III SA/Łd 654/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2014 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr[...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego – kempingowego oddala skargę k.p. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] określającą R. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego – kempingowego nr [...] wyprodukowanego na terytorium kraju i niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w kwocie 22 772,00 zł. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podniósł, że R. B., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" zakupił w dniu 17 lutego 2011r. od Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowego "B" Sp. z o.o. samochód ciężarowy marki Fiat Ducato Hevy, nr [...] o pojemności silnika 2999 cm3. Następnie zlecił C S.A. wykonanie zabudowy specjalnej kempingowej na podwoziu wskazanego samochodu. Na wykonaną usługę C S.A. wystawiły fakturę VAT nr [...] z dnia 29 lutego 2012r., a także fakturę nr [...] z dnia 24 lipca 2013r. rozliczającą zużyte materiały do zabudowy 10 sztuk kamperów. Uzyskany w ten sposób pojazd R. B. zarejestrował w dniu 25 czerwca 2012r. jako samochód specjalny kempingowy. W dniach 25, 26 września i 3, 8 października 2013r. funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego [...] w Ł. przeprowadzili w siedzibie "A" R. B. przy ul. A 80 – 82 w Ł. kontrolę podatkową. Przedmiotem kontroli była prawidłowość i rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz terminowość wpłat podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży na terytorium kraju pojazdów samochodowych w okresie 1 stycznia 2012r. – 25 września 2013r., tj. do rozpoczęcia kontroli. Kontrola została zakończona protokołem kontroli z dnia 11 października 2013r. Pismem z dnia 13 listopada 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wezwał skarżącego do złożenia deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012r. bądź w przypadku odmowy – do podania jej przyczyn. W piśmie z dnia 22 listopada 2013r. skarżący zapowiedział złożenie deklaracji dotyczących 10 sztuk pojazdów oraz wpłatę podatku akcyzowego w kwocie 112 936,00 zł. Do dnia wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. skarżący nie złożył deklaracji i nie wpłacił podatku. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. w dniu 12 lutego 2014r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego kempingowego wyprodukowanego na terytorium kraju i niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w dniu 4 kwietnia 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wydał opisaną na wstępie decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego – kempingowego, wyprodukowanego na terytorium kraju i niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w kwocie 22 772,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji R. B. podniósł, że samochód został zakupiony od dealera w kraju. Jego pierwszym sprzedawcą był dealer, który sprzedał mu samochód. Skarżący zmienił przeznaczenie samochodu z ciężarowego na kempingowy. Zdaniem skarżącego podatkowi akcyzowemu winien podlegać zakup samochodu ciężarowego z przeznaczeniem zmiany funkcji na kempingowy. Skarżący nie zgodził się z naliczeniem podatku akcyzowego za sprzęt, który nie podlega akcyzie i wniósł o zmianę podstawy opodatkowania oraz wyliczenie podatku w oparciu o cenę netto zakupu samochodu pomniejszoną o 18,6 % podatek akcyzowy. Organ drugiej instancji podniósł następnie, że w ramach prowadzonej działalności skarżący zlecił wykonanie zabudowy samochodu o przeznaczeniu kempingowym na dostarczonym od dealera podwoziu samochodu ciężarowego. Powyższe spowodowało zmianę kategorii pojazdu na osobowy. Następnie w dniu 25 czerwca 2012r. skarżący zarejestrował pojazd w Wydziale Komunikacji i Spraw Obywatelskich Starostwa Powiatowego w Ł., Stanowisko Pracy w R. jako samochód specjalny kempingowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z informacją zawartą w CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej) firma "A" wykonuje działalność gospodarczą, m.in. w zakresie produkcji, sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych, sklasyfikowaną (według PKD 2007) do kodów 29.10.B i 45.11.Z. W okresie objętym kontrolą skarżący sprzedał na terytorium kraju 9 sztuk samochodów kempingowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wyprodukowanych na terytorium kraju. Jednym z takich samochodów był samochód kempingowy o numerze VIN[...]. Za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień rejestracji pojazdu, tj. 25 czerwca 2012r. W dacie kontroli samochód pozostawał w użytkowaniu skarżącego. Za podstawę opodatkowania Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. przyjął kwotę 122 431,22 zł, tj. sumę wartości netto zakupu podwozia samochodu ciężarowego Fiat Ducato 72 000,01 zł (faktura VAT z dnia 17 lutego 2011r.), kosztów zabudowy kempingowej w wysokości 46 069,37 zł (faktura VAT z dnia 29 lutego 2012r.) oraz kosztów zużytych materiałów do zabudowy w wysokości 4 361,84 zł (faktura VAT z dnia 24 lipca 2012r.). Prawidłowa stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych to 18,6%. Należny podatek akcyzowy za miesiąc czerwiec 2012r. z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego – kempingowego wynosi 22 772,00 zł. Zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe (Dział V ustawy). Przedmiotem sprzedaży przez B Sp. z o.o. był samochód ciężarowy, który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W świetle postanowień ustawy o podatku akcyzowym przerobienie niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu ciężarowego na samochód kempingowy, czyli wyprodukowanie samochodu osobowego, powoduje opodatkowanie akcyzą pierwszej sprzedaży wyprodukowanego na terenie kraju samochodu osobowego. W przypadku samochodów osobowych kempingowych ustawodawca nie przewidział wyłączenia z opodatkowania specjalistycznego wyposażenia tego typu samochodów jak to uczynił, np. w przypadku samochodów typu ambulans. Sposób określania podstawy opodatkowania został uzależniony od poszczególnych czynności opodatkowanych akcyzą. W przypadku transakcji o charakterze krajowym, m.in. sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju, podstawę opodatkowania stanowi kwota należna dla dostawcy z tytułu dostawy wyrobów, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę należnej akcyzy, a więc wartość netto. W rezultacie podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku dostawy krajowej stanowi wartość netto bez kwot podatku VAT i akcyzy, jednak żeby wykazać wartość netto sprzedaży należy odliczyć należne podatki. Wartości zakupu samochodu ciężarowego oraz usługi wykonania zabudowy samochodu kempingowego, wykazane w dokumentujących je fakturach VAT zawierają jedynie należny podatek od towarów i usług (VAT). Przyczyny tak skonstruowanej i ujętej kwoty sprzedaży należy bezpośrednio łączyć z faktem, że pierwotna transakcja dotyczyła nabycia przez skarżącego samochodu ciężarowego, od którego podatek akcyzowy nie jest należny. Z tytułu wykonania usługi wykonania zabudowy specjalnej kempingowej także nie jest należny podatek akcyzowy. Zatem w celu ustalenia podstawy opodatkowania pojazdu kempingowego wartość brutto faktury zakupu pojazdu ciężarowego oraz wartość faktury spółki C na wykonanie zabudowy kempingowej zostały pomniejszone o podatek od towarów i usług według stawki 23 %. Z protokołu kontroli wynika, że skarżący dokonał pierwszej sprzedaży na terytorium kraju 12 sztuk samochodów osobowych – kempingowych. Przy czym w miesiącu czerwcu 2012r. sprzedał tylko jeden samochód kempingowy tj. w dniu 25 czerwca 2012r. użył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej samochód kempingowy Fiat Ducato wykonany na podwoziu na[...]. W skardze na powyższą decyzję R. B. stwierdził, że zaskarża ją w części dotyczącej wysokości wymiaru podatku akcyzowego i zarzuca popełnienie błędów merytorycznych oraz rachunkowych przy naliczaniu podstawy opodatkowania. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie skarżący zarzucił, że ustalenia organu są błędne. Zdaniem skarżącego nie można żądać akcyzy od wartości sprzętów takiego wyposażenia jak: telewizor, lodówka, bagażnik rowerowy, roleta, stół, lustro, łóżko itp. Jeżeli nie ma odrębnych przepisów regulujących tę kwestię, to przepis winno się interpretować zgodnie z logiką i nawet korzyścią dla obywatela, a nie przeciwko niemu. Podatek akcyzowy powinien zapłacić dealer w chwili sprzedaży. Nie można przyjąć, że to skarżący go od początku wyprodukował i pierwszy raz sprzedał. Jednocześnie skarżący potwierdził, że to on zakupił pojazd od dealera i zmienił mu funkcję na kempingowy specjalny. Zdaniem skarżącego w przypadku tym podatek akcyzowy winien być naliczony od ceny zakupu pojazdu, a nie od plus dodatkowych sprzętów wyposażenia turystycznego. Chociaż poniósł duże koszty przygotowania takiej zabudowy, to poprzez "skrajne interpretowanie prawa" i nadmierne, błędne restrykcje podatkowe, został zniechęcony do dalszych działań gospodarczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji. Uwzględniając skargę sąd może jedynie stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdzić nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub innych przepisach, stwierdzić wydanie z naruszeniem prawa jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub w innych przepisach. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność obciążenia skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania. W ocenie organów podatkowych w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpatrywanej sprawie w wyniku wykonania na zlecenie skarżącego zabudowy specjalnej kempingowej na podwoziu Fiata Ducato Hevy został wyprodukowany samochód osobowy, o pojemności skokowej silnika 2 999 cm3, objęty pozycją CN 8703. Pojazd ten został po raz pierwszy zarejestrowany przez skarżącego na terenie kraju na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która to czynność jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Za podstawę opodatkowania organy podatkowe przyjęły w tym wypadku wartość zakupu przez skarżącego samochodu ciężarowego oraz wykonanej na zlecenie skarżącego zabudowy kempingowej pomniejszone o kwotę należnego podatku od towarów i usług według stawki 23 %. W przekonaniu skarżącego obowiązek podatkowy w tym wypadku powinien obciążać dealera – Fiat Auto Poland w chwili sprzedaży spółce podwozia, zaś podstawę opodatkowania winna stanowić cena zakupu pojazdu, a nie "dodatkowego wyposażenia turystycznego". Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. W myśl art. 1 ust. 1 u.p.a. ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Wprowadzone w tym przepisie rozróżnienie na wyroby akcyzowe i samochody osobowe, prowadzi do wniosku, że chociaż samochody osobowe nie stanowią na gruncie tej ustawy wyrobów akcyzowych, to podlegają jednak opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zamiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W myśl tego przepisu samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pozycja 8703 obejmuje samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, w tym samochodami kempingowymi z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym i samoczynnym o pojemności skokowej nieprzekraczającej 3.000 cm3 (pozycje 8703 23 11, 8703 32 11, 8703 33 11). Według not wyjaśniających zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), pozycja 8703 obejmuje, m.in. samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Wskazane w pozycji 8705 pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia to z kolei inne pojazdy silnikowe niż te, zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). W myśl wyjaśnień zawartych w powołanych notach pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nie transportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Za zasadne uznać zatem należy stanowisko organów podatkowych, że w wyniku zrealizowania zlecenia skarżącego wykonania zabudowy mieszkalnej z wyposażeniem i instalacjami na podwoziu Fiata Ducato Hevy powstał samochód osobowy – kempingowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, który może także służyć celom mieszkalnym, objęty pozycją CN 8703, a nie samochód specjalny, objęty pozycją CN 8705. Nie jest zresztą sporne, że w wyniku tej przeróbki powstał samochód kempingowy. Skarżący, wnosząc o rejestrację pojazdu, we wniosku z dnia 25 czerwca 2012r., sam wskazał, że jest to samochód "kempingowy". Tego rodzaju pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według zasad określonych w dziale V u.p.a. "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych". W myśl art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wyprodukowanego na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że czynnością rodzącą obowiązek podatkowy w akcyzie jest sprzedaż samochodu osobowego, nie zaś jego produkcja. Z uwagi na treść zarzutów oraz stan faktyczny sprawy rozważenia wymagają dwie kwestie, pojęcie produkcja samochodu osobowego oraz jego sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Samochód osobowy – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – może zostać wytworzony na bazie samochodu ciężarowego, który nie podlega podatkowi akcyzowemu. Z kolei wyprodukowany na jego bazie samochód osobowy nie podlega temu podatkowi tak długo jak długo nie nastąpi jego sprzedaż. Samo pojęcie wyprodukowanie w odniesieniu do samochodu osobowego – wobec tego że produkcja tego rodzaju samochodu nie jest czynnością opodatkowaną i wobec braku w ustawie akcyzowej jego definicji legalnej – należy rozumieć w ujęciu potocznym jako zorganizowaną działalność ludzką mającą na celu wytworzenie określonych dóbr materialnych lub też proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka (por. E.Sobal, Słownik języka polskiego, Warszawa 2006, s. 741). Pod pojęciem produkcji należy tu zatem rozumieć proces który zmienia surowce, półprodukty lub produkty w celu otrzymania nowych produktów, w tej sprawie samochodu osobowego. Zmiany te generalnie mogą dotyczyć ich natury, składu lub formy (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2005r., I FSK 238/05). Uwzględniając powyższe, przyjąć należy, że wyprodukowanie samochodu osobowego obejmuje także zmianę jego dotychczasowego przeznaczenia z samochodu ciężarowego, a więc przeznaczonego do przewozu towarów, na samochód osobowy, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Potocznie właściwość rozumiana jest wszak jako cecha, swoista charakterystyczna czegoś (por. B.Dunaj (red.), Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 787). Przeznaczenie samochodu i wiążące się z nim elementy zabudowy oraz wyposażenia czy wyglądu zewnętrznego są bez wątpienia elementami odróżniającymi samochody osobowe i ciężarowe. Przeznaczenie samochodu przy tym nie zawsze musi wiązać się z ingerencją w konstrukcję. O ile bowiem ingerencja taka będzie musiała nastąpić w przypadku zmiany samochodu osobowego na ciężarowy (przeznaczonego wszak do przewozu ładunków o dużej masie i w związku z tym wymagająca wzmocnienia choćby podwozia), o tyle w razie zmiany samochodu ciężarowego na osobowy nie jest już konieczna, gdyż samochód ciężarowy przeznaczony do przewozu ładunków o dużo większej masie może służyć do przewozu osób o mniejszej masie. Stąd w przypadku wytworzenia samochodu osobowego na bazie samochodu ciężarowego nie jest nawet wymagana ingerencja w konstrukcję samochodu. Przyjęcie odmiennego rozumienia tego pojęcia prowadziłoby do omijania przez podatników opodatkowania akcyzą samochodów osobowych w sytuacji, gdy samochód ten wyprodukowany przez jego producenta jako ciężarowy nie podlegający opodatkowaniu akcyzą, w konsekwencji wprowadzonych w nim zmian stawałby się samochodem osobowym również nie podlegającym opodatkowaniu. Prowadziłoby to do nadużyć i obchodzenia prawa przez podatników, jak i nierównego traktowania podatników. Tymczasem wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości wobec prawa nakazuje identyczne traktowanie wszystkich adresatów norm prawnych znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnej, a która to sytuacja wskazuje na zaistnienie określonych w danym przepisie skutków prawnych. Inaczej rzecz ujmując, z zasady równości wynika nakaz równego, czyli jednakowego, traktowania wszystkich adresatów norm prawnych charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób, czy też podmiotów (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014r., I GSK 940/12). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2011r., I GSK 83/10, w którym Sąd ten uznał, że samochód marki Fiat Ducato typu kamper o pojemności skokowej silnika przekraczającej 1.500 cm3, ale nieprzekraczającej 3.000 cm3 to samochód kempingowy, objęty kodem CN 8703. Dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nie ma też znaczenia, czy został zbudowany na bazie samochodu osobowego, czy też na bazie konstrukcji fabrycznie przystosowanej i specjalnie wyprodukowanej do celów kempingowych, bowiem analizowane przepisy nie uzależniają kwalifikacji pojazdu od spełnienia określonych warunków konstrukcyjnych. Stąd też uznać należy, że w wyniku zlecenia przez skarżącego wykonania zabudowy kempingowej na podwoziu Fiata Ducato, został wyprodukowany samochód osobowy. Czynności lub stany faktyczne, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.a. są zresztą przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 u.p.a.). Za sprzedaż samochodu osobowego w rozumieniu przepisów działu V u.p.a. rozumie się – stosownie do art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. – użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że ustawodawca podatkowy pojęciem sprzedaży posługuje się w znaczeniu szerszym niż cywilistyczne jego ujęcie. Według art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc osoba, która dokonuje sprzedaży w rozumieniu art. 100 ust. 5 u.p.a., czyli taka która także używa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wyprodukowanego na terytorium kraju, tak jak skarżący. Obowiązek podatkowy w takim wypadku powstaje z dniem wykonania tych czynności, o czym stanowi art. 101 ust. 3 u.p.a. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo organy podatkowe uznały, że skoro w dniu 25 czerwca 2012r. skarżący po raz pierwszy zarejestrował samochód jako kempingowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to w tym dniu powstał obowiązek podatkowy. W przypadku sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju podstawą opodatkowania jest – stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. – kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. W tym miejscu należy zauważyć, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym i płacony jest jeden raz przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Zasada ta została wyrażona w art. 8 ust. 6 u.p.a., zgodnie z którym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Z zasadą tą jest ściśle związany brak prawa do odliczenia naliczonego podatku akcyzowego od należnego podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej. W odniesieniu do samochodów osobowych zasada jednofazowości opodatkowania akcyzą została powtórzona w art. 100 ust. 3 u.p.a. W myśl tego przepisu jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W rezultacie jeżeli kwota akcyzy zostanie określona lub zadeklarowana w należnej wysokości w związku z dokonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności. Akcyza winna zatem być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Warunkiem braku opodatkowania kolejnych transakcji jest natomiast prawidłowe rozliczenie kwoty akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Zasada jednofazowości podatku akcyzowego doznaje jednak wyłomu. Stosownie bowiem do art. 100 ust. 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z treści art. 100 ust. 2 u.p.a., wynika jednoznacznie, że określona w tym przepisie czynność podlega opodatkowaniu niezależnie od czynności wymienionych w art. 100 ust. 1 u.p.a. Przepis ten stanowi podstawę do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, tj. z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju. Stąd też z uwagi na wielość stanów faktycznych mogących mieć miejsce w wypadku sprzedaży na terenie kraju samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, określając podstawę opodatkowania, w art. 104 ust. 1 u.p.a. ustawodawca nakazał pomniejszać kwotę należną z tytułu sprzedaży o należną kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Należny podatek akcyzowy – wobec braku definicji – należy rozumieć zgodnie z dyrektywą językową jako m.in. "należący, przysługujący komuś" (B.Dunaj, op.cit., s. 343). Należnym jest więc taki, który obciąża określony podmiot, taki, który przysługuje Skarbowi Państwa z tytułu dokonania czynności opodatkowanej akcyzą, taki, który może być objęty roszczeniem o jego uiszczenie. Przepis ten, w zakresie w jakim nakazuje pomniejszać kwotę należną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego o należną kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego odnieść należy do takich stanów faktycznych, w których jeszcze przed dokonaniem takiej sprzedaży podatki te stały się należne, choćby nie zostały zapłacone w należnej wysokości. Innymi słowy ustalając podstawę opodatkowania w takim wypadku należy uwzględnić kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, które są należne w związku z innymi, wcześniejszymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tymi podatkami, np. importem, nabyciem wewnątrzwspólnotowym, czy pierwszą sprzedażą na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a także kwotę kosztów związanych z samym wytworzeniem – produkcją nowego produktu – samochodu osobowego (np. projektu, nabycia podzespołów koniecznych do modyfikacji samochodu dostawczego na samochód osobowy, samej realizacji usługi). Nie można natomiast uwzględnić kwoty fikcyjnego, hipotetycznego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, które nie były wcześniej należne, gdyż nie było żadnej, innej czynności podlegającej opodatkowaniu tymi podatkami. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zasadnie zatem organy podatkowe za podstawę opodatkowania przyjęły kwotę 122.431,22 zł (sumę wartości zakupu podwozia ciężarowego Fiata Ducato oraz poniesionych przez skarżącego kosztów zabudowy kempingowej pomniejszone tylko o należny podatek od towarów i usług), skoro podatek akcyzowy we wcześniejszej fazie obrotu nie został w ogóle zapłacony, a to dlatego, że przed wykonaniem zabudowy kempingowej był to samochód ciężarowy niepodlegający akcyzie, zaś wykonanie samej zabudowy kempingowej również nie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem na gruncie mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów u.p.a. Wskazana wyżej kwota netto stanowiła w tym wypadku rzeczywisty koszt wyprodukowania samochodu osobowego (zakupu podwozia samochodu ciężarowego oraz zabudowy kempingowej). Skarżący nie kwestionował zresztą ustaleń organów podatkowych, że wartość netto zakupu podwozia ciężarowego Fiata Ducato wynosiła 72.000,01 zł, a wartość netto zabudowy kempingowej po rozliczeniu zużytych materiałów ostatecznie wyniosła 50.431,21 zł. Poza tym należy zauważyć, że tylko w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego (art. 104 ust. 6a u.p.a.). Stąd też ustalając podstawę opodatkowania w takim wypadku, jaki ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, zasadnie organy podatkowe uwzględniły poniesione przez skarżącego koszty wykonania zabudowy kempingowej przez C, a więc "wyposażenia turystycznego". Zresztą właśnie z uwagi na to wyposażenie samochód dostawczy uzyskał cechy samochodu osobowego, co stanowi dodatkowy argument nie pozwalający za zasadne uznać żądania skargi pominięcia przy ustalaniu podstawy opodatkowania wartości tego wyposażenia. Dla ustalenia podstawy opodatkowania istotna jest bowiem wartość usługi i zakupionych do wytworzenia pojazdu materiałów wynikająca z przedłożonych faktur. Natomiast kwestie techniczne realizacji umowy między stronami, zakupu narzędzi do wykonania zabudowy, jak i sposób rozliczenia tego wydatku między spółką a wykonawcą zabudowy powinna być kwestią podlegającą regulacji łączącej strony umowy o zabudowę samochodu i nie jest przedmiotem zainteresowania prawa podatkowego i oceny organów podatkowych (celnych). W konsekwencji za zasadne uznać należy zastosowanie przez organy podatkowe do tak ustalonej podstawy opodatkowania stawki akcyzy określonej w art. 105 pkt 1 u.p.a. w wysokości 18,6 % dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3. Reasumując stwierdzić należy, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.a., uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a następnie zasadnie stwierdziły, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jak wynika z akt sprawy nie została odprowadzona należna akcyza z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju spornego pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Okoliczność, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy wyprowadziły odmienne wnioski aniżeli oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o nieprawidłowej jego ocenie i błędnych ustaleniach faktycznych, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 Op, przedstawiono w nim stan faktyczny, przepisy prawne warz z ich wykładnią, a także wskazano motywy rozstrzygnięcia, co oznacza, że strona poznała przyczyny jego podjęcia. Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. d.j.