III SA/Łd 597/18

Dnia 24 października 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek Asesor WSA Małgorzata Kowalska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Blanka Kuźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 roku sprawy ze skargi S.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nr [...] z dnia [...] w zakresie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automacie o nazwie Bonus Jackpot 21 nr. [...]; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego S. Z. kwotę 1277 (tysiąc dwieście siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z [...] r. w przedmiocie wymierzenia S. Z. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w łącznej wysokości 48.000 zł. Z akt sprawy wynika, że [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadził kontrolę na terenie baru mieszczącego się w Ł. przy A 14, w którym S. Z. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A S. Z. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.), dalej "u.g.h.". W kontrolowanym lokalu znajdowały się urządzenia posiadające wygląd oraz elementy typowe dla automatów do gier losowych. Urządzenia o nazwie: Hot Spot nr [...], Bonus Jackpot 21 nr [...], Apex nr [...], Casino Master nr [...], były włączone do sieci i gotowe do gry. W trakcie kontroli nie uzyskano dokumentów potwierdzających uprawnienie do prowadzenia w lokalu działalności w zakresie urządzania gier na automatach. W wyniku eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gier testowych na urządzeniach kontrolujący funkcjonariusze stwierdzili, że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia; gry na urządzeniach zawierają element losowości; grający nie ma wpływu na wyniki gier, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na te wyniki. O końcowej konfiguracji gier (układzie bębnów i kart) decyduje mechanizm urządzeń, a nie działanie gracza. Ustalono, że urządzenia Hot Spot nr [...] i Apex nr [...] umożliwiają uzyskanie wygranej pieniężnej oraz wypłacają pieniądze. Urządzenie Bonus Jackpot 21 nr [...] działa na tych samych zasadach jak ww. automaty. Natomiast urządzenie Casino Master nr [...] umożliwia uzyskanie wygranej rzeczowej polegającej na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Z protokołu kontroli wynika, że nie przeprowadzono eksperymentu na urządzeniu Bonus Jackpot 21 nr [...]. W chwili rozpoczęcia kontroli urządzenie było włączone i udostępnione dla klientów. Po zakończeniu gry przez klienta i wypłaceniu przez niego pieniędzy z urządzenia kontrolujący podjęli bezskuteczną próbę zasilenia urządzenia monetami i banknotami. Stwierdzili, że na urządzeniu wyświetla się napis "SERWIS". Wobec uznania, że działalność w barze w Ł. przy A 14 w zakresie gier na automatach miała miejsce z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, wobec właściciela baru S. Z.. Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wymierzył S. Z. karę pieniężną w łącznej wysokości 48.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach o nazwach: Hot Spot nr [...]; Bonus Jackpot 21 nr [...]; Casino Master nr [...] i Apex nr [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji z [...] r. S. Z., wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W stosunku do decyzji podniósł zarzuty: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459) - dalej "K.c.", poprzez jego bezzasadne niezastosowanie i oparcie ustaleń faktycznych na treści umowy najmu, która to umowa jest bezwzględnie nieważna jako czynność prawna zawarta w celu zabronionym ustawą i sprzeczna z zasadami współżycia społecznego; b) art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. poprzez ich bezzasadne zastosowanie przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy przepis ten nie obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji i nie mógł stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji z uwagi na brak jakiegokolwiek przepisu przejściowego uzasadniającego jego dalsze stosowanie w sprawach wszczętych a niezakończonych decyzją; c) art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzającym gry w rozumieniu tego przepisu jest podmiot wynajmujący lokal, w którym wstawiono urządzenia do gier; d) art. 189c ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257) - dalej "K.p.a.", poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przepis u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. są względniejsze dla sprawcy deliktu administracyjnego polegającego na urządzeniu gier na automatach, ponieważ wyeliminowano znamię deliktu administracyjnego polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry; 2. obrazę przepisów proceduralnych, mającą wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. a) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) – dalej "O.p.", poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci umowy najmu z B Sp. z o.o. z siedzibą w W. i wyprowadzenie wniosków z niej niewynikających, w szczególności, iż treść umowy pozwala na ustalenie, że wynajmujący jest urządzającym gry na automatach; dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci dowodu z zeznań świadka - gracza korzystającego z urządzenia Bonus Jackpot 21 nr [...] w dniu kontroli w zakresie hazardowego charakteru urządzenia Bonus Jackpot 21 nr [...], b) art. 180 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji m.in. na dowodzie zabronionym przez prawo, tj. protokole z zeznań świadka S. Z., który z uwagi na późniejsze przedstawienie mu zarzutów karnych, jest objęty bezwzględnym zakazem dowodowym i nie może być wykorzystany w jakikolwiek sposób przeciwko późniejszemu podejrzanemu. Jednocześnie w treści odwołania wniesiono o: 1. dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci faktury VAT nr [...] z [...] r. na okoliczność dzierżawienia przez stronę powierzchni lokalu w Ł. przy A 14 za okres pierwszego kwartału 2015 r., wysokości uzyskiwanych przez stronę dochodów, stałej wysokości dochodów niezależnych od obrotów generowanych przez automat; 2. wezwanie do stawiennictwa w charakterze świadka P. S. na okoliczność zawarcia z nim umowy najmu powierzchni lokalu, praw i obowiązków stron tej umowy, zakresu obowiązków ciążących na stronie w związku z umową; 3. dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci umowy najmu z [...] r. na okoliczność dzierżawienia przez stronę powierzchni lokalu w Ł. przy A 14 za okres pierwszego kwartału 2015 r; 4. wezwanie do stawiennictwa w charakterze świadka G. B. na okoliczność zawarcia ze stroną umowy najmu, wstawienia do jej lokalu automatów do gier rozrywkowych, wysokości uzyskiwanego czynszu najmu, stałej wysokości dochodów niezależnych od obrotów generowanych przez automat, 5. wezwanie do stawiennictwa w charakterze świadka K. M. na okoliczność realizacji przez świadka czynności przy wstawionych na podstawie umowy automatach do gier; 6. załączenie do akt sprawy całości akt sprawy karnej prowadzonej przeciwko stronie o czyn polegający na urządzeniu gier na automatach poza kasynem gry; 7. dopuszczenie dowodu z zeznań strony na okoliczność zawierania umów najmu lokalu przy A 14 w Ł.; motywów zawarcia umowy; podmiotów, z którymi strona zawierała umowy najmu; urządzeń wstawianych do lokalu strony; braku jakiegokolwiek tytułu prawnego strony do urządzeń, za które została wymierzona kara; własności i prawa do dysponowania urządzeniami, za które została wymierzona kara; czynności wykonywanych przez stronę przy obsłudze automatów; świadomości strony co do legalności przedsięwzięcia realizowanego przez najemców; składanych stronie zapewnień co do legalności prowadzonej działalności gospodarczej; wysokości uzyskiwanych dochodów z tytułu najmu lokalu, stałości dochodów, daty rozwiązania umów najmu i motywacji towarzyszącej rozwiązaniu umów. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że urządzającym gry na automatach do gier o nazwach HOT SPOT nr [...], Bonus Jackpot 21 nr [...], Casino Master nr [...] i Apex nr [...] był S. Z.. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że urządzenie o nazwie Apex nr [...] zostało wstawione do lokalu mieszczącego się w Ł. A 14 na podstawie umowy dzierżawy powierzchni zawartej [...] r. pomiędzy S. Z. (wydzierżawiającym) a B Sp. z o.o. z siedzibą w W. ul. B 24 (dzierżawcą). Przedmiotem umowy była dzierżawa części lokalu w Ł. A 14, umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawca będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzeń wskazanych w załączniku do umowy "Lista aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni". Z § 2 umowy wynika, że strony ustaliły miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 300 zł, który dzierżawca miał płacić wydzierżawiającemu. W przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń do których dzierżawca ma tytuł prawny wydzierżawiający zobowiązany jest niezwłocznie powiadomić przedstawiciela dzierżawcy (§ 6 umowy). Zgodnie z "Listą aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni z [...] r." strony potwierdziły wydanie w tym dniu urządzenia Apex nr [...]. Jednocześnie organ rozpatrujący odwołanie wskazał, że przedstawione przez S. Z. dowody nie pozwoliły na ustalenie właściciela urządzeń o nazwach: Hot Spot nr [...], Bonus Jackpot 21 nr [...] i Casino Master nr [...]. W toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji S. Z. był kilkakrotnie wzywany do dostarczenia umów zawartych z właścicielami urządzeń do gry, na podstawie których były eksploatowane w jego lokalu w dniu [...] automaty o nazwach: Hot Spot nr [...], Bonus Jackpot 21 nr [...] i Casino Master nr [...]. S. Z. nie udzielił wiarygodnych wyjaśnień do kogo należały powyższe automaty. Nie przedłożył umów najmu, z których wynikałoby, że inna osoba eksploatowała te urządzenia. Z przedstawionej przez stronę kopii umowy z [...] r., zawartej pomiędzy S. Z. B (wynajmującym) i P. S. (najemcą), prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą: C P. S. ul. C [...], [...] K. wynika, iż S. Z. zobowiązał się wynająć P. S., powierzchnię 50 m2 w lokalu użytkowym przy ul. A 14 w Ł. w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez najemcę, związanej w szczególności z zainstalowaniem i użytkowaniem w lokalu automatów będących własnością najemcy w celu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z protokołem instalacji umowa najmu z [...] r. dotyczy dwóch automatów do gier nr seryjny [...] i [...]. Natomiast tożsamej treści umowa z [...] r. zawarta pomiędzy S. Z. i P. S. zgodnie z protokołem instalacji z [...] r. dotyczy dwóch automatów do gier nr seryjny [...] i [...]. Żaden z powyższych automatów nie został ujawniony w toku kontroli [...] roku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 58 § 1 K.c. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że czynność prawna jest niezgodna z ustawą, gdy jej treść jest formalnie i materialnie niezgodna z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Odwołując się do treści art. 659 § 1 i § 2 K.c. organ wskazał, że w sprawie nie ulega wątpliwości, że zawarto umowy najmu powierzchni na wstawianie urządzeń do gier. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że S. Z. uczestniczył w urządzaniu gier na przedmiotowych urządzeniach. Mająca zastosowanie w sprawie ustawa o grach hazardowych nie zakazuje urządzania gier hazardowych, ale zgodnie z brzmieniem art. 1 określa warunki urządzania gier hazardowych i zasady prowadzenia działalności w tym zakresie oraz zasady opodatkowania podatkiem od gier hazardowych. W przedmiotowej sprawie S. Z. urządzał gry na automatach z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23 a ust. 1 u.g.h.. Organ powołał się przy tym na stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w uchwale z dnia 8 lutego 1978 r. sygn. akt II CR 1/78, w myśl którego nie jest nieważna umowa przez której zawarcie strony naruszyły przepisy prawa podatkowego. Czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się bowiem z tego powodu nieważna. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie zgodził się ze stanowiskiem strony opartym na przekonaniu, że w sprawie nastąpiło naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. poprzez ich bezzasadne zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten nie obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. W tym zakresie organ wyjaśnił, że na mocy art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017 r. poz. 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 u.g.h., wskazując, że art. 89 u.g.h. należy do przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że zgodnie z zasadą lex retro non agit do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. W ocenie organu okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego u.g.h. w brzmieniu do 31 marca 2017 r., jak również od 1 kwietnia 2017 r. Działanie sprawcy deliktu administracyjnego było i jest nadal zabronione, przy czym wysokość wymierzonej kary na podstawie przepisów obowiązujących do 31 marca 2017 r. jest korzystniejsza dla strony. Zatem organ zobowiązany jest do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że S. Z., urządzał gry na automatach, w których gra zawiera element losowości, a zatem spełniających przesłanki art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Ocena materiału dowodowego postępowania wykazała, że strona nie była uprawniona w świetle u.g.h. do urządzania gry na automatach znajdujących się na terenie baru mieszczącego się w Ł. A 14. Zdaniem organu S. Z. w ramach prowadzonej działalności wielokrotnie wynajmował powierzchnię lokalu pod instalację automatów do gier, co świadczy o działaniu świadomym i powtarzalnym. Umożliwiając wielokrotne instalowanie automatów do urządzania nielegalnych gier hazardowych w swoich lokalach S. Z. czynnie współdziałał z właścicielami tych urządzeń, podejmując związane z tym ryzyko. Pomimo zatrzymania [...] r. w jego lokalu automatów S. Z. podpisywał kolejne umowy. Ponadto, jak zeznał [...] r., w przypadku uzyskania wyższej wygranej, która spowoduje, że w urządzeniu braknie pieniędzy, dzwoni do serwisanta, który przyjeżdża i wypłaca wygrane graczom. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., takie działanie wyczerpuje znamiona definicji urządzania gier. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone w drodze eksperymentu odtworzenie możliwości gry na automatach zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej bezspornie wykazało, że wskazane automaty, spełniają przesłanki zawarte w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie zawartej umowy dzierżawy strona przyjęła na siebie dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego wynikające z oddania dzierżawcy rzeczy do korzystania. Są to obowiązki, które mają ścisły związek z działalnością dzierżawcy i w świetle okoliczności faktycznych nie ma wątpliwości co do tego, że w związku z zawartą umową dzierżawy dzierżawca angażował wydzierżawiającego do podejmowania czynności w związku z prowadzeniem na dzierżawionej powierzchni własnej działalności, niebędącej działalnością handlową. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 189c K.p.a., ponieważ w rozpoznawanej sprawie przepisy K.p.a. nie mają zastosowania. Zgodnie z postanowieniami art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji m.in. na dowodzie zabronionym przez prawo, tj. protokole z zeznań świadka S. Z., który z uwagi na późniejsze przedstawienie mu zarzutów karnych, jest objęty bezwzględnym zakazem dowodowym Organ wskazał, że do akt niniejszej sprawy załączono protokół przesłuchania świadka S. Z. z [...] r., który nie został sporządzony w postępowaniu karnym, ale stanowi załącznik do protokołu kontroli z [...] r. Organ podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania S. Z. był kilkakrotnie wzywany do złożenia umowy dzierżawy/najmu lokalu w Ł., zawartej z właścicielem urządzeń eksploatowanych w tym lokalu, zatrzymanych przez funkcjonariuszy celnych [...] r. oraz do złożenia wszelkich wyjaśnień, mających na celu ustalenie właścicieli urządzeń eksploatowanych w barze w Ł. A 14. Pismem z 11 maja 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł., poprosił P. S. o nadesłanie informacji czy jest właścicielem urządzeń do gier o nazwie Hot Spot nr [...], Bonus Jackpot 21 nr [...] i Casino Master nr [...]. W odpowiedzi na powyższe P. S., pismem z 21 maja 2015r. oświadczył, że nie jest właścicielem urządzeń do gier o nazwie Hot Spot nr [...], Bonus Jackpot 21 nr [...] i Casino Master nr [...], zatrzymanych w dniu [...] w lokalu skarżącego. Pismem z 4 listopada 2015r., S. Z. wskazywał że właścicielem urządzeń : Bonus Jackpot 21 nr [...] i Casino Master nr [...] jest G. B. ul. D 11/3, [...] P. NIP: [...]. Jednocześnie poinformował, że nie posiada żadnej dokumentacji związanej z tymi urządzeniami. G. B. został przesłuchany [...] r. (protokół przesłuchania świadka nr [...] ). Świadek zeznał, że nie pamięta czy zawierał umowę na wynajem powierzchni w lokalu w Ł. A 14 z S. Z., B lub z inną osobą. Oświadczył również, że nie pamięta czy należały do niego urządzenia do gier hazardowych o nazwach Bonus Jackpot 21 nr [...] oraz Casino Master nr [...], zatrzymane podczas kontroli [...] r. w lokalu w Ł.. Ponadto świadek poinformował, że nie jest w posiadaniu dokumentacji swojej firmy, ponieważ została przekazana do Drugiego Urzędu Skarbowego w G. w związku z prowadzoną kontrolą. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. dążąc do wyjaśnienia sprawy, ustalił, że Drugi Urząd Skarbowy w G. prowadził kontrole podatkowe wobec podmiotu D G. B., P., ul. D 11/3 za 2014 rok. W oparciu o zapisy w protokole kontroli podatkowej ustalono, że w okresie objętym kontrolą nie wystąpił adres Ł. ul. A 14 jako miejsce najmu powierzchni dla automatów do gier. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzono wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i zasadnie przyjęto, że strona urządzała gry na automatach poza kasynem gry, które w pełni wypełniają określoną w art.2 ust.3 i 5 u.g.h. definicję gier na automatach. Prawidłowo zatem w okolicznościach sprawy została nałożona kara pieniężna w wysokości 48.000,00 zł na podstawie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższą decyzję z [...] r. wniósł S. Z. reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to: a) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci umowy najmu z B Sp. z o.o. z siedzibą w W. i wyprowadzenie wniosków z niej niewynikających, w szczególności, iż z treść umowy pozwala na ustalenie, że wynajmujący jest urządzającym gry na wszystkich zatrzymanych w jego lokalu automatach, b) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci dowodu z zeznań świadka - gracza korzystającego z urządzenia Bonus Jackpot 21 nr [...] w dniu kontroli i wyprowadzenie wniosków z niego niewynikających, w szczególności w zakresie hazardowego charakteru urządzenia Bonus Jackpot 21 nr [...]; c) art. 180 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji m.in. na dowodzie zabronionym przez prawo, tj. protokole z zeznań świadka S. Z., który z uwagi na późniejsze przedstawienie mu zarzutów karnych, jest objęty bezwzględnym zakazem dowodowym i nie może być wykorzystany w jakikolwiek sposób przeciwko późniejszemu podejrzanemu; d) art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie treści stosunku prawnego łączącego stronę z właścicielami urządzeń, praw i obowiązków strony wynikających z umów najmu lokalu w Ł., realizacji przez stronę umowy najmu; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., poprzez ich bezzasadne zastosowanie przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy przepis ten nie obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji i nie mógł stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji z uwagi na brak jakiegokolwiek przepisu przejściowego uzasadniającego jego dalsze stosowanie w sprawach wszczętych a niezakończonych decyzją; b) art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzającym gry w rozumieniu tego przepisu jest podmiot wynajmujący lokal, w którym wstawiono urządzenia do gier; c) art. 58 § 1 K.c. poprzez jego bezzasadne niezastosowanie i oparcie ustaleń faktycznych na treści umowy najmu z B Sp. z o.o. z siedzibą w W., która to umowa jest bezwzględnie nieważna jako czynność prawna zawarta w celu zabronionym ustawą i sprzeczną z zasadami współżycia społecznego; d) art. 189 c K.p.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. są względniejsze dla sprawcy deliktu administracyjnego polegającego na urządzeniu gier na automatach, ponieważ wyeliminowano znamię deliktu administracyjnego polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. i umorzenie postępowania w stosunku do strony jako bezprzedmiotowego; ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako wydanej bez podstawy prawnej. Ponadto strona wniosła o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. oraz nieprawidłowego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h w odniesieniu do automatu Bonus Jackpot 21 nr [...]. Przyjętej w sprawie ocenie, że gry urządzane na tym ujawnionym podczas kontroli automacie uznano za gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., można postawić zarzutu wadliwego zastosowania tego przepisu. Art. 2 ust. 3 u.g.h. stanowi, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana, polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej, uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej. Wysokość tej kary ustalona została wprost w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy w kwocie 12.000 zł od każdego automatu. Dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. i istnienia podstaw do nałożenia kary pieniężnej, przewidzianej w art. 89 ust. 2 ustawy, konieczne jest wykazanie, że skarżący urządzał poza kasynem gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Dla stwierdzenia, w postępowaniu prowadzonym przez organy służby celnej, wskazanej odpowiedzialności administracyjnej konieczne jest ustalenie, czy gry prowadzone poza kasynem spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h., Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy winien zatem potwierdzać, że osoba grająca na poddanym ocenie automacie nie była w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jak również nie miała wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów, rezultat gry był nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gra miała charakter losowy, Z materiału dowodowego rozstrzyganej sprawy wynika, że na urządzeniu Bonus Jackpot 21 nr [...] w dniu kontroli nie przeprowadzono eksperymentu procesowego potwierdzającego losowy charakter rozgrywanych na tym urządzeniu gier, bowiem po zakończeniu gry przez grającego na nim klienta lokalu urządzenie zablokowało się i wyświetlił się komunikat "serwis". Automat ten mimo, iż w toku kontroli został zatrzymany nie był przedmiotem ekspertyzy ze strony biegłego, którego opinia mogłaby stanowić dowód na okoliczność losowego charakteru rozgrywanych na nim gier. Wobec powyższego w rozstrzyganej sprawie brak jest dowodu potwierdzającego losowy charakter gier rozgrywanych na spornym automacie, a tym samy podstaw do wymierzenia skarżącemu kary za urządzanie na nim gier hazardowych poza kasynem gry. Zdaniem sądu w odniesieniu do analizowanego urządzenia organy w sposób nie prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe nie zebrały i nie rozpatrzyły należycie materiału dowodowego co stanowi naruszenie przepisów postępowania tj. art.120,122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w konsekwencji doszło do niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Odnośnie pozostałych ujawnionych w toku kontroli [...] roku automatów sąd nie znalazł powodów do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 20 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej wyraźnie dopuszczał możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. Eksperyment taki najlepiej odzwierciedlał w ocenie sądu stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier. W kontrolowanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu na pozostałych trzech automatach jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniach decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a także, że skarżący był "urządzającym gry" na automatach. Należy dodać, że zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., których obrazę podnosi skarżący, nie mają charakteru bezwzględnego, i jeżeli organ celny, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia danego elementu stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w tym kierunku nie jest zasadne. W rozstrzyganej sprawie w toku postępowania organy ujawniły umowę z [...] roku pomiędzy S. Z. (wydzierżawiającym) a B Sp. z o.o. z siedzibą w W. ul. C 24 (dzierżawcą). Przedmiotem umowy była dzierżawa części lokalu w Ł. A 14, umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawca będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzeń wskazanych w załączniku do umowy "Lista aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni". Z § 2 umowy wynika, że strony ustaliły miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 300 zł, który dzierżawca miał płacić wydzierżawiającemu. W przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń do których dzierżawca ma tytuł prawny wydzierżawiający zobowiązany był niezwłocznie powiadomić przedstawiciela dzierżawcy (§ 6 umowy). Zgodnie z "Listą aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni z [...] r." strony potwierdziły wstawienie urządzenia Apex nr [...]. Nadto składając zeznania w dniu kontroli S. Z. oświadczył, że w przypadku uzyskania wyższej wygranej, która spowoduje, że w urządzeniu braknie pieniędzy, dzwoni do serwisanta, który przyjeżdża i wypłaca wygrane graczom. W materiale dowodowym sprawy znajdują się także inne umowy potwierdzające, że pomimo zatrzymania [...] r. w jego lokalu automatów S. Z. podpisywał kolejne umowy, a więc wielokrotnie wynajmował powierzchnię lokalu pod instalację automatów do gier. Postanowienia umowy, zeznania strony oraz dalsza aktywność skarżącego związana z udostępnianiem swojego lokalu właścicielom automatów do gier potwierdzają, zdaniem sądu stanowisko organów, że skarżący brał udział nielegalnym w urządzaniu gier hazardowych. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że skarżący nie urządzał gier na automatach a jedynie wynajął część powierzchni lokalu innemu podmiotowi, który eksploatował automaty do gier. Postanowienia umowy potwierdzają bowiem, że na jej podstawie strona przyjęła na siebie dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego wynikające z oddania dzierżawcy rzeczy do korzystania. Są to obowiązki, które mają związek z działalnością dzierżawcy i w świetle okoliczności faktycznych nie ma wątpliwości co do tego, że w związku z zawartą umową dzierżawy dzierżawca angażował wydzierżawiającego do podejmowania czynności w związku z prowadzeniem na dzierżawionej powierzchni własnej działalności. Obowiązkiem tym było powiadamianie wydzierżawiającego o jakimkolwiek istotnym uszkodzeniu urządzenia. Nadto jak zeznał skarżący w przypadku uzyskania wyższej wygranej, która spowoduje, że w urządzeniu braknie pieniędzy, dzwonił do serwisanta, który przyjeżdża i wypłaca wygrane graczom. W ocenie sądu w takiej sytuacji trudno uznać, że czynności skarżącego były zwykłymi obowiązkami podmiotu wydzierżawiającego, który zobowiązał się tylko do oddania części powierzchni swojego lokalu do używania innemu podmiotowi. Przedstawione przez S. Z. dowody nie pozwoliły na ustalenie właścicieli urządzeń o nazwach: Hot Spot nr [...], i Casino Master nr [...]. Pismem z 4 listopada 2015r., S. Z. wskazywał że właścicielem urządzeń: Bonus Jackpot 21 nr [...] i Casino Master nr [...] jest G. B. Świadek ten został przesłuchany [...] r.. Zeznał, że nie pamięta czy zawierał umowę na wynajem powierzchni w lokalu w Ł. A 14 z S. Z., B lub z inną osobą. Oświadczył również, że nie pamięta czy należały do niego urządzenia do gier hazardowych o nazwach Bonus Jackpot 21 nr [...] oraz Casino Master nr [...], zatrzymane podczas kontroli [...] r. w lokalu w Ł.. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. dążąc do wyjaśnienia sprawy, ustalił, że Drugi Urząd Skarbowy w G. prowadził kontrole podatkowe wobec podmiotu D G. B.. W oparciu o zapisy w protokole kontroli podatkowej ustalono, że w okresie objętym kontrolą nie wystąpił adres Ł. ul. A 14 jako miejsce najmu powierzchni dla automatów do gier. P. S., z którym skarżący zawarł umowy najmu dotyczące innych automatów wstawionych do jego lokalu, pismem z 11 maja 2015 roku oświadczył, że nie jest właścicielem urządzeń do gier o nazwie Hot Spot nr [...], Bonus Jackpot 21 nr [...] i Casino Master nr [...], zatrzymanych [...] r. w lokalu skarżącego. Skoro urządzenia te znajdowały się w lokalu skarżącego i w toku postępowania nie zostało wykazane, że były własnością innych podmiotów organy prawidłowo przyjęły, że to skarżący był urządzającym gry na spornych automatach. Dokonana w tym zakresie przez organy celne ocena dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, tak jak przyjęły organy, odwołać się do znaczenia słowa urządzać w potocznym języku. "Urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), działania związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy. Zdaniem sądu trafnie organy przyjęły, że skarżący będąc dysponent lokalu miał bezpośredni wpływ na udostępnianie urządzeń Hot Spot nr [...], i Casino Master nr [...] graczom, sprawował nad nimi pieczę, a wiec organizowała gry na spornych urządzeniach. Z kolei w odniesieniu do urządzenia Apex nr [...] jako wydzierżawiający lokal wziął na siebie obowiązki, które wskazują na zaangażowanie w proces urządzenia gier. Dokonana zatem przez organy subsumcja zachowania skarżącego pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest prawidłowa. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń, sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które w odniesieniu do trzech automatów Hot Spot nr [...], i Casino Master nr [...] i Apex nr [...] organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonych decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Powołane przepisy dają organom podatkowym podstawę prawną do wykorzystania legalnych dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym karnych. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu z dowodu w postaci zeznań skarżącego złożonych w toku prowadzonej kontroli, nawet w razie późniejszego prowadzenia w stosunku do niego postępowania karnoskarbowego. Należy przypomnieć, iż przepisy procedury karnej dotyczące bezwzględnego zakazu dowodowego (art. 186 k.p.k.) mają zastosowanie w postępowaniu karnym, a nie administracyjnym. Odnosząc się do zarzutu strony w zakresie niedopuszczalności zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r wskazać należy, że 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88), która zmieniła m.in. brzmienie art. 89 u.g.h. W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji organów obu instancji stanowiły jednak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. tj. jak wyjaśnił organ, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo przyjął, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą, w sytuacji gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny www.cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. [...] r., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym przed zmianą. Dodatkowo wskazać należy, że z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 przewiduje karę, już nie tylko dla urządzającego grę, ale i samego posiadacza zależnego lub samoistnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gry, w wysokości 100 000 zł od każdego automatu. W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Podobnie jako niezasadny ocenić należ zarzut naruszenia art. 58 §1 k.c. Zgodnie z art. 58 K.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. W wyroku z 8 lutego 1978 r. (sygn. akt II CR 1/78, publ. PUG 1979, nr 8-9, s. 262) Sąd Najwyższy wskazał, że nie jest nieważna umowa, przez której zawarcie strony naruszyły przepisy prawa podatkowego. NSA w wyroku z 29 maja 2002 r., sygn. akt III SA 2602/00,( POP 2003/1/3), wyjaśnił że przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa. W wyroku z 18 lipca 1985 r., II CR 223/85, (OSN 1986/7-8/120) Sąd Najwyższy uznał, że dokonanie określonej czynności w celu uniknięcia zapłaty podatku nie skutkuje nieważnością czynności, a kwestia naruszenia obowiązków podatkowych winna być rozpatrywana w oddzielnym postępowaniu. Zgodnie z kolei z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 1994 roku, SA/Po 1652/94 (Monitor Podatkowy 1995 rok, Nr 4, s.118), sama czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna. Wobec powyższego przyjąć należy, że nawet zawarcie przez skarżącego umowy mającej na celu obejście przepisów prawa zezwalających na organizację gier na automatach do gier hazardowych wyłącznie w kasynach gry, nie skutkowałoby jej bezwzględną nieważnością na gruncie przedmiotowego postępowania, lecz umowa taka podlegałaby ocenie organów prowadzących postępowanie w zakresie konsekwencji dokonanych naruszeń. Zgodzić należy się także z poglądem, że na podstawie art. 58 § 1 K.c. można stwierdzić wyłącznie nieważność umowy cywilnoprawnej. Przepis ten nie przewiduje natomiast żadnej innej konsekwencji dla umowy zawartej w celu obejścia przepisów prawa; dlatego też nie może być on podstawą dla stwierdzenia nieważności tylko samych skutków takiej umowy; tym bardziej tylko w jednej z dziedzin prawa, całkowicie odmiennej od prawa cywilnego jaką jest prawo podatkowe (Rybaczyk P., Doradca Podatnika 1999/9/8). Ponadto obwiązujące przepisy prawa nie zakazują dzierżawy powierzchni posiadanego przez skarżącego lokalu, zatem nie można mówić o zawarciu przez niego umowy zakazanej przez prawo. Zawarta przez stronę umowa jest jednym z elementów stanu faktycznego, którego całościowa analiza wskazuje, że skarżący był osobą rządzącą gry na automatach poza kasynem gry. Należy zauważyć, że w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że istotą postępowania prowadzonego przez organy podatkowe jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. W tych ramach mieści się również prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych. Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z [...] r w zakresie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie Bonus Jackpot 21 nr [...], w pozostałym zaś zakresie na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w zw. z 206 p.p.s.a.. ustalając je w wysokości odpowiadającej części w której skarga została uwzględniona. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 360 zł – wpis sądowy, 900 zł – wynagrodzenie pełnomocnika odpowiadające 1/4 stawki, określonej w § 14 ust.1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) i 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa. P.K.