rozstrzygnięcia a wybór taki będzie zgodny z prawem. Pewność tę uzyska dopiero w dacie doręczenia pozytywnej decyzji. Samo przekonanie czy przypuszczenie pozytywnego rozpoznania wniosku nie jest równoznaczne z uzyskaniem takiej decyzji. Gdyby zatem podzielić przeciwne stanowisko prezentowane przez spółkę, to wówczas należałoby zaakceptować niedopuszczalną w świetle obowiązującego prawa sytuację, w której nawet złożenie gołosłownego wniosku o rozłożenie zaległości na raty musiałoby każdorazowo skutkować wstrzymaniem czynności egzekucyjnych, to zaś stanowiłoby sposób uniemożliwiania organowi egzekucyjnemu prowadzenie skutecznej egzekucji i to w sytuacji gdy oczywistym byłoby, iż wniosek nie zostanie pozytywnie rozpoznany. Nie sposób więc przyjąć, że w sprawie organy naruszyły zasadę zaufania, ta bowiem mogłaby zostać naruszona dopiero wówczas gdyby organ dokonał wiążącej korekty obowiązku poprzez zmianę warunków jej płatności (rozłożenia zaległości na raty) a następnie pomimo dokonania tej korekty obciążyłby spółkę kosztami egzekucyjnymi czynności dokonanych po dacie tej korekty. Taka sytuacja jednak nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Podkreślić nadto trzeba, że spółka, pomimo złożenia wniosku o rozłożenia zaległości na raty, który to wniosek stanowi swoistą deklarację ratalnej spłaty zaległości w deklarowanych przy jej płatniczych możliwościach ratach spłaty zaległości, do czasu podjęcia decyzji ratalnej na poczet zaległości nie uiściła żadnej kwoty, czekając na rozstrzygnięcie jej wniosku, choć nic nie stało ku temu na przeszkodzie. Sama wszak deklarowała spłatę poszczególnych rat i argumentowała realność spłat zaległości w tych ratach. Okoliczność złożenia wniosku o przyznanie ulgi, nie stanowi też zgodnie z art. 64e § 2 u.p.e.a. przesłanki przemawiającej za umorzeniem powstałych kosztów egzekucyjnych. Samo złożenie wniosku o rozłożenie płatności zaległości podatkowej na raty, pozostaje też w świetle analizowanych przepisów bez wpływu na powstanie kosztów egzekucyjnych oraz na ocenę wystąpienia przesłanek mogących stanowić podstawę ich umorzenia. Ponadto podnieść trzeba, że postępowanie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych nie jest trybem właściwym do kwestionowania ich wysokości czy zasadności obciążenia nimi zobowiązanego. W tym celu służy odrębny tryb określony w art. 64c § 3, § 7 i § 8 u.p.e.a. Przedmiotem skutecznego wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnym mogą być wyłącznie koszty niesporne i wymagalne, takie zaś - wobec nie zakwestionowania przez spółkę wysokości kosztów w odrębnym trybie - nie mogą być uznane za sporne w niniejszej sprawie. Niezależnie od tego nie budzi wątpliwości niesporna w sprawie okoliczność faktyczna, iż spółka została obciążana kosztami, na które składa się opłata manipulacyjna, nałożona na spółkę na podstawie art. 64 § 6 i § 10 u.p.e.a. z tytułu zwrotu wydatków w związku z zastosowaniem czynności egzekucyjnej (zajęciem rachunku bankowego) w momencie jej dokonania (w dniu doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego na rachunku bankowym spółki); oraz opłata za zajęcie rachunku bankowego, nałożona na spółkę na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 9 pkt 2 u.p.e.a. za zajęcie rachunku bankowego z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu tego rachunku. Koszty te zostały naliczone, jak wynika z niekwestionowanych przez spółkę okoliczności faktycznych, w dniu 25 marca 2013r., kiedy to doręczono bankowi zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego spółki i jednocześnie dokonano zajęcia tego rachunku, a więc przed datą podjęcia przez wierzyciela decyzji o rozłożeniu dochodzonej należności, co miało miejsce w dniu 29 marca 2013r. Z akt wynika też, iż pierwszą czynnością egzekucyjną było zajęcie rachunku bankowego, bowiem odpis tytułu wykonawczego został doręczony spółce dopiero w dniu 8 kwietnia 2013r. (przesyłka zawierająca tytuł oraz zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego została nadana na adres spółki w dniu 22 marca 2013r. i była awizowana). Nie może zatem być najmniejszych wątpliwości co do tego, że objęte wnioskiem o umorzenie koszty postępowania egzekucyjnego powstały zanim egzekwowany obowiązek został rozłożony na raty. Co istotne na mocy art. 64 § 8 u.p.e.a. zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnej nie zwalnia z obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych. A zatem dokonanie przez spółkę płatności poszczególnych rat nie zwalnia spółki z obowiązku poniesienia kosztów egzekucyjnych powstałych przed datą wydania decyzji ratalnej. Bez wpływu na powstałe koszty ma podnoszona przez spółkę okoliczność uchylenia czynności egzekucyjnej, dokonanej zresztą na wniosek spółki z uwagi na podniesione przez spółkę w jej wniosku okoliczności faktyczne. Niezależnie od tego podnieść trzeba, iż okoliczność wymagalności obowiązku nie może stanowić przedmiotu oceny w postępowaniu w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych, gdyż okoliczność ta stanowi podstawę zarzutu na prowadzenie postępowania egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Z tych względów nie można zarzucić organom naruszenie zasady zaufania do organów państwa w związku z obciążenien spółki kosztami egzekucyjnymi bez podstawy prawnej, co z kolei mogłoby wyczerpywać treść ważnego interesu publicznego. Oceniając w tych okolicznościach wystąpienie przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych w postaci ważny interes publiczny (art. 64e §2 pkt 2 u.p.e.a.) wskazać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowany został pogląd, zgodnie z którym pojęcie interesu publicznego należy rozumieć jako respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania administracji publicznej. Pojęcie interesu publicznego nie ma więc stałego zakresu i wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, które kryć się mogą pod pojęciem interesu publicznego. Kwalifikator wskazujący, że tak rozumiany interes publiczny ma być "ważny" oznacza taki od którego wiele zależy, mający dużą wagę, duże znaczenie, znaczący, doniosły, cenny (por. "Mały słownik języka polskiego" pod red. S. Skorupki, wyd. PWN, Warszawa 1968r., s. 880). Określenie to zatem wymaga wykazania, iż ustalenie istnienia tej przesłanki musi mieć szczególnie doniosłe znaczenie z uwagi na wartości respektowane przez ogół społeczeństwa. Uwzględnia ono bowiem fakt, że przedmiotem ulgi udzielanej w oparciu o art. 64e u.p.e.a. są koszty egzekucyjne, a zatem należność związana z przymusowym dochodzeniem należności (por. wyrok NSA z dnia 21kwietnia 2010r., II FSK 2111/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 listopada 2014r., III SA/Łd 731/14; WSA w Gdańsku z dnia 5 marca 2013r., I SA/Gd 1424/12, www.cbois.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy administracji w sposób prawidłowy wyjaśniły pojęcie ważnego interesu publicznego, zarówno w kontekście sytuacji skarżącej, jak i w kontekście charakteru i celu, jakiemu służą środki wpłacane przez zobowiązanych z tytułu kosztów egzekucyjnych, co niewątpliwie leży w interesie publicznym. Należy mieć bowiem na uwadze, że funkcją kosztów egzekucyjnych jest pokrycie kosztów działania organu egzekucyjnego - nawet jeżeli ich wysokość jest określana ryczałtowo - a nie kreowanie dodatkowych dochodów organu egzekucyjnego. Koszty te nalicza organ egzekucyjny w wysokości określonej przepisami i pobiera je w trybie egzekucji administracyjnej. Natomiast obowiązek ich uiszczenia istnieje nie tylko wówczas, gdy należność została wyegzekwowana, ale również wtedy, gdy wprawdzie zostały podjęte czynności egzekucyjne, ale nie doprowadziły one bezpośrednio do ściągnięcia należności. Tym samym za zasadne należało uznać stanowisko organów podatkowych, iż uwzględnienie wniosku skarżącej stanowiłoby niesprawiedliwe, w stosunku do pozostałych dłużników uprzywilejowanie spółki oraz bezpowrotną rezygnację z wpływu środków do budżetu państwa, a w konsekwencji przerzucenie ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej na państwo. Z kolei podniesiony przez skarżącą spółkę w piśmie z dnia 8 sierpnia 2016r., a następnie powtórzony w toku rozprawy sądowej, argument wywodzony z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r., SK 31/14, nie zasługuje na uwzględnienie. Pomijając jego zgłoszenie z oczywistych względów dopiero w toku postępowania sądowego, podnieść należy, iż wyrok ten dotyczy wysokości opłaty manipulacyjnej i opłat za czynności egzekucyjne. Kwestia ta - jak już szczegółowo wskazano - nie stanowi przedmiotu oceny w postępowaniu w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych. Wyrok ten nie ma jak zasadnie podnosi pełnomocnik organu zastosowania w niniejszej sprawie, a zakwestionowane przez TK przepisy nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia tej sprawy. Wyrok ten mógłby zostać skutecznie podniesiony jedynie w sprawie określenia wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego. Chociaż spółka nie kwestionuje dokonanej przez organy oceny pozostałych przesłanek umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego, a to z tego względu, iż za kluczową przesłankę umorzenia tych kosztów powoływała ważny interes publiczny i okoliczności faktyczne rozłożenia zaległości na raty, to jednak stwierdzić należy, że i pozostałe przesłanki umorzenia tych kosztów a określone w art. 64e § 2 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a. nie zaistniały w sprawie. W stosunku do skarżącej spółki nie stwierdzono bowiem nieściągalności dochodzonego obowiązku, jak również sama spółka nie wykazała, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej. Dochodzona kwota z tytułu powstałych kosztów egzekucyjnych została uiszczona przez skarżącą, a okoliczność ta nie wpłynęła ujemnie na jej sytuację finansową, czy też płynność finansową spółki, nie zachwiała działalnością gospodarczą. Ściągnięcie kosztów egzekucyjnych nie spowodowało niewspółmiernych wydatków egzekucyjnych. Spółka za okres od października do grudnia 2015r. dokonała – jak zasadnie zauważyły organy – sprzedaży na kwotę 261.856 zł, osiągnęła zysk netto w kwocie 234.898 zł, nie ma zaległości w VAT za ten okres. Dobra sytuacja finansowa spółki została potwierdzona w postępowaniu w przedmiocie rozłożenia zaległości na raty. Gdyby bowiem organ nie stwierdził możliwości płatniczych spółki, jej zdolności finansowych spłaty poszczególnych raty, to nie rozpoznałby wniosku spółki pozytywnie. Powyższe zatem świadczy o wypłacalności spółki. Ponadto spółka podnosiła, że posiada wierzytelność o zapłatę kwoty 200.000 zł wobec B Sp. zoo w K. Może zatem jej dochodzić, co z kolei oznaczać może poprawę jej sytuacji finansowej. Zarzut skarżącej spółki co do braku efektywności czynności podjętych przez organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego również jest niezasadny. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odmiennie niż w egzekucji należności o charakterze cywilnoprawnym, wysokość kosztów nie zależy od efektywności czynności organu egzekucyjnego. Jak już bowiem wskazano, opłaty te naliczane są za czynności egzekucyjne, niezależnie od tego, czy należność została wyegzekwowana i stanowią zryczałtowane wynagrodzenie organu egzekucyjnego, naliczane kwotowo lub stosunkowo, za dokonanie określonych czynności ( art. 64, art. 64c § 7 u.p.e.a.). Za nieuzasadniony Sąd uznał nadto zarzut naruszenia art. 124 § 2 w zw. z art. 140 i art. 144 k.p.a. W ocenie Sądu dokonane w sprawie ustalenia faktyczne wskazują na zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia. Trudno zresztą dociekać w czym spółka upatruje naruszenia w tym zakresie, skoro powoływała się konsekwentnie na ocenioną przez organy okoliczność wymagalności egzekwowanego obowiązku w związku z jego rozłożeniem na raty. Argumentacja uzasadnienia przyczyn odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych mieści się w granicach przyznanego organom uznania administracyjnego. Samo uzasadnienie od strony formalnej spełnia wszystkie wymagania określone wskazanymi przepisami. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. d.j.