III SA/Łd 602/07

Dnia 23 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi –Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Asesor WSA Ewa Alberciak (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z o. o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wyprowadzenia towarów z obszaru celnego Wspólnoty oddala skargę. III SA/Łd 602/07 Uzasadnienie A spółka z o.o. z siedzibą w Ł. pismem z dnia [...] roku zwróciła się do Urzędu Celnego II w Ł. o wszczęcie postępowania, na podstawie art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa, w sprawie zakończenia procedury wywozu towaru poza granice Unii Europejskiej, objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] r. W uzasadnieniu wniosku spółka podała, że w związku z brakiem pieczęci "Export" na odwrocie wyżej wymienionego dokumentu SAD zwróciła się najpierw do Oddziału Celnego w K., a następnie do Urzędu Celnego II w Ł. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego wywóz sprzedanego przez spółkę towaru poza granicę UE. Naczelnik Urzędu Celnego w B- P postanowieniem z dnia [...]. Nr [...] potwierdził, na skutek przeprowadzonych czynności wyjaśniających, fakt wyjazdu za granicę środka przewozowego, którego nr widnieje na dokumencie SAD [...] z dnia [...] r. Ustalenia takie poczyniono na podstawie Systemu sterowania i kontroli ruchu pojazdów TCS, wykorzystywanego w Oddziale w K. Spółka podniosła, że Naczelnik Urzędu Celnego w B- P stwierdził, że transport ten związany był z przewozem przędzy sprzedanej przez firmę B z Ł. Taka bowiem operacja została odnotowana w systemie "Celina". A spółka z o.o. w Ł. podała, że przewoźnik przewoził towary należące nie tylko do firmy B, ale również towary jej firmy. Zapomniał jednak przedłożyć dokumentu SAD dotyczącego firmy A w urzędzie celnym granicznym. Towary te dostarczono na B. do składu celnego, w którym zostały odprawione i odebrane przez C w dniach: [...]. Do wniosku spółka załączyła kopie dokumentów celnych związanych z importem przędzy potwierdzających ilość dostarczonej przędzy, jak i środek transportu, którym go dostarczono (pośrednio przez numer dokumentu CMR, na którym wymieniono nr środka transportu zgodny z numerem odnotowanym przez System sterowania i kontroli ruchu pojazdów TCS). Dołączyła również oświadczenie kontrahenta poświadczające odbiór towarów i stwierdziła, że ilości podane w białoruskich dokumentach celnych, jak i wartości są zgodne z podanymi na fakturze [...] z [...]. oraz w dokumencie SAD, którego sprawa dotyczy. Nr tej faktury został umieszczony zarówno na SAD wywozowym, jak i na białoruskich dokumentach importowych. Urząd Celny w B- P- odmówił spółce wystawienia zaświadczenia potwierdzającego export z uwagi na brak bezpośredniego potwierdzenia w ewidencji oraz brak możliwości wzięcia innych dowodów za podstawę do wystawienia takiego zaświadczenia. Urząd Celny II w Ł. odmówił wystawienia stosownego zaświadczenia powołując się na właściwość urzędu w sprawie wydawania zaświadczeń. Spółka podała, iż nie mogąc uzyskać w inny sposób potwierdzenia zakończenia procedury wywozu (exportu) zwróciła się z prośbą o wszczęcie postępowania w tej sprawie, gdyż wówczas na podstawie art. 180 §1 "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Potwierdzenie takie jest niezbędne do uznania dostawy wg faktury [...] oraz SAD [...] z dnia [...] r. za export zgodnie z ustawą o VAT. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr: [...], wydanym na podstawie art. 165a, art. 216, art. 217 Ordynacji podatkowej - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., (tj. w Dz. U. Nr 8, poz.60 z 2005r. ze zm.), art. 73 ust.1 - ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w dniu [...]. strona złożyła wniosek (data wpływu do Urzędu) w sprawie wydania decyzji potwierdzającej wywóz poza obszar celny Wspólnoty towarów objętych zgłoszeniem celnym [...] z dnia [...]. oraz procedurą wywozu W zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia [...]., w polu 29 (urząd celny wyprowadzenia) - jako urząd celny, przez który towary miały opuścić obszar celny Wspólnoty, wskazany został oddział celny graniczny w K. Urząd Celny II w Ł. nie był urzędem celnym wyprowadzenia. Organ I instancji wyjaśnił, że zasady potwierdzenia przez organy celne faktycznego wyprowadzenia towarów uległy znacznej modyfikacji z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej. Aktualnie problematykę tę regulują przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913 z dnia 12 października 1992r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r.) oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993r.). W zakresie uzupełniającym prawo wspólnotowe, kwestia ta jest regulowana postanowieniami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (tekst jednolity w Dz. U. Nr 94, poz.902 z 2004r., ze zm.). Pisemne zgłoszenie celne wywozowe powinno być dokonane we właściwym urzędzie celnym (w tzw. urzędzie celnym wywozu) z zastosowaniem dokumentu SAD. Art. 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego definiuje pojęcie urząd celny wywozu i jest nim urząd właściwy ze względu na siedzibę osoby dokonującej wywozu lub ze względu na miejsce, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Zgodnie z art. 792 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r., jeżeli zgłoszenie wywozowe sporządzone jest na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD, to należy wykorzystać egzemplarze 1, 2 i 3 tego dokumentu. Urząd celny, w którym złożone zostało zgłoszenie wywozowe (urząd celny wywozu), opatruje pieczęcią pole A i w zależności od przypadku, wypełnia pole D. W przypadku udzielenia zwolnienia towarów zachowuje egzemplarz 1, przesyła egzemplarz 2 do urzędu statystycznego Państwa Członkowskiego urzędu celnego wywozu i zwraca egzemplarz 3 osobie zainteresowanej celem dostarczenia go wraz z towarem do urzędu celnego wyprowadzenia. W myśl art. 793 cyt. rozporządzenia urząd celny wyprowadzenia oznacza: a) w przypadku towarów wywożonych koleją, pocztą, drogą powietrzną lub drogą morską urząd celny właściwy dla miejsca, w którym towary przejmowane są w ramach umowy przewozu w celu transportu do państwa trzeciego przez towarzystwo kolejowe, organy pocztowe, towarzystwo lotnicze bądź przedsiębiorstwo żeglugowe; b) w przypadku towarów wywożonych rurociągami i w przypadku energii elektrycznej, urząd wyznaczony przez Państwo Członkowskie, w którym znajduje się siedziba eksportera; c) w przypadku towarów wywożonych w inny sposób lub w okolicznościach nieobjętych lit a) i b), ostatni urząd celny przed opuszczeniem przez towary obszaru celnego Wspólnoty. Zgodnie z treścią ust. 3 cyt. wyżej artykułu - urząd celny wyprowadzenia upewnia się, czy przedstawione towary są towarami zgłaszanymi oraz nadzoruje ich fizyczny wywóz. W przypadku, gdy zgłaszający umieścił w polu 44 adnotację "RET-EXP" lub też w inny sposób wyraził życzenie zwrotnego otrzymania egzemplarza 3, wspomniany urząd potwierdza fakt fizycznego wywozu towarów na odwrotnej stronie egzemplarza 3 i zwraca go osobie, która go przedstawiła lub, jeśli to niemożliwe, osobie pośredniczącej - wymienionej w polu 50, która prowadzi działalność na obszarze właściwości danego urzędu celnego wywozu w celu zwrócenia go zgłaszającemu. Potwierdzenie przyjmuje formę pieczęci z nazwą oraz datą. Zgodnie z ust. 6 art. 793 rozporządzenia - w przypadku towarów, wysyłanych do kraju trzeciego, objętych procedura tranzytu, urząd wyjścia umieszcza adnotację na egzemplarzu nr 3 dokumentu SAD i zwraca go zgłaszającemu po umieszczeniu adnotacji Export czerwonym tuszem na wszystkich egzemplarzach dokumentu transportowego lub innego dokumentu zastępczego. Urząd celny wyjścia kontroluje rzeczywisty wywóz towarów. W polu 29 zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...]., jako urząd celny przez który towary miały opuścić obszar celny Wspólnoty wskazany jest oddział ceny graniczny w K. Urząd Celny II w Ł. nie był urzędem celnym wyprowadzenia, wobec tego, w myśl cytowanych przepisów - nie może potwierdzić wywozu przedmiotowych towarów poza obszar Unii Europejskiej. Organ celny może działać tylko w oparciu o obowiązujące przepisy. Zakres czynności podejmowanych przez organy celne oraz treść i przesłanki podejmowanych przez nie decyzji wynika z postanowień cyt. wyżej przepisów Unii Europejskiej, a w zakresie uzupełniającym prawo wspólnotowe, kwestia ta jest regulowana postanowieniami cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne. Sposób potwierdzania wywozu towarów poza obszar Unii Europejskiej jest szczegółowo uregulowany w cyt. wyżej przepisach. Zagadnienie to z uwagi na kłopoty eksporterów było szeroko omawiane na łamach prasy fachowej m. in. w Gazecie Prawnej w artykułach "Jak potwierdzić eksport towarów" (Gazeta Prawna Nr 222 z 15.11.2004r., oraz z marca 2005r.). Komentatorzy tego zagadnienia nie znajdują odmiennego sposobu dokumentowania i potwierdzania wywozu, niż podany wyżej. Obowiązujące obecnie przepisy nie przewidują formy decyzyjnej, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, potwierdzenia wyprowadzenia towarów poza obszar celny Unii Europejskiej - nie jest więc możliwe na żądanie Strony wszczęcie postępowania i wydanie decyzji. Organ administracyjny jest upoważniony do zastosowania formy prawnej decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy przepis prawa materialnego wyraźnie stwarza do tego podstawy. W niniejszej sprawie jest wręcz odwrotnie, tzn. przepisy prawa materialnego przesądzają o formie i sposobie postępowania w tego typu przypadkach. Przepis art.165a § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania: 1. gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub 2. jeżeli z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Zgodnie z powyższym przyczyną uniemożliwiającą wszczęcie postępowania celnego (w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust.1 cytowanej wyżej ustawy Prawo celne), może być między innymi brak w przepisach ustawowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania celnego (podatkowego) zakończonego wydaniem decyzji, jak chce tego wnioskodawca w tej sprawie. Podstawą prawną decyzji (art. 207 Ordynacji podatkowej) jest przepis prawa, powierzający organowi celnemu załatwienie sprawy w tej formie prawnej. Pogląd taki reprezentowany jest przez orzecznictwo NSA, np. w sprawie SA/Ka 347/96, "Glosa" 1997, nr 5 , poz. 28. Obecnie obowiązujące uregulowania nie przewidują formy prawnej decyzji dla potwierdzania wywozu towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Wszczęcie postępowania w tym zakresie i ocena merytoryczna przedstawionych przez Stronę dowodów dla podjęcia wnioskowanego rozstrzygnięcia w istotny sposób naruszyłoby obowiązujący porządek prawny. Na powyższe postanowienie zażalenie złożyła A spółka z o.o. z siedzibą w Ł. Powtórzyła argumenty przedstawione we wniosku o wszczęcie postępowania, a ponadto podniosła, że potwierdzenie wywozu towarów na dokumencie SAD może nastąpić nie tylko w chwili dokonywania wywozu towarów, ale również po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, jakie wystąpią w momencie wszczęcia postępowania w tej sprawie przez organ celny. Jest to jedyna forma, która zgodnie z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nakazuje dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tylko w ten sposób spółka ma szansę na potwierdzenie oczywistego faktu exportu towarów i naprawienia błędu popełnionego nie tylko przez kierowcę pojazdu, który nie przedłożył dokumentów firmy w urzędzie celnym wywozu, ale również przez pracowników urzędu celnego. Gdyby w dniu przekroczenia granicy Unii przez towar strony, pracownik granicznego urzędu celnego dopełnił swoich obowiązków, spółka nie poniosłaby straty w postaci zapłaconego podatku VAT i nie musiałaby od 14 miesięcy szukać sposobu na naprawienie błędu pisząc pisma i tracąc swój czas. Jeżeli II Urząd Celny uważa, że nie jest urzędem właściwym w tej sprawie, to powinien przekazać sprawę do urzędu właściwego. Natomiast, jeśli w tej sprawie zaistnieje spór, to zgodnie z art. 19 Ordynacji podatkowej, spór o właściwość urzędu rozstrzyga się w drodze postanowienia, na wniosek organu będącego stroną sporu. Postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 ust. 1, art. 216 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne, Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...]. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że zasady potwierdzania przez organ celny faktycznego wyprowadzenia towarów regulują przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913 i rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. Kwestię tę reguluje także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie. Wynika z nich, iż potwierdzenie wyprowadzenia towarów poza obszar celny Wspólnoty dokonuje urząd celny wyprowadzenia, którym w przypadku towarów wywożonych transportem drogowym jest ostatni urząd celny przed opuszczeniem przez towary obszaru celnego Wspólnoty. Zgodnie z treścią ust. 3 art. 793 RWKC urząd celny wyprowadzenia upewnia się, czy przedstawione towary są towarami zgłaszanymi oraz nadzoruje ich fizyczny wywóz. W przypadku, gdy zgłaszający umieścił w polu 44 adnotację "RET-EXP" lub też w inny sposób wyraził życzenie zwrotnego otrzymania egzemplarza zgłoszenia celnego SAD, ww. urząd potwierdza fakt wywozu towarów na odwrotnej stronie egzemplarza 3 SAD i zwraca go osobie, która przedstawiła lub, jeśli to niemożliwe osobie pośredniczącej wymienionej w polu 50, która prowadzi działalność na obszarze właściwości danego urzędu celnego wywozu w celu zwrócenia go zgłaszającemu. Potwierdzenie przyjmuje formę pieczęci z nazwą oraz datą. O ile nie jest możliwe udokumentowanie faktu wywozu towaru poza obszar celny UE kartą 3 dokumentu SAD, dopuszczalne jest uzyskanie stosownego zaświadczenia wystawionego przez uprawniony organ celny tj. urząd, z którego ewidencji (rejestrów) wynikają fakty świadczące o wyprowadzeniu towaru poza obszar celny Wspólnoty. Potwierdzenie wywozu towarów jest dokonywane w drodze czynności materialno - technicznych, a nie w formie decyzji administracyjnej. Ponadto organ II instancji wskazał, iż w doktrynie przyjmuje się, że rozstrzygnięcie sprawy w formie decyzji administracyjnej następuje po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, przez które rozumie się ciąg czynności procesowych regulowanych przez prawo procesowe. Przeprowadzenie procesu administracyjnego jest możliwe, gdy istnieje organ prawnie umocowany do działania w określonej sferze prawa i umocowanie to nie może mieć charakteru ogólnego, lecz musi dotyczyć określonych stosunków społecznych lub gospodarczych, które muszą być prawnie uznane za kwalifikujące się do uregulowania ich w drodze indywidualnego aktu administracyjnego. Niespełnienie tej przesłanki, w sytuacji braku wyraźnej i wprost określonej podstawy prawnej kwalifikującej sprawę do rozpoznania w postępowaniu administracyjnym, uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i wydanie aktu administracyjnego w formie decyzji. Obecnie obowiązujące uregulowania, nie przewidują formy prawnej decyzji dla potwierdzenia faktu wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty. W przedmiotowej sprawie, z zapisu w polu 29 wyżej wymienionego zgłoszenia celnego wynika jednoznacznie, iż urzędem celnym wyprowadzenia był oddział celny graniczny w K ( właściwość Naczelnika Urzędu Celnego w B-P). Przytoczone powyżej przepisy celne przemawiają za tym, iż to ten organ celny był właściwy do potwierdzenia wywozu. Z akt wynika, że powyższy organ celny uznał się za właściwy w sprawie poświadczenia wywozu, ponieważ to przed nim toczyło się postępowanie w sprawie o wydanie dowodu alternatywnego tj. zaświadczenia potwierdzającego wywóz przedmiotowych towarów poza obszar Wspólnoty, a postępowanie to zakończyło się wydaniem postanowienia nr [...] z dnia [...] r. o odmowie wydania zaświadczenia z powodu braku dowodów, na podstawie których mogłoby być takie zaświadczenie wystawione. Czynności przeprowadzone w toku postępowania zmierzającego do wydania zaświadczenia obejmują czynności o charakterze materialno - technicznym. Ocena dowodów załączonych przez stronę do zażalenia wymaga przeprowadzenia postępowania stricte dowodowego. W związku z tym, że dopuszczalny przez przepisy sposób potwierdzenia wywozu przybiera formę czynności materialno - technicznej, nie ma możliwości wszczęcia postępowania celnego przed organem celnym l instancji, w ramach którego można byłoby dokonać oceny przedstawionych przez stronę dowodów. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że obecnie obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości rozpatrzenia żądania potwierdzenia faktu wywozu towarów poza obszar Wspólnoty w trybie postępowania celnego (podatkowego) zakończonego wydaniem decyzji, jak chce tego firma A W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Ł. Zarzuciła błędną interpretację art. 165a Ordynacji podatkowej, nieprzestrzeganie art. 19 Ordynacji podatkowej, naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona skarżąca podała, że wszczęcie postępowania ma na celu ustalenie w szczególności obowiązku zapłaty podatku VAT. Art. 41 ust. 6, 7, 8 ustawy o podatku od towarów i usług uzależnia wysokość stosowanej stawki podatkowej od otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Nie określa rodzaju dokumentu, może to być potwierdzona karta SAD 3, zaświadczenie urzędu celnego lub jakikolwiek dokument jednoznacznie stwierdzający dokonanie exportu. Nie wyklucza decyzji, która przy ustalaniu podatku jest jak najbardziej właściwa, jeżeli ocena dowodów, mająca na celu ustalenie stanu faktycznego, może być dokonana tylko w trybie postępowania podatkowego, to wydanie takiej decyzji jest jak najbardziej uzasadnione. Zdaniem skarżącej spółki organy celne zamiast zbadać dokładnie stan faktyczny i wyjaśnić wątpliwości, zasłaniają się bądź właściwością urzędów, bądź procedurami bojąc się zająć stanowisko w sprawie. Nie ma tu wątpliwości, że procedura exportu została zakończona prawidłowo, czyli że: - towar dotarł do odbiorcy białoruskiego, zapłata za towar została uiszczona. Zdaniem skarżącej spółki przestrzeganie procedur jest ważne, ale powinny one obowiązywać obie strony (również pracowników Urzędu Celnego), a przecież również z powodu niedopełnienia procedury kontrolnej pracowników Urzędu Celnego Oddział w K. nie doszło do potwierdzenia exportu na granicy. W ocenie strony skarżącej zasada zaufania do organów państwa została rażąco naruszana przez wprowadzanie w błąd podatnika poprzez wskazywanie mu dróg do rozwiązywania zaistniałej sytuacji, które są negowane przez instytucje, do których jest kierowana (załącznik 7) oraz poprzez ignorowanie oczywistych faktów wynikających z przedstawionych dokumentów, a także brak chęci do ustalenia prawdy. Spółka podała, że zgodnie z art. 218 k.p.a. w ewidencji jaką posiada Urząd Celny odnotowany został przejazd samochodu o numerze rejestracyjnym zgodnym z wymienionym w dokumencie SAD [...]. Dodatkowo na podstawie dostarczonych dokumentów można stwierdzić, że towar dostarczony został na Białoruś, a zatem musiał przekroczyć granicę UE. W ocenie spółki, Urząd Celny w B-P- Oddział w K. na podstawie danych z przytoczonych dokumentów oraz na podstawie wymienionej ewidencji mógł wystawić zaświadczenie potwierdzające wywóz towarów, o których mowa, poza granicę UE. Konsekwencje błędu popełnionego przez pracowników tego urzędu całkowicie spadły na spółkę. Spółka podała, że w piśmie skierowanym do niej Urząd Celny w B-P poinformował, że urzędem właściwym do oceny przedstawionych dowodów jest urząd, w którym procedura została rozpoczęta, czyli II Urząd Celny w Ł. Z kolei II Urząd Celny w Ł. również uchylił się od zajęcia stanowiska, a Izba Celna podtrzymała jego stanowisko w zaskarżonym postanowieniu, wskazując że przepisy nie zobowiązują go do wydania decyzji w sprawach dotyczących procedury wywozu. Przepisy te jednak nie zabraniają potwierdzenia tej procedury drogą decyzji, zwłaszcza, że pociąga ona za sobą obowiązek zapłaty podatku lub brak takiego obowiązku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 wymienionej ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego (art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne - Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn, postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia zatem dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną; 2) jeżeli z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Zgodnie z poglądami doktryny przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego mogą dotyczyć: - braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego, - sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, - przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zaistniały przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w zakresie potwierdzenia wywozu towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty, bowiem brak jest w przepisach ustaw celnych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania administracyjnego. Wywóz jest jedną z procedur celnych określonych w art. 4 pkt 16 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE Nr L 92. 302. Procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towarów, posiadających status towarów wspólnotowych, poza obszar celny Wspólnoty. Dokonanie wywozu wymaga spełnienia formalności dla niego przewidzianych, z uwzględnieniem środków polityki handlowej i o ile znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych (art. 161 ust. 1 WKC). W art. 161 ust. 5 WKC ustalona jest właściwość miejscowa urzędu celnego, w którym należy złożyć zgłoszenie celne do procedury wywozu. Zgłoszenie do wywozu powinno być złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, ze względu na siedzibę osoby dokonującej wywozu (siedziba eksportera) lub miejsce, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane celem wywozu poza obszar Wspólnoty. Zgłoszenie do procedury wywozu musi zostać złożone na piśmie z zastosowaniem dokumentu SAD (lub w odpowiedniej formie elektronicznej). Zasady wypełniania, obiegu kart dokumentu SAD w wywozie znajdują się w przepisach wykonawczych do WKC tj. w art. 792 – 796 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE L.93.253.1). Następnym etapem procedury wywozu jest złożenie w urzędzie celnym wyprowadzenia zgłoszenia SAD. Urząd celny wyprowadzenia (art. 793 ust. 3 – 6 a RWKC) kontroluje, czy zostały spełnione wszystkie formalności wywozowe, upewnia się na podstawie kontroli wyrywkowej, czy przedstawione towary są towarami zgłoszonymi (jeżeli tak nie jest, informuje urząd celny zgłoszenia), jeżeli stwierdza nadwyżkę towarów lub inne towary niż podane w zgłoszeniu celnym, to odmawia wyprowadzenia tych towarów, aż do czasu spełnienia formalności wywozowych, nadzoruje fizyczne wyjście towarów z obszaru celnego Wspólnoty, oraz jeżeli zgłaszający w polu 44 umieścił adnotację "RET-EXP" lub w inny sposób wyraził życzenie zwrotnego otrzymania egzemplarza 3, poświadcza kartę nr 3 dokumentu SAD lub każdego innego zastępującego go dokumentu poprzez przystawienie swojej pieczęci oraz zwraca na wniosek kartę zgłaszającemu lub jego przedstawicielowi (która służy jako dowód wywozu towarów przy zwolnieniu lub zwrocie podatku VAT bądź podatku akcyzowego). Zgłoszenie do wywozu oraz towary muszą zostać przedstawione w niezmienionym stanie w urzędzie celnym wyprowadzenia, który kontroluje i potwierdza wyprowadzenie towarów poza obszar celny Wspólnoty (por. Michael Lux - Prawo celne Unii Europejskiej – Podręcznik dla praktyków z przykładami i pożytecznymi wskazówkami, Wydawnictwo BW Szczecin, 2004 r., str. 449 – 451 oraz Marzena Kałka, Urszula Ksieniewicz - Wspólnotowy Kodeks Celny – Komentarz "Unimex" Wrocław 2007 r., str. 367). Z przytoczonych powyżej przepisów w sposób wyraźny wynikają uprawnienia urzędu celnego wywozu i urzędu celnego wyprowadzenia. W niniejszej sprawie skarżąca spółka zgłosiła do procedury wywozu w Urzędzie Celnym II w Ł. na dokumencie SAD z dnia [...] r. towary – przędzę rdzeniową w ilości 1951,63 kg. W poz. 21 zgłoszenia określony został środek transportu – samochód o numerze rejestracyjnym [...], a w poz. 8 odbiorca – mający siedzibę na Białorusi. Na podstawie powyższego dokumentu SAD Urząd Celny II w Ł. objął zgłoszony towar procedurą wywozu. Zauważyć należy, że obowiązek przedstawienia towaru w Urzędzie Celnym w K. - urząd celny wyprowadzenia ciążył na stronie skarżącej. Powyższy towar nie został zgłoszony do wywozu w Urzędzie Celnym w K. i dlatego skarżąca spółka nie posiada potwierdzenia jego wyprowadzenia na dokumencie SAD karcie nr 3. Podstawą prawną decyzji administracyjnej (art. 207 Ordynacji podatkowej) jest przepis powierzający organowi administracji załatwienie sprawy w tej formie prawnej. Poświadczenie wywozu towarów ze wspólnotowego obszaru celnego nie jest decyzją administracyjną. Zgłaszający powinien dopełnić czynności związanych z przedstawieniem towarów w urzędzie celnym wyprowadzenia i zgłosić życzenie potwierdzenia przez urząd celny wyprowadzenia faktu wywozu na karcie zgłoszenia do wywozu (np. na karcie 3 dokumentu SAD), co przypiera formę czynności organu. Potwierdzenie wyprowadzenia towaru poza obszar Wspólnoty następuje więc w formie czynności polegającej na przyłożeniu pieczęci przez urząd celny wyprowadzenia na odpowiednim dokumencie. Brak takiego potwierdzenia, czyli zaniechanie swoich obowiązków przez osobę dokonującą wywozu jest naruszeniem procedury wyprowadzenia towarów z obszaru celnego wspólnotowego, nie jest natomiast podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego okoliczności opuszczenia towarów z obszaru celnego Wspólnoty oraz załatwienia sprawy w formie decyzji administracyjnej, gdyż takiej podstawy nie przewidują przepisy prawa materialnego, wyznaczające krąg spraw mogących być przedmiotem postępowania. W ocenie Sądu, jeżeli eksporter nie przedłożył organowi celnemu wyprowadzenia karty 3 SAD lub innego zastępującego go dokumentu i w związku z tym nie posiada on dowodu wywozu towarów może wystąpić do tego urzędu o wydanie zaświadczenia potwierdzającego wywóz towarów. Stosownie do treści art. 73 ust. 2 powołanej ustawy Prawo celne do wydawania zaświadczenia stosuje się odpowiednio przepisy działu VIIIa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Istotą prowadzenia postępowanie w przedmiocie wydania zaświadczenia jest dokonanie przez organ celny wyprowadzenia towarów zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ celny ewidencji, rejestrów i innych danych pod kątem możliwości urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych, które pozostają w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2006 r. I FSK 528/06 Lex nr 196475). W niniejszej sprawie, jak wynika z akt, skarżąca spółka ubiegała się o wydanie zaświadczenia. To, że organ celny wyprowadzenia – Urząd Celny w K. odmówił wydania zaświadczenia, gdyż dane niezbędne do jego wydania nie znajdowały się w dyspozycji organu, nie stanowi podstawy do wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 ustawy – Ordynacja podatkowa i zakończenia go wydaniem decyzji administracyjnej oraz w ten sposób zakończenia procedury wywozu towarów poza obszar Wspólnoty. Na marginesie tej sprawy zauważyć należy, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B- P potwierdził fakt wyjazdy poza obszar Unii w dniu [...] r. samochodu ciężarowego o numerze rejestracyjnym [...], a nie samochodu o numerze [...] wskazanego w zgłoszeniu celnym SAD z dnia [...]r. Ponadto zwrócić należy uwagę, że skarżąca spółka od powyższego postanowienia nie złożyła zażalenia. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż Urząd Celny w K. nie dopełnił procedury kontrolnej i dlatego nie doszło do potwierdzenia exportu towarów, zauważyć należy, że zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami urząd celny wyprowadzenia dokonuje wyrywkowej kontroli przedstawionych towarów przez osobę dokonującą wywozu. Skoro przewoźnik przedstawił tylko zgłoszenie obejmujące towary firmy B z Ł., to nie doszło do potwierdzenia wyprowadzenia towarów skarżącej spółki poza obszar Wspólnoty. Podkreślić też należy, że gdyby urząd celny wyprowadzenia stwierdził nadwyżkę towarów, to zgodnie z art. 793 ust. 4 RWKC (wg stanu prawnego na dzień [...] r.), odmówiłby wyprowadzenia tych towarów do czasu spełnienia formalności wywozowych. Sąd stwierdził więc, iż zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa nie znajdują uzasadnienia. Mając to na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. T.P.