III SA/Łd 652/14

Dnia 1 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Protokolant Sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2014 roku sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego – kempingowego postanawia: 1. otworzyć zamkniętą rozprawę; 2. zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r. określającą wobec R. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego – kempingowego nr VIN [...], wyprodukowanego na terytorium kraju i niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w kwocie 23.052 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ drugiej instancji wskazał, że R. B. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "M", zakupił w dniu 15 października 2009 r. od Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowego "A" Sp. z o.o. podwozie samochodu ciężarowego marki Fiat Ducato, pojemność silnika 2287 cm3. Następnie zlecił Zakładom Sprzętu Precyzyjnego "B" S.A. wykonanie zabudowy specjalnej kempingowej na tymże podwoziu. Za wykonaną usługę Zakłady Sprzętu Precyzyjnego "B" S.A. wystawiły w dniu 25 sierpnia 2010 r. fakturę VAT nr [...]. Uzyskany w ten sposób pojazd strona zarejestrowała w dniu 12 sierpnia 2010 r., a następnie zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia 29 maja 2012 r. sprzedała spółce "C" s.c., jako samochód specjalistyczny - kempingowy. Organ wyjaśnił, że w dniach 25, 26 września i 3, 8 października 2013 r. funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego I w Ł. przeprowadzili w siedzibie "Ml" R. B. przy ul. P. [...] w Ł. kontrolę podatkową. Przedmiotem kontroli była prawidłowość i rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz terminowość wpłat podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży na terytorium kraju pojazdów samochodowych w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 25 września 2013 r., tj. do rozpoczęcia kontroli. Kontrola została zakończona protokołem kontroli z dnia 11 października 2013 r. Pismem z dnia 13 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wezwał stronę do złożenia deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012 r. bądź w przypadku odmowy - do podania jej przyczyn. W piśmie z dnia 22 listopada 2013 r. R. B. zapowiedział złożenie deklaracji dotyczących 10 sztuk pojazdów oraz wpłatę podatku akcyzowego w kwocie 112.936 zł. Do dnia wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. strona nie złożyła deklaracji ani nie dokonała wpłaty podatku. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. w dniu 31 stycznia 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w dniu 31 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wydał opisaną na wstępie decyzję określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego - kempingowego, wyprodukowanego na terytorium kraju i niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w kwocie 23.052 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji R. B. podniósł, że samochód został zakupiony od dealera w kraju i formalnie jego pierwszym sprzedawcą był dealer. Zdaniem odwołującego podatkowi akcyzowemu winien podlegać zakup samochodu ciężarowego z przeznaczeniem zmiany funkcji na kempingowy. Strona nie zgodziła się z naliczeniem podatku akcyzowego za sprzęt, który nie podlega akcyzie i wniosła o zmianę podstawy opodatkowania oraz wyliczenie podatku w oparciu o cenę netto zakupu samochodu, pomniejszoną o podatek akcyzowy. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że zlecenie przez stronę wykonania zabudowy samochodu o przeznaczeniu kempingowym na dostarczonym od dealera podwoziu samochodu ciężarowego spowodowało zmianę kategorii pojazdu na osobowy. Ponadto strona zarejestrowała pojazd jako osoba fizyczna na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z informacją zawartą w CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej) firma "M" R. B. wykonuje działalność gospodarczą, m.in. w zakresie produkcji, sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych, sklasyfikowanych (wg PKD 2007) do kodów 29.10.B i 45.11.Z. W toku kontroli pismem z dnia 3 października 2013 r. wezwano R. B. do złożenia wyjaśnień, dlaczego samochody kempingowe o wskazanych numerach, w tym o numerze VIN [...] zostały przez niego (jako osobę fizyczną) zarejestrowane przed ich pierwszą sprzedażą. W odpowiedzi strona wyjaśniła, że samochody kempingowe o numerach identyfikacyjnych, wymienionych w wezwaniu zostały zarejestrowane przez właściciela "M", ponieważ posiadały silniki EURO4, a dopuszczenie tych silników do rejestracji było możliwe tylko do końca 2012 r. Forma prawna firmy "M", to działalność gospodarcza osoby fizycznej. Jest on jedynym prawnym właścicielem. Zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi rejestracji pojazdów samochody kempingowe mogły być zarejestrowane tylko na osobę fizyczną, czyli na stronę. Dzień rejestracji pojazdu, tj. 12 sierpnia 2010 r. przyjęto jako datę powstania obowiązku podatkowego. Za podstawę opodatkowania Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. przyjął kwotę 123.934,43 zł, tj. sumę wartości netto zakupu podwozia samochodu ciężarowego Fiat Ducato 63.934,43 zł (faktura VAT [...] z dnia 15 października 2009 r.) i wartości netto kosztów zabudowy kempingowej w wysokości 60 000 zł (faktura VAT nr [...] z dnia 25 sierpnia 2010 r.). Prawidłowa stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych to 18,6%. Wobec powyższego należny podatek akcyzowy za miesiąc sierpień 2010 r. z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego – kempingowego wynosi 23.052 zł. Organ wskazał, iż przedmiotem sprzedaży przez P.H.U. "A" Sp. z o.o. zgodnie z fakturą VAT z dnia 23 listopada 2010 r. było podwozie samochodu ciężarowego, które nie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W świetle postanowień ustawy o podatku akcyzowym przerobienie niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu ciężarowego na samochód kempingowy, czyli wyprodukowanie samochodu osobowego, powoduje opodatkowanie akcyzą pierwszej sprzedaży wyprodukowanego na terenie kraju samochodu osobowego. W przypadku samochodów osobowych kempingowych ustawodawca nie przewidział wyłączenia z opodatkowania specjalistycznego wyposażenia tego typu samochodów jak to uczynił, np. w przypadku samochodów typu ambulans. Organ II instancji powołał treść art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i wskazał, że w przypadku transakcji o charakterze krajowym, m.in. sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju, podstawę opodatkowania stanowi kwota należna dla dostawcy z tytułu dokonania dostawy wyrobów, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę należnej akcyzy, a więc wartość netto. W rezultacie podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku dostawy krajowej stanowi wartość netto bez kwot podatku VAT i akcyzy. Wartość dokonanych transakcji zakupu samochodu ciężarowego oraz wartość usługi wykonania zabudowy samochodu kempingowego, wykazane w dokumentujących je fakturach VAT, zawierają jedynie należny podatek od towarów i usług (VAT). Przyczyny tak skonstruowanej i ujętej kwoty sprzedaży należy bezpośrednio łączyć z faktem, że pierwotna transakcja dotyczyła nabycia przez skarżącego podwozia samochodu ciężarowego, od którego podatek akcyzowy nie jest należny. Także z tytułu wykonania usługi wykonania zabudowy specjalnej kempingowej nie jest należny podatek akcyzowy. Zatem w celu ustalenia podstawy opodatkowania pojazdu kempingowego wartość brutto faktury zakupu pojazdu ciężarowego oraz wartość faktury Spółki "B" S.A. na wykonanie zabudowy kempingowej zostały pomniejszone o podatek od towarów i usług. Z protokołu kontroli wynika, że skarżący dokonał pierwszej sprzedaży na terytorium kraju 12 sztuk samochodów osobowych – kempingowych. Przy czym w miesiącu sierpniu 2010 roku sprzedał tylko jeden samochód kempingowy, tj. w dniu 12 sierpnia 2010 r. samochód kempingowy Fiat Ducato "Nevada" wykonany na podwoziu na VIN [...]. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zaskarżył ww. decyzję w części dotyczącej wysokości wymiaru podatku akcyzowego i zarzucił popełnienie błędów merytorycznych oraz rachunkowych przy naliczaniu podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącego nie można żądać akcyzy od wartości sprzętów wyposażenia, takich jak: telewizor, lodówka, bagażnik rowerowy, roleta, stół, lustro, łóżko itp. Jeżeli nie ma odrębnych przepisów regulujących tę kwestię, to przepis winno się interpretować z logiką i nawet korzyścią dla obywatela, a nie przeciwko niemu. Podatek akcyzowy powinien zapłacić dealer w chwili sprzedaży. Nie można przyjąć, że to skarżący od początku wyprodukował samochód i pierwszy raz sprzedał. Ponadto skarżący podniósł, że urząd nie odliczył akcyzy i w związku z tym błędnie naliczył podatek akcyzowy. W ocenie skarżącego urząd sam określa metody naliczania i błędnie zawyża podatek. Jednocześnie skarżący podał, że samochody o nr VIN [...] i ZFA [...] były pierwszymi modelami studyjnymi z przeznaczeniem do testów i prób zabudowy. Organ przyjął, że przedmiotowe samochody były zarejestrowane do użytku firmy jako samochody osobowe i naliczył wartości zakupionych samochodów z faktur zakupu i prac ZSP "B", w tym za czynności zabudowy i wyposażenia, gdzie część należności była zarachowana za przyrządy i narzędzia służące do przygotowania zabudowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 19 września 2014 r. skarżący wskazał na nieprawidłowości organu w zakresie obliczenia kwoty podatku akcyzowego powołując się na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z treścią art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwaną dalej - p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o powyższy przepis następuje z urzędu, lecz jego celowość została pozostawiona ocenie sądu (por. postanowienia NSA z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt: I OZ 45/05 oraz z dnia 7 czerwca 2008 r. sygn. akt: I OZ 382/08), zaś generalnie następuje wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadminstracyjnej zależy od wyniku innego postępowania (administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przez Trybunałem Konstytucyjnym). W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt: I FZ 221/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 3321/08), przyjmuje się, że zawieszenie postępowania sądowego powinno być uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości jak również ekonomiki procesowej, przy czym celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości ewentualnej konieczności uruchomienia nadzwyczajnych środków wzruszania rozstrzygnięć ostatecznych, np. przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności decyzji. Dodatkowo należy podkreślić, że w sprawach sądowoadministracyjnych zjawiskiem wielce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji jest odmienne stanowisko sądu, co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym (por. postanowienie NSA z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt: I FZ 221/08 LEX nr 479145 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 302 - 303). Jednolitość orzecznictwa - dając stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego - służy respektowaniu zasady równości wobec prawa. Równe traktowanie stron znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oznacza, że wobec nich musi zapaść takie samo rozstrzygnięcie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że istotą problemu jest określenie podstawy opodatkowania akcyzą pierwszej sprzedaży samochodu osobowego wyprodukowanego na terytorium kraju. W ocenie skarżącego zgodne z art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym do wyliczenia podstawy opodatkowania w przypadku samochodu kempingowego należy przyjąć kwotę netto pomniejszoną o kwotę podatku VAT, a następnie pomniejszoną o kwotę akcyzy. Natomiast w ocenie organu - w celu ustalenia podstawy opodatkowania pojazdu kempingowe - podstawę opodatkowania, tj. wartość brutto faktury zakupu pojazdu ciężarowego oraz wartość faktury wykonania zabudowy kempingowej należy pomniejszyć jedynie o podatek od towarów i usług VAT według stawki 22%. Powyższe rozumowanie organu jest wynikiem tego, że wartości dokonanych transakcji, wykazanych w fakturach, zawierają jedynie należny podatek od towarów i usług (VAT), a nie zawierają podatku akcyzowego. W sprawach o sygn. akt III SA/Łd 654/14 oraz III SA/Łd 655/14, dotyczących także opodatkowania akcyzą samochodów kempingowych, zarejestrowanych po raz pierwszy na terytorium kraju przez R. B., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargi strony. W rozpoznawanej sprawie występuje ten sam problem co w ww. sprawach. Kwestia wyliczenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju jest sporna. Wobec powyższego, zdaniem sądu, z uwagi na tożsamość problemu prawnego wyłaniającego się w obu sprawach o sygn. akt III SA/Łd 654/14 oraz III SA/Łd 655/14 względem przedmiotowego postępowania, celowym jest jego zawieszenie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w ww. sprawach. Przemawia za tym wzgląd na jednolitość orzecznictwa sądowego oraz ekonomię procesową. Z tych względów, sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w postanowieniu. k.p.