III SA/Łd 619/18

Dnia 27 listopada 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Blanka Kuźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 roku sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] nr [...] wymierzającą T. W. karę pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie [...] (bez numeru) w wysokości 12.000 zł. W uzasadnieniu organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny wskazał, że w dniu 24.08.2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w [...] przeprowadzili kontrolę w lokalu użytkowym [...] mieszczącym się w [...] przy ul. [...]. Celem kontroli było zbadanie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych. Jak wynika z protokołu kontroli o nr [...] z 26.08.2016 r. w w/w lokalu znajdowały się trzy włączone, uruchomione i udostępnione dla grających urządzenia wyglądające jak automaty do gier, w tym urządzenie o nazwie [...] - urządzenie nieoznaczone, dla potrzeb kontroli opisane jako nr 3. Urządzenia nie posiadały oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, numerem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach. Z uwagi na podejrzenie, że w lokalu urządzane są gry hazardowe na automatach z naruszeniem ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, celem sprawdzenia, czy przedmiotowe urządzenia spełniają przesłanki art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy, kontrolujący przeprowadzili eksperyment procesowy na jednym urządzeniu o nazwie [...] nr 3, który polegał na przeprowadzeniu gier próbnych na urządzeniu. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia; gra na urządzeniu zawiera element losowości. Grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego; na automacie można prowadzić grę korzystając z funkcji "AUTO BUY" tj. automatycznego startu, pozwalającego urządzeniu samoczynnie prowadzić grę. Opcja ta całkowicie wykluczała jakikolwiek udział gracza w grze, a uzyskiwane rezultaty klasyfikują rozgrywane gry jako losowe; podczas gier pojawiły się układy wygrywające; ustalono, że urządzenie przyjmuje i wypłaca pieniądze. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w dniu [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydał decyzję nr [...] wymierzającą T. W. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie [...] (dla potrzeb kontroli oznaczony jako nr 3). Pismem z 22 marca 2018 r. T. W., prowadzący działalność pod nazwą [...], odwołał się od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1/ art. 208 w związku z art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem formalnym nie mógł zostać uznany za stronę tegoż postępowania, 2/ art. 122, art. 180 i art. 187 oraz art. 129 u.g.h a także art.23b ust. 1 u.g.h polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważniona przez MF jednostkę badającą; 3/ art. 120 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszelkich czynności zmierzających do poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie, tj. zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, 4/ art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo że przepisy te maja zastosowanie do osób fizycznych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w wyniku ponownego rozpoznania sprawy wyjaśnił, że podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej jako: "u.g.h."). Zgodnie z art. 3 u.g.h., prowadzenie przedmiotowej działalności w zakresie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Organ odwoławczy powołał także treść art. 23a ust. 1 ww. ustawy, wskazując dalej, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3 w/w ustawy). Odniósł się także do zawartej w przepisie art. 2 ust. 1 u.g.h. definicji gry losowej, a następnie wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Według art. 2 ust. 4 ww. ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Kolejno organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 89 ust 1 pkt 2 ww. ustawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] prawidłowo przyjął, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] T. W., urządzał gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach, w których gra zawiera element losowości, a zatem spełniających przesłanki art. 2 ust. 5 u.g.h. Ocena materiału dowodowego przedmiotowego postępowania wykazała, że strona nie była uprawniona w świetle ustawy o grach hazardowych do urządzania gry na automatach umieszczonych w lokalu w [...] przy ul. [...]. Zasadnie zatem, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] uznał stronę, jako urządzającą gry poza kasynem gry. Ponadto automaty (w tym oznaczony nr 3) nie posiadały wymaganego prawem poświadczenia rejestracji ani opinii technicznej. Prawidłowo zatem kara w wysokości 12.000 zł została nałożona na stronę. Organ odwoławczy wskazał, ze w celu stwierdzenia, czy gry prowadzone na urządzeniu, są grami na automacie, w rozumieniu ww. ustawy o grach hazardowych przeprowadzono w drodze eksperymentu odtworzenie możliwości gry na automacie zgodnie z zapisami art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy ustalił, że urządzenie o nazwie [...] bez numeru zostało wstawione do lokalu użytkowego [...] mieszczącego się w [...] przy ul. [...] na podstawie umowy zawartej w dniu 1 czerwca 2016 r. pomiędzy T. W. prowadzącym działalność pod nazwą [...] T. W. pod adresem ul. [...] w [...] (wydzierżawiający), a [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] ul. [...] (dzierżawca). Na podstawie przedmiotowej umowy wydzierżawiający – T. W. zobowiązał się wynająć Spółce z o.o. [...] powierzchnię 2 m² w lokalu mieszczącym się w [...] przy ul. [...]. Zgodnie z pkt 4, przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawionej od wydzierżawiającego - [...] T. W., powierzchni, będzie pośrednictwo pieniężne, w tym przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych działającego pod marką [...]. Pośrednictwo to realizowane będzie za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów lub monet, które jak wykazano wyżej było w istocie automatem do gier hazardowych. Zgodnie z brzmieniem przedmiotowej umowy wydzierżawiający przyjął na siebie dodatkowe obowiązki związane z funkcjonowaniem przedmiotowego automatu, tj. zobowiązał się do identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania ich tożsamości i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczanych przez dzierżawcę - [...] oraz do identyfikowania klientów realizujących transakcję powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania tych tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez dzierżawcę. Miał także dodatkowo weryfikować wiek osób korzystających z automatów, tak aby korzystały z nich wyłącznie osoby pełnoletnie. W/w czynności zgodnie z przedmiotową umową miały być realizowane przez wydzierżawiającego oraz całą obsługę wynajętego lokalu (str. 2 pkt 5 umowy). Takie zachowanie wydzierżawiającego organ odwoławczy uznał za sprawowanie nadzoru nad prawidłową działalnością automatu. Strony umowy ustaliły przy tym, iż dzierżawca (spółka [...]) będzie płacić wydzierżawiającemu (T. W.) czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej jako procent od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych (pkt 7 lit b umowy). Stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji urządzenia w lokalu strony określiły w wysokości 40% od różnicy wpłat i wypłat do systemu [...]. Zatem czynsz nie był uzależniony od zajmowanej powierzchni lokalu przez automat, lecz ściśle powiązany z działalnością automatu. W dniu 11.10.2016 r. w ramach prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...], postępowania karnego skarbowego o nr [...] dokonano przesłuchania T. W. Do protokołu przesłuchania świadka skarżący zeznał m.in., że: "(...) prowadzę własną działalność gospodarczą pod nazwą [...] T. W. z siedzibą w [...] przy ul. [...]. (...) Poza tym miejscem prowadzę działalność gospodarczą w lokalu przy ul. [...]. Litera "u" oznacza dla administracji tego lokalu, że jest to lokal użytkowy. Lokal ten wynająłem od Wydziału Budynków i Lokali w [...] przy ul. [...]. (...) Wcześniej w lokalu, gdzie prowadzę działalność gospodarczą w [...] przy ul. [...] były zainstalowane takie kioski internetowe, które wstawiła tam [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] przy ul. [...]. W związku z tym, że lokal przy ul. [...] w [...] stał pusty postanowiłem nawiązać współpracę z firmą [...] pod adresem [...]. W tym celu zawarłem z tą spółką umowę dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia 01.06.2016 r. na podstawie której [...] Spółka z o.o. z siedzibą w [...] wstawiła trzy kioski internetowe (...). Te urządzenia miały podłączenie do internetu w lokalu przy ul. [...]. Umowę podpisałem ja, a potem po podpisaniu przez przedstawiciela firmy [...] została mi odesłana pocztą. Zgodnie z umową spółka [...] miała mi płacić za dzierżawę powierzchni lokalu 40% jako procent od realizowanych przez urządzenia przekazów pieniężnych". W tym stanie rzeczy organ II instancji zważył, że T. W. wynajął powierzchnię lokalu przy ul. [...] w celu zainstalowania w nim automatów do gier, aby czerpać korzyści finansowe z zainstalowanych automatów w formie czynszu. Miał wiedzę co do rodzaju działalności prowadzonej przez wydzierżawiającego w tym lokalu. Dlatego też organ wskazał, że nie ma wątpliwości, że T. W. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] miał "interes ekonomiczny" aby z eksploatacji urządzeń czynsz pobierać regularnie. Skarżący przyjął na siebie współodpowiedzialność za organizowanie gier na tych automatach. Bezpośrednio przyczynił się do tego, że automaty zostały uruchomione i gry na nich stały się dostępne dla szerokiego grona klientów lokalu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na podstawie zawartej umowy dzierżawy strona przyjęła na siebie dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego, wynikające z oddania dzierżawcy rzeczy do korzystania. Są to obowiązki, które mają ścisły związek z działalnością dzierżawcy i w świetle okoliczności faktycznych nie ma wątpliwości co do tego, że w związku z zawartą umową dzierżawy, dzierżawca angażował wydzierżawiającego do podejmowania czynności w związku z prowadzeniem na dzierżawionej powierzchni własnej działalności, nie będącej działalnością handlową. Zaznaczył przy tym, że zwykle tzw. dodatkowe świadczenia wynikające z dzierżawy rzeczy (lokalu) dotyczą dzierżawcy. Mają one jednak związek wyłącznie z przedmiotem dzierżawy i dotyczą pewnych dodatkowych świadczeń ze strony wydzierżawiającego. W niniejszej sprawie dodatkowe obowiązki przyjął T. W., a nie dzierżawca i nie dotyczą one przedmiotu dzierżawy, ale ruchomości dzierżawcy, wykorzystywanej do prowadzenia przez dzierżawcę własnej działalności gospodarczej. W rezultacie organ stwierdził, że łączący wydzierżawiającego z dzierżawcą stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy dzierżawy lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia, jakim było zorganizowanie nielegalnych gier na automacie. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] umowa z 01.06.2016 r. nie była klasycznym kontraktem dzierżawy, ale jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony (lokalem użytkowym wydzierżawiającego oraz automatem dzierżawcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu a więc "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W tych okolicznościach organ przyjął, że skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach w znaczeniu, o którym mowa wyżej wskazanym przepisie ustawy o grach hazardowych. Konsekwencją uznania, że gry na ujawnionym w trakcie kontroli wymienionym wyżej automacie były "grami na automatach", o których mowa w art. 2 ust. 3 przywołanej ustawy, zaś wydzierżawiający urządzał gry poza kasynem, jest wymierzenie kary, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2. Organ odwoławczy zważył, iż ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, mimo że posługuje się terminami "urządzanie" i "prowadzenie" gier hazardowych, w żadnym miejscu nie definiuje tych pojęć. Wobec braku definicji legalnej zasadnym jest posiłkowanie się w tym zakresie ich potocznym, językowym rozumieniem Organ odniósł się w tym zakresie do definicji "urządzania gry" funkcjonującej w doktrynie prawa oraz zawartą w Słowniku Języka Polskiego [E. Sobol (red) Warszawa 2002, str. 1091]. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] przedmiotowe pojęcie obejmuje swoim zakresem szereg czynności związanych z udostępnianiem automatów, ale także umożliwieniem ich użytkowania w zakresie gier hazardowych, wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych, a także nadzór nad urządzeniami i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry. Podkreślił przy tym, że urządzającym grę hazardową jest każdy podmiot, który organizuję grę, niezależnie od tego, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Organ wskazał dalej, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wyłącza jakiejkolwiek grupy podmiotów podlegających karze pieniężnej, tym samym należy go stosować do każdej osoby urządzającej gry, bez względu na jej status prawny, automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy). Z powyższego wynika, że przepis ten jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Konsekwencją niezachowania warunku, o którym mowa wyżej jest art. 89 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy, według którego karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy). Dyrektor Izby Administracji skarbowej podkreślił, iż poza sporem pozostaje fakt, że T. W. nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganej na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. ani zezwolenia, w myśl art. 129 ust. 1 u.g.h. Tym samym organ stwierdził, że w sposób świadomy urządzał gry na automatach niezgodnie z ustawą o grach hazardowych, a to z uwagi na wymagania jakie stawia się podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie znajomości obowiązującego prawa i jego przestrzegania. Osoba fizyczna, prowadząc działalność gospodarczą powinna być świadoma jakie przywileje, obowiązki i ograniczenia działalności jej dotyczą. Z przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h., że każdy kto urządzi grę hazardową bez legitymowania się koncesją lub zezwoleniem, bez względu na formę prawną urządzającego grę i miejsce urządzenia tej gry, podlegać będzie karze pieniężnej. Skoro naruszenia przepisów niniejszej ustawy może dopuścić się zarówno osoba fizyczna, jak i prawna, to tym samym każda z nich może zostać ukarana na mocy przepisów tej ustawy. Brak możliwości uzyskania przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą koncesji na prowadzenie kasyna gry, nie może stanowić przesłanki do przyzwolenia na bezkarne prowadzenie nielegalnej działalności hazardowej, co znajduje potwierdzenie w stanowisku wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, iż lokal, w którym zatrzymano urządzenie nie był kasynem, automat nie posiadał certyfikatu określającego jego charakter, właściciel urządzenia nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry, wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego uznano, że gry na kontrolowanym automacie [...] bez numeru wyczerpują definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu z 22.03.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] odrzucił argumenty skarżącego, z których wynika, iż jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie może być stroną postępowania w sprawie wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie umowy dzierżawy zawartej z [...] Spółka z o.o., strona nie tylko udostępniła powierzchnię lokalu, którym władała, ale również przyjęła na siebie dodatkowe obowiązki. Charakter tych obowiązków przesądza o tym, że umowę tą należy traktować, jak "umowę o wspólnym przedsięwzięciu", co skutkuje uznaniem strony za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry i obciążeniem jej karą. Ponadto czynsz dzierżawny ustalony został na 40% (pkt 7 lit. b umowy dzierżawy) od różnicy wpłat i wypłat w systemie [...], realizowanych w danym okresie rozliczeniowym przez urządzenie. Zatem nie był uzależniony od zajmowanej powierzchni lokalu przez automat lecz od działania tego automatu. Organ wskazał również, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka bezprzedmiotowości, gdyż są podstawy formalne i prawne do merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie wymierzenia karty pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, co zostało wyżej wykazane. W ocenie organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 129 i 23 b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mających świadczyć, czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych tj. nie przeprowadzenia badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyjaśnił, że podstawą ustaleń organów był nie tylko protokół z przeprowadzonego eksperymentu, ale również umowa dzierżawy. Poza tym, w orzecznictwie sądowym przyjęto, że ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne same mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać ze wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne. Ustalenie więc charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów podejmowanej na podstawie art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia badania przedmiotowych automatów do gier przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą i oparcie się wyłącznie na eksperymentach procesowych wykonanych przez funkcjonariuszy celnych organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h. na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Przepis ten odnosi się do automatów zarejestrowanych przez naczelnika urzędu celnego i umieszczanych w legalnych punktach gier, tymczasem przedmiotowe automaty nie posiadały świadectwa rejestracji i były eksploatowane nielegalnie, bez zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W przypadkach, jeśli urządzenia do gier eksploatowane są nielegalnie, wtedy organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 ww. ustawy uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 ww. ustawy. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie organy uprawnione były do przeprowadzenia eksperymentu, którego szczegółową podstawę stanowił art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że protokół z tego eksperymentu szczegółowo opisuje ustalenia, które doprowadziły do określonych konkluzji. Są one jasne, wyczerpujące i logiczne. W takiej zaś sytuacji brak było podstaw do przeprowadzania kolejnych dowodów, które zmierzałyby do określenia charakteru gry na badanym urządzeniu, skoro kwestię tę jednoznacznie wyjaśniły przeprowadzone w sprawie, powołane wyżej środki dowodowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał na przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, który określa środki dowodowe pozostające w dyspozycji organów celnych, dopuszczając także możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w sprawie wystąpił uzasadniony przypadek, który według przywołanego art. 32 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. Wyniki takiego eksperymentu, tak jak inne dowody, podlegały swobodnej ocenie organów. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że sporne automaty, użytkowane były poza kasynem gry. Podstawę wydania skarżonej decyzji stanowiły w szczególności: protokół z kontroli przeprowadzonej w lokalu nie będącym kasynem gry oraz eksperyment wykonany na automacie. Na podstawie tych dowodów stwierdzono, że kontrolowane urządzenie jest automatem do gier losowych. Odnosząc się do wniosku strony o uwzględnienie przedstawionych przez nią dokumentów w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] o nr [...], organ II instancji wskazał, że dotyczy ona umorzenia postępowania prowadzonego wobec A. G. w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o nazwie [...] ujawnionych w czasie czynności kontrolnych w lokalu w [...]. Zatem decyzja ta nie dotyczy automatu ujawnionego i zajętego w lokalu użytkowym [...] położonym w [...] przy ul. [...]. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zauważył, iż zgodnie z art. 1 punkt 67 ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 13 stycznia 2017 r. poz.88) zostało zmienione brzmienie art. 89 u.g.h. W wyniku zmiany rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych, oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Wskazał, że przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych należy do przepisów prawa materialnego, zaś w orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Skargę na powyższą decyzję wniósł T. W., zarzucając organowi: 1/ naruszenie art. 89 ust 1 pkt 2, ust 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżący, który jedynie wynajmował powierzchnię pod zatrzymane urządzenie do gier, otrzymując wyłącznie miesięczny czynsz najmu jest podmiotem urządzającym gry i na tej podstawie ponosi odpowiedzialność administracyjną; 2/ naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżący wykonywał czynności, które stanowią urządzenie gier w rozumieniu art. 89 u.g.h.; 3/ naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. oraz art. 129 u.g.h., a także art. 23b ust 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą (obecnie jest 8 takich jednostek), wskazując w tym miejscu, że wiadomości specjalne z zakresu u.g.h. posiadają jedynie jednostki badające; 4/ naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie w sposób wszechstronny sprawy tj. poprzez nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, a nadto: 5/ naruszenie art. 14 ust 1 oraz art. 6 ust 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez zastosowanie art. 14 ust 1 u.g.h. oraz art. 6 ust 1 u.g.h.; 6/ naruszenie art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., który nie może być stosowany przez organy państwa z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne jakim są art. 6 ust 1 oraz art. 14 ust 1 u.g.h. (tak: SN w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., II KK 55/14). W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylnie w całości wydanej decyzji oraz decyzji organu I instancji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania i umorzenie przedmiotowego postępowania. Ponadto skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...], jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia T. W. kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania poza kasynem gry, gier na automacie [...] (bez numeru) zostały wydane z naruszeniem prawa obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Na wstępie zaznaczyć należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88). W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., choć decyzje organów zostały wydane po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, która znacząco zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. W pierwszej kolejności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego (wcześniej kontroli) obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ I i II instancji art. 89 ustawy miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". W niniejszej sprawie organ prawidłowo jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 roku. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny na: www.cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 24 sierpnia 2016 r., w którym zatrzymano w lokalu skarżącego przy ul. [...] w [...] automaty do gier, w tym o nazwie [...] - urządzenie nieoznaczone, dla potrzeb kontroli opisane jako nr 3. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] oraz Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] prawidłowo zastosowali w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Przechodząc do kolejnego etapu oceny zasadności skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budził wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że skarżący był osobą urządzającą gry na automacie wspólnie z podmiotem, który był dysponentem urządzenia [...] nr 3 znajdującego się w jego lokalu w chwili kontroli. Takie ustalenia znajdują oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie, w tym dowodach uzyskanych w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego o nr [...], tj.: protokół przesłuchania w charakterze świadka T. W. z dnia 11.10.2016 r., umowa dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia 01.06.2016 r. zawarta pomiędzy [...] Spółka z o.o. reprezentowaną przez B. W. a T. W. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...] T. W., aneks do umowy dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia 02.06.2016 r. oraz dopuszczonych postanowieniem z dnia 12 stycznia 2018 r. materiałów z kontroli, w tym m.in.: - protokół kontroli nr [...], - protokół oględzin nr [...], - protokół zatrzymania rzeczy nr [...], - spis i opis rzeczy nr [...], - protokół przeszukania nr [...], - protokół oględzin nr [...], - spis i opis rzeczy nr [...], - protokół zdawczo - odbiorczy nr [...]. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, skarżący prowadzący działalność pod nazwą [...] T. W. z siedzibą w [...] przy ul. [...], był jednocześnie dysponentem lokalu użytkowego [...] przy ul. [...] w [...] gdzie w dniu 24 sierpnia 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w [...] przeprowadzili kontrolę. Lokal ten wynajęty został przez skarżącego od Wydziału Budynków i Lokali w [...]. Strona zeznała przy tym, iż wcześniej w lokalu, gdzie prowadzi działalność gospodarczą przy ul. [...] w [...] były już zainstalowane takie kioski internetowe jak [...], które wstawiła firma [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] przy ul. [...]. W związku z tym, że lokal przy ul. [...] w [...] stał pusty postanowił nawiązać współpracę z firmą [...] także pod tym pod adresem i w tym celu zawarł ze spółką umowę dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia 1 czerwca 2016 r., na podstawie której [...] Spółka z o.o. z siedzibą w [...] wstawiła do lokalu [...] trzy kioski internetowe. Jak wynika z protokołu kontroli o nr [...] z 26.08.2016 r. w chwili wejścia funkcjonariuszy celnych w w/w lokalu znajdowały się trzy włączone, uruchomione i udostępnione dla grających urządzenia wyglądające jako automaty do gier, w tym urządzenie o nazwie [...] - urządzenie nieoznaczone, dla potrzeb kontroli opisane jako nr 3. Urządzenia nie posiadały oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, numerem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach. Z uwagi na podejrzenie, że w lokalu urządzane są gry hazardowe na automatach z naruszeniem ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, celem sprawdzenia, czy przedmiotowe urządzenia spełniają przesłanki art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy, kontrolujący przeprowadzili eksperyment procesowy na jednym urządzeniu o nazwie [...] nr 3, który polegał na przeprowadzeniu gier próbnych na urządzeniu. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia; gra na urządzeniu zawiera element losowości. Grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego; na automacie można prowadzić grę korzystając z funkcji "AUTO BUY" tj. automatycznego startu, pozwalającego urządzeniu samoczynnie prowadzić grę. Opcja ta całkowicie wykluczała jakikolwiek udział gracza w grze, a uzyskiwane rezultaty klasyfikują rozgrywane gry jako losowe; podczas gier pojawiły się układy wygrywające; ustalono, że urządzenie przyjmuje i wypłaca pieniądze. Na podstawie okazanej kontrolującym umowy dzierżawy z 1 czerwca 2016 r. wydzierżawiający – T. W. zobowiązał się wynająć Spółce z o.o. [...] powierzchnię 2 m² w lokalu mieszczącym się w [...] przy ul. [...]. Zgodnie z pkt 4 tej umowy, przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawionej od wydzierżawiającego - [...] T. W., powierzchni, będzie pośrednictwo pieniężne, w tym przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych działającego pod marką [...]. Pośrednictwo to realizowane będzie za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów lub monet, które jak wykazano wyżej było w istocie automatem do gier hazardowych. Zgodnie z brzmieniem przedmiotowej umowy, wydzierżawiający przyjął na siebie dodatkowe obowiązki związane z funkcjonowaniem przedmiotowego automatu, tj. zobowiązał się do identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania ich tożsamości i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczanych przez dzierżawcę - [...] oraz do identyfikowania klientów realizujących transakcję powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania tych tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez dzierżawcę. Miał także dodatkowo weryfikować wiek osób korzystających z automatów, tak aby korzystały z nich wyłącznie osoby pełnoletnie. W/w czynności zgodnie z przedmiotową umową miały być realizowane przez wydzierżawiającego oraz całą obsługę wynajętego lokalu (str. 2 pkt 5 umowy). Takie zachowanie wydzierżawiającego organ odwoławczy uznał za sprawowanie nadzoru nad prawidłową działalnością automatu. Strony umowy ustaliły przy tym, iż dzierżawca (spółka [...]) będzie płacić wydzierżawiającemu (T. W.) czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej jako procent od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych (pkt 7 lit b umowy). Stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji urządzenia w lokalu strony określiły w wysokości 40% od różnicy wpłat i wypłat do systemu [...]. Powyższe postanowienia umowy oraz zeznania skarżącego potwierdzają, zdaniem sądu, stanowisko organu, że T. W. brał udział w urządzaniu gier na przedmiotowym automacie [...]. Świadczy o tym w szczególności sposób określenia w umowie wysokości czynszu z tytułu dzierżawy powierzchni w wysokości 40% zysku od zainstalowanego urządzenia od prowadzonej działalności, a zatem – jak trafnie wskazał organ odwoławczy - skarżący ponosił ryzyko ekonomiczne związane z prowadzeniem urządzenia gier i był niewątpliwie zainteresowany, aby przychody te były jak największe. Ponadto z treści umowy wynika szereg szczegółowo określonych czynności, jakie skarżący lub jego pracownicy są zobowiązani podjąć. Postanowienia umowy stanowią wręcz instrukcję postępowania dla skarżącego, wskazując na obowiązek znacznego zaangażowania się skarżącego i ewentualnie także jego pracowników, które przekraczają zwykłe obowiązki osoby podnajmującej część powierzchni lokalu np. identyfikowanie klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania tych tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez [...], czy też weryfikowanie wieku osób korzystających z urzadzenia, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. W ocenie Sądu, wbrew literalnemu brzmieniu umowy dzierżawy powierzchni, takie uregulowania wskazują, że skarżący nie tylko wynajął [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...], 2 m² powierzchni swojego lokalu, ale w istocie umożliwiał dostęp klientom do urządzenia, które wstawił w swoim lokalu oraz decydował o godzinie otwarcia i zamknięcia lokalu. Ponadto umowa w ogóle nie precyzuje, gdzie automaty mają być ustawione, a więc to skarżący decydował gdzie urządzenie stanie i jak będzie eksponowane. Uzyskiwany przez niego czynsz był związany z zyskiem jakie urządzenie przynosiło, a więc z ilością grających, a nie z wielkością powierzchni jaką zajmowało. Strona skarżąca niewątpliwie miała świadomość, że automat do uruchomienia wymaga wpłacenia gotówki i że wypłaca wygrane pieniężne. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji trudno uznać, że obowiązki skarżącego były zwykłymi obowiązkami wynajmującego, który zobowiązał się tylko do oddania najemcy 2 m² lokalu do używania. Mimo zawarcia umowy dzierżawy 2 m² powierzchni lokalu [...] skarżący zachowywał władztwo nad całym lokalem, a czynsz dzierżawny stanowił w istocie wynagrodzenie za zgodę za możliwość wstawienia automatu do lokalu. Zauważyć przy tym należy, że nie była to jedyna umowa jaką skarżący zawarł na dzierżawę powierzchni. Jak sam zeznał, wcześniej taka umowa zawarta przez niego została z [...] sp. z o.o. w [...] na lokal przy ul. [...] w [...]. Trzeba podkreślić, iż bez zgody wynajmujących na wstawienie do ich lokali użytkowych automatów do gier hazardowych, urządzanie gier na automatach, w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h, przez dysponentów tych automatów nie byłoby w ogóle możliwe. Warunkiem niezbędnym do urządzania gier na automatach o niskich wygranych jest postawienie automatu w miejscu ogólnodostępnym dla nieograniczonej ilości potencjalnych graczy. Podmiot, który w swoim lokalu, w którym prowadzi własną działalność handlową, usługową, gastronomiczną umożliwia postawienie automatu do gier w celu czerpania z tego faktu korzyści materialnych w różnej formie, współpracuje z dysponentem automatu, w celu zapewnienia jego niezakłóconego działania, nadzoruje przebieg gier, informuje dysponenta automatu o potrzebie realizacji wypłat wygranych, czy awarii, a więc zapewnia warunki aby gry mogły być prowadzone - współuczestniczy w urządzaniu gier na automatach. Można mówić w takim przypadku o współdziałaniu obu podmiotów, w celu uzyskania określonych korzyści majątkowych, w tym przypadku jednak nielegalnych. Umowne uregulowania wynikające z umowy zawartej przez skarżącego w dniu 1 czerwca 2016 r. ze spółką [...] w [...] dają, w ocenie Sądu, podstawy do tego, aby uznać T. W. za biorącego udział we wspólnym przedsięwzięciu polegającym na zorganizowaniu miejsca, w którym mogą być prowadzone gry na automatach. Określenie wysokości czynszu procentem od zysku jaki przynosi automat oznacza w istocie wspólne z dysponentem automatu eksploatowanie urządzeń i wspólne czerpanie dochodów z tej działalności, a obowiązki jakie skarżący przyjął na siebie niniejszej umowie związane z obserwowaniem osób korzystających z automatów (sprawdzanie ich wieku, ocena podejrzanych zachowań i sprawdzanie wysokości kwot wydawanych na gry) świadczą o konieczności znacznego zaangażowania czasu i uwagi w tę działalność i na pewno także nie należą do obowiązków wydzierżawiającego część powierzchni lokalu innemu podmiotowi. Trafnie zatem organ ocenił, że nie mamy w takim przypadku do czynienia z typową umową dzierżawy części powierzchni lokalu, lecz ze współpracą w dziedzinie prowadzenia gier na automatach. Tak więc treść niniejszej umowy dzierżawy powierzchni 2 m² lokalu niewątpliwie pozwala przyjąć, że wniosek o uznaniu skarżącego za współurządzającego gry na automatach jest uzasadniony. Zebrany w sprawie materiał wskazuje ponadto na systematyczną współpracę skarżącego z podmiotem organizującym gry na automatach. Zatem z ustalonego stanu faktycznego wynika bezspornie, że więcej niż jedna osoba była zaangażowana w udostępnianie klientom automatu [...] oznaczonego nr 3, zarządzanie nim i czerpanie z tego procederu korzyści. W takiej sytuacji, każda z tych osób może być uznana za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2016 r. II GSK 2736/16 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zaznaczyć, iż przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Trzeba zatem w tym zakresie, tak jak przyjęły organy, odwołać się do znaczenia słowa urządzać w potocznym języku. "Urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy. W ocenie Sądu, takie aktywne działania omówione wcześniej skarżący podejmował, decydując o miejscu ustawienia automatu w swoim lokalu i umożliwiając dostęp do niego nieograniczonej ilości osób w godzinach przez siebie ustalonych, nadzorując korzystanie z nich przez grających, współpracując stale z przedstawicielem właściciela automatu w celu zapewnienia sprawnego działania urządzenia, czy zapewnienia wypłat grającym. Część działań postawała oczywiście w gestii dysponenta automatu. Zdaniem Sądu zawarta przez skarżącego umowa ma charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Skarżący jako wydzierżawiający partycypował w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia, czyli osiągał korzyści nie tyle z samego faktu dzierżawy powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości urządzanych gier. Zezwolenie przez skarżącego na zainstalowanie automatu w lokalu miało bezpośredni wpływ, zarówno na pozyskanie większej liczby klientów lokalu, ale tym samym większej liczby graczy, a strona skarżąca jako dysponent lokalu miała bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, a tym samym miała bezpośredni wpływ na udostępnianie urządzenia graczom. O aktywnym uczestnictwie skarżącego świadczy również wypełnianie obowiązków spoczywających na podmiocie udostępniającym lokal, które w sposób precyzyjny zostały określone w umowie dzierżawy. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że skarżący będąc podmiotem wydzierżawiającym lokal wziął na siebie obowiązki które wskazują na zaangażowanie w proces urządzenia gier. Dokonana zatem przez organy subsumcja zachowania skarżącego pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest więc prawidłowa, a zatem zarzuty zawarte w punktach 1 i 2 skargi Sąd uznał za niezasadne. Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zależy ponadto od ustalenia, czy kontrolowane urządzenie umożliwia grę na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.g.h., grami hazardowymi są m.in. gry na automatach. Według art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Sąd stwierdza, że sporny w sprawie automat [...] czyni zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wynik kontroli (wynik oględzin automatu oraz wynik eksperymentu). W niniejszej sprawie, w ramach dokonanych oględzin automatu i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gry na automacie stwierdzono m.in., że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry, a gry na urządzeniu zawierają element losowości, ponieważ wynik gry jest niezależny od zdolności i percepcji gracza. Losowość oznacza, że wydarzenia związane z grą (jej wynikiem) są niezależne od poczynań gracza. Sporny automat, na którym urządzano gry był urządzeniem elektronicznym. Po wrzuceniu pieniędzy zadanie gracza - jak wynika z protokołu kontroli - polegało na wybraniu na ekranie dotykowym jednej z dostępnych gier (bez widocznych nazw), następnie na monitorze pojawiła się plansza wizualizująca pięć bębnów z symbolami charakterystycznymi dla gier na automatach. Przyciśnięcie przycisku na klawiaturze spowodowało, że bębny (symbole graficzne) uruchomiły się i zatrzymały samoczynnie. Grający nie miał na to żadnego wpływu, a więc wynik gry był dla niego nieprzewidywalny i nie zależał ani od jego wiedzy ani umiejętności. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 27.10.2017 r. sygn. II GSK 1436/17 wymóg losowego charakteru gry świadczy o tym, że musi ona posiadać cechę losowości. Losowość niewątpliwie oznacza, że wydarzenia związane z grą (jej wynikiem) są niezależne od poczynań gracza. To, że wynik gry jest uzależniony od sposobu zaprogramowania generatora liczb, nie podważa losowego charakteru tych gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy. Gra, której wynik, tak jak w rozpoznawanej sprawie, zależy od sposobu zaprogramowania urządzenia ma charakter losowy, jeżeli jej wynik jest niezależny od poczynań grającego. Szczegółowy opis eksperymentu zawarty w protokole kontroli potwierdza, że gry na przedmiotowym urządzeniu miały charakter losowy, gdyż grający po przyciśnięciu przycisku na klawiaturze sterującej nie miał żadnej możliwości oddziaływania na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry, a więc nie miał żadnego wpływu na wynik gry i jej wynik był dla niego nieprzewidywalny. Urządzenie było eksploatowane w celach komercyjnych, skoro przeprowadzenie gry wymagało zasilenia monetami. Gra umożliwiała także uzyskanie wygranych w postaci punktów kredytowych, które umożliwiały przeprowadzenie gry bez konieczności kredytowania, a urządzenie miało funkcje wypłaty uzyskanej wygranej. Zaznaczyć należy, że urządzenie nie posiadało poświadczenia rejestracji wydanego przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, co jest niezgodne z zapisami art. 23a u.g.h., ani innych numerów lub oznaczeń, w tym identyfikujących właściciela urządzenia. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Obowiązujący w dniu kontroli przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszczał możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Jak podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie III SA/Wr 667/13, wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier wystarczająco obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwiał funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 23.10.2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieściło się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni byli uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13) - por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14. Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyrok NSA z 02.12.2015 r. w sprawie II GSK 397/14). Podnoszenie zarzutu, że organ nie zlecił przeprowadzenia badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą jest więc niezasadne. Przeprowadzony w postępowaniu eksperyment wykazał, że urządzenie [...] stanowi automat do gier o niskich wygranych. Urządzenie nie miało też żadnych oznaczeń, ani poświadczenia rejestracji. Nie było ponadto przeszkód, aby to podmiot urządzający gry na urządzeniu uzyskał korzystną dla siebie opinię i przedstawił ją w sprawie. Organ prawidłowo ocenił także, że złożone przez skarżącego przy piśmie z dnia 25 stycznia 2018 r. dokumenty w postaci opinii technicznej 135/12 rzeczoznawcy Z. S. z dnia 26.11.2012 r. dotyczącej terminalu [...] nr seryjny [...] i opinii technicznej [...] z 07.03.2012 r. wydanej przez B. B. dotyczącej platformy inwestycyjnej [...] z uwagi na znaczny upływ czasu między zatrzymaniem automatu, a wydaniem tych opinii nie mogły stanowić podstawy czynionych ustaleń. Opinie wydane zostały 4 lata wcześniej niż zatrzymano automat i dotyczyły one innych, oznaczonych konkretnym numerem urządzeń. Biorąc pod uwagę, że przedmiotowe urządzenia są urządzeniami elektronicznymi i sposób ich działania jest uzależniony od zainstalowanego oprogramowania, brak było podstaw do wykorzystania tych opinii w rozpoznawanej sprawie, gdyż nie ma żadnej pewności, że w spornym urządzeniu nie zostało zainstalowane zmienione lub w ogóle inne oprogramowanie. Sposób działania automatu w dacie kontroli, został prawidłowo ustalony na postawie przeprowadzonego eksperymentu, który określa aktualny stan i możliwości wykorzystania urządzenia, co szczegółowo opisano w protokole kontroli. Organ prawidłowo ocenił także pozostałe dowody przedstawione przez skarżącego przy ww. piśmie, a stanowiące w znacznej części dokumenty powołane na okoliczność, że na urządzeniu [...] nie są urządzane gry hazardowe lecz umożliwia ono dokonywane operacji finansowych i nie podlega rygorom ustawy o grach hazardowych. W ocenie strony, działalność prowadzona na ujawnionym w toku kontroli urządzeniu wyłączona jest spod działania ustawy o grach hazardowych na podstawie art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 72, poz. 665, ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183 poz. 1538). Zgodnie z tym przepisem, ustawy o grach hazardowych nie stosuje się do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 p.b., będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową. Wyłączenie przewidziane w ustawie Prawo bankowe nie dotyczy zatem urządzania gier losowych na automatach. Zastosowanie przepisu art. 7a Prawa bankowego, możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego musi być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. W tym konkretnym przypadku zarówno warunek podmiotowy jak i przedmiotowy nie został spełniony. Nie ma żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Jak wynika z protokołu kontroli, nie wydrukował się żaden paragon, ani żadne inne potwierdzenie udziału w grze. Trudno też uznać, że osoba korzystająca z automatu zawiera umowę zakupu lub sprzedaży instrumentu finansowego jaką są opcje, jeżeli grający nie otrzymuje żadnego pokwitowania potwierdzającego zawarcie umowy. Brak jest tez podstaw by mówić o złożeniu oświadczenia woli o zakupie opcji przez osobę korzystającą z [...], skoro jej działanie ogranicza się do wrzucenia pieniędzy do automatu, a podmiot, do którego to oświadczenie woli miałoby być skierowane, nie wie kto je składa. Prawidłowości poczynionych przez organy wniosków, w żadnej mierze nie jest również w stanie podważyć załączony do akt dokument w postaci interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...], albowiem jak trafnie uznał organ odwoławczy, dotyczyła ona interpretacji przepisów podatkowych na tle hipotetycznego stanu faktycznego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków finansowych transakcji dokonywanych na instrumentach finansowych. W żadnym zatem zakresie organ nie rozstrzygał w niej o charakterze prowadzonej działalności na podstawie ustawy o grach hazardowych. W ocenie Sądu, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, a przede wszystkim przeprowadzony i należycie udokumentowany eksperyment wykazuje w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenie umożliwiało prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zasadne jest także stanowisko organu, że odpowiedzialność administracyjna przybierająca postać kary pieniężnej nakładanej na podmiot urządzający gry na automatach jest niezależna od odpowiedzialności karnej, a fakt wydania postanowienia o odmowie zatwierdzenia zatrzymania automatu do gry w stosunku do innej osoby w innej sprawie, czy umorzenie postępowania karnego, w którym A. G. i innej osobie stawiany był zarzut urządzania promocji i reklamy gier hazardowych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżący nie posiadał stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 3 u.g.h. Odnosząc się do zarzutu strony w zakresie niedopuszczalności zastosowania wobec niej postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej samej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Sądy administracyjne orzekające w analogicznych sprawach wielokrotnie podkreślały, iż brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h., nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 u.g.h. Zagadnienie to przesądził ostatecznie NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16, stwierdzając w niej, że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.)". W obszernym uzasadnieniu uchwały, NSA wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie, nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie notyfikacyjnej, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; - nie określa także warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu". Przepis ten, według NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem a ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Zdaniem NSA, techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenie, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia - od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100% przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Analizowana uchwała - na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z 16.05.2016 r., sygn. II GPS 1/16. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony - podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w cyt. powyżej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia w sprawie. Nieuzasadniony jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniu skarżącego, organy w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu obu decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego do normy zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. wykazując, że zachowanie strony wyczerpało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym podlegało karze pieniężnej stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wobec powyższego brak było podstaw do umorzenia postępowania i prawidłowo organy rozpoznały sprawę merytorycznie. W niniejszej sprawie nie było prowadzone postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, a zatem pozyskiwane dowodu z badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. było zbędne. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. R.T.